Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe/Betriebsverpachtung / 10.6.3 Übernahme von ...

Prof. Dr. Markus Häfele

Rz. 117

Sperrfrist

Für den jeweiligen Übertragungsvorgang folgender zum Buchwert übertragener Einzelwirtschaftsgüter ist eine Sperrfrist zu beachten (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG):

Grund und Boden,
Gebäude oder
andere wesentliche Betriebsgrundlagen.

Die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Wird also die Steuererklärung im Laufe des Jahres abgegeben, endet 3 Jahre später die Sperrfrist entsprechend im Laufe des Jahres. Werden solche Wirtschaftsgüter nach der Übertragung bis zum Ende der Sperrfrist von dem Realteiler veräußert oder entnommen, ist für den einzelnen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen.

Rz. 118

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen Grund und Boden oder Gebäude, die als Einzelwirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen werden auch dann rückwirkend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn sie nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind.^{^[1]}

Daraus folgt, dass Grund und Boden und Gebäude stets als wesentlich in diesem Zusammenhang betrachtet werden.^{^[2]}

Rz. 119

Mehrgewinn

Veräußert oder entnimmt ein Gesellschafter eine ihm bei der Realteilung zum Buchwert übertragene wesentliche Betriebsgrundlage innerhalb der Sperrfrist, so wird rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung hierfür der gemeine Wert bei der Personengesellschaft angesetzt. Bestandskräftige Veranlagungen werden nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert. Es erhöht sich der Gewinn der Gesellschaft entsprechend. Der aus der nachträglichen Aufdeckung entstehende Gewinn ist laufender Gewinn, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist.^{^[3]}

Rz. 120

Die Gewinnerhöhung entsteht rückwirkend bei der Mitunternehmerschaft. Sie wird allen früheren Gesellschaftern als laufender Gewinn, der damit grundsätzlich auch der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 GewStG) unterliegt, nach dem damaligen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet.^{^[4]}

Auslöser der Nachversteuerung bei der Gesellschaft ist der Gesellschafter, dem das Wirtschaftsgut bei der Realteilung übertragen worden ist, indem er dieses innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen hat. Hierbei hat er zudem den steuerlichen Vorteil, dass er rückwirkend auf den Zeitpunkt der Zuführung zu seinem Betriebsvermögen das Wirtschaftsgut mit dem höheren gemeinen Wert ansetzt und damit entsprechend weniger stille Reserven beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus seinem Betriebsvermögen versteuern muss. Es ist daher angemessen, den Gewinn bei der Gesellschaft nicht nach dem damaligen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle damaligen Gesellschafter zu verteilen, sondern allein dem Gesellschafter zuzurechnen, auf den das Wirtschaftsgut bei der Realteilung übertragen worden ist.

Es kann daher im Gesellschaftsvertrag oder in den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen bestimmt sein, dass der Mehrgewinn allein dem veräußernden oder entnehmenden Realteiler zugerechnet werden soll. Dann ist der Mehrgewinn abweichend vom Gewinnverteilungsschlüssel dem betreffenden Realteiler zuzurechnen. Das hat ebenfalls zu geschehen, wenn die veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers gehörten.^{^[5]}

Rz. 121

Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.^{^[6]}

Rz. 122

Werden bei einer Realteilung durch Übertragung mit Teilbetrieben Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. natürliche Person) auf einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. GmbH) übertragen, ist gem. § 16 Abs. 5 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraumes von 7 Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder nach § 22 UmwStG weiter überträgt.^{^[7]}