Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen / 4 Sachliche Verflechtung

4.1 Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Die Betriebsaufspaltung setzt steuerlich eine sachliche und persönliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind anzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen^[1]. Eine "wesentliche" Betriebsgrundlage lliegt vor, wenn das Wirtschaftsgut für das Funktionieren des Betriebsunternehmens "notwendig" oder "uentbehrlich" ist^[2].

Hierfür kommen materielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke und Gebäude, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente und ungeschützte Erfindungen, in Betracht^[3]. Für die Frage, ob das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, sind allein die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens maßgeblich^[4], nicht wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe^[5] der Umfang der stillen Reserven. Keine Rolle spielt, ob das dem Betriebsunternehmen überlassene Wirtschaftsgut auch für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage ist.^[6]

Nicht erforderlich ist, dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter "die" wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens bilden; es genügt, dass es sich um "eine" wesentliche Betriebsgrundlage handelt^[7]. Das muss nicht notwendigerweise Grundbesitz sein.

Selbst wenn der GmbH nur obligatorische Rechtspositionen eingeräumt werden, kann eine sachliche Verflechtung gegeben sein.^[8] Eine zu einer Betriebsaufspaltung führende sachliche Verflechtung ist auch dann anzunehmen, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage, die ein Gesellschafter einer Betriebskapitalgesellschaft überlässt, zwar nicht im Eigentum des Gesellschafters steht, er sie aber aus eigenem Recht nutzen, folglich auch weiterverpachten kann, z. B. Verpachtung eines Gebäudegrundstücks an eine Betriebs-GmbH durch einen Besitzeinzelunternehmer, der seinerseits das Grundstück von seiner Mutter gepachtet hat.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 2.12.2004, III R 77/03, BStBl 2005 II S. 340.

[2] BFH, Urteil v. 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl 1986 II S. 299 Rn. 13.

[3] BFH, Urteil v. 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl 1999 II S. 281; BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623, Rn. 54, 55.

[4] BFH, Urteil v. 26.5.1993, X R 78/91, BStBl 1993 II S. 718.

[5] BFH, Urteil v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104.

[6] BFH, Urteil v. 14.9.1989, IV R 142/88, BFH/ NV 1990 S. 522; BFH, Urteil v. 6.11.1991, XI R 12/87, BStBl 1992 II S. 415 Rn. 29.

[7] BFH, Urteil v. 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl 1993 II S. 233; BFH, Urteil v. 2.2.2000, XI R 8/99, BFH/NV 2000 S. 1135; BFH, Urteil v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015 S. 1398.

[8] BFH, Urteil v. 1.6.1994, X R 81/90, BFH/NV 1995 S. 154.

[9] BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623, Rn. 40, 41.

4.2 Grundbesitz als wesentliche Betriebsgrundlage

4.2.1 Bebaute Grundstücke

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung werden meistens bebaute Grundstücke vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen. Gebäudegrundstücke sind stets wesentliche Betriebsgrundlagen, auch "reine" Büro- und Verwaltungsgebäude. Ob es sich um ein "Allerweltsgebäude" oder ein "einfaches Einfamilienhaus" handelt, spielt nach der Rechtsprechung^[1] keine Rolle (mehr). Ohne Bedeutung ist auch, ob ein ganzes Gebäude oder nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile), z. B. Dachgeschoss eines Einfamilienhauses, vermietet werden^[2]. Auch ein Büroraum in einem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus ("häusliches Arbeitszimmer") kann eine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der Betriebskapitalgesellschaft befindet^[3].

Hinweis

Grundstück muss räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens sein

Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte^[4].

Geklärt ist auch, dass eine Lagerhalle eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann^[5].

[1] BFH, Urteil v. 1.7.2003, VIII R 24/01, BStBl 2003 II S. 757.

[2] BFH, Urteil v. 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl 2006 II S. 804; BFH, Urteil v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl 2007 II S. 524; BFH, Urteil v. 10.6.2008, VIII R 79/05, BStBl 2008 II S. 863.

[3] BFH, Urteil v. 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl 2006 II S. 804; BFH, ...