Betriebsverpachtung / Einkommensteuer

1 Verpachtung und ­rechtliche Folgen

1.1 Betriebspachtvertrag

Soll eine werbende Tätigkeit eingestellt werden, kann dies auch in der Weise geschehen, dass der Betrieb an einen Dritten überlassen wird. Dazu wird ein Betriebspachtvertrag abgeschlossen, welcher ein Pachtvertrag i. S. d. §§ 581 ff. BGB ist. Damit werden alle Wirtschaftsgüter des Betriebs durch den Verpächter an den Pächter zum Gebrauch und zur Nutzung (Fruchtziehung) überlassen. Zu den überlassenen Wirtschaftsgütern zählt auch ein Geschäftswert, der Kundenstamm, die Geschäftserfahrungen, etc. Zudem kann vereinbart werden, dass der Pächter den Betrieb unter der bisherigen Firma fortführt.^[1] Möglich und in der Praxis öfters anzutreffen ist, dass das Umlaufvermögen, wie z. B. das Warenlager, nicht verpachtet, sondern an den Pächter veräußert wird.

[1] § 22 HGB.

1.2 Betriebsfortführung

Der Pächter führt den Betrieb auf eigene Gefahr und Rechnung weiter; er ist dem Verpächter zur Zahlung des vereinbarten Pachtzinses verpflichtet.^[1] Oftmals gehen in der Praxis auch alle Verträge auf den Pächter über. Für bestehende Verträge bzw. rechtliche Beziehungen, wie z. B. den Versicherungsschutz, ist dies meist zweckmäßig, jedoch nicht zwingend, sondern nur nach Wunsch bzw. individueller Vereinbarung. Hingegen gehen Arbeitsverhältnisse zwingend durch gesetzliche Regelung^[2] auf den Pächter über. Will der Pächter die Firma fortführen, muss er die haftungsrechtlichen Folgen bedenken.^[3] Er haftet dann für alle betrieblichen Verbindlichkeiten des früheren Betriebsinhabers.^[4]

Praxis-Tipp

Testphase

In der Praxis findet eine Betriebsverpachtung häufig in zeitlichem Zusammenhang mit einer Unternehmensnachfolge statt. Der Betrieb soll auf einen Nachfolger übertragen werden. Der bisherige Inhaber möchte sich aber von dem Betrieb noch nicht endgültig trennen, sondern diesen zunächst nur vorläufig an einen vorgesehenen Betriebsnachfolger überlassen. Hierzu kann die Betriebsverpachtung als eine Art Testphase das geeignete Instrument sein.

[1] § 581 Abs. 1 Satz 2 BGB.

[2] § 613a BGB.

[3] § 25 HGB.

[4] BGH, Urteil v. 29.3.1982, II ZR 166/81, NJW 1982 S. 1647.

2 Steuerliche ­Rechtsfolgen

Wird ein gewerblicher Betrieb eingestellt, hat dies grundsätzlich die Realisierung aller stillen Reserven im Betriebsvermögen zur Folge. Es liegt dann der Tatbestand einer Betriebsveräußerung bzw. einer Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 1 bzw. 3 EStG vor.

Diese grundsätzliche Rechtsfolge tritt bei einer Betriebsverpachtung aber nicht zwingend ein. Denn wird ein Betrieb im Ganzen verpachtet, besteht für den bisherigen Betriebsinhaber im Regelfall die Möglichkeit, den Betrieb später selbst wieder fortzuführen. Eine objektive Möglichkeit dafür reicht bereits aus, dass nicht zwingend von einer Betriebsaufgabe auszugehen ist. Vielmehr entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH^[1], bei einer derartigen Konstellation dem Betriebsinhaber ein Wahlrecht zuzubilligen, wonach er die sog. Betriebsfortführungsfiktion wählen kann. Die Betriebsverpachtung wird dann wie eine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung gewertet.

[1] Grundsatzentscheidung, BFH, Beschluss v. 13.11.1963, GrS 1/63, BStBl 1964 III S. 124.

2.1 Wahlrecht

Die Finanzverwaltung konnte sich der Rechtsprechung anschließen und hat das sog. Verpächterwahlrecht als Verwaltungsauffassung übernommen.^[1] . Danach hat ein Steuerpflichtiger, der seinen Betrieb im Ganzen verpachtet und für den (oder für dessen Rechtsnachfolger) objektiv die Möglichkeit besteht, den Betrieb später fortzuführen, folgendes Wahlrecht:

• Er kann entweder weiterhin gewerbliche Einkünfte aus der Verpachtung erklären – die Betriebsverpachtung im Ganzen – oder
• eine Aufgabeerklärung abgeben und damit eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 EStG erklären, mit der Folge, dass er die stillen Reserven aufdecken und versteuern muss.

Wird bei einer Betriebsverpachtung keine Aufgabeerklärung abgegeben, stellen die Pachteinnahmen weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und es kommt (zunächst noch) zu keiner Aufdeckung der im verpachteten Betrieb enthaltenen stillen Reserven. Für die Betriebsfortführung gibt es grundsätzlich keine zeitliche Begrenzung.^[2]

[1] Früher R 16 Abs. 5 EStR 2008, jetzt H 16 (5) Verpächterwahlrecht EStH 2020.

[2] BFH, Urteil v. 19.3.2009, IV R 45/06, BFH/NV 2009 S. 1493.

2.1.1 Sachliche Voraussetzungen

Für eine Betriebsverpachtung im Ganzen ist Voraussetzung, dass in sachlicher Hinsicht

• ein Betrieb oder Teilbetrieb verpachtet wird und
• der Pächter den Betrieb fortsetzen kann.

Dies erfordert, dass ein Betrieb im Ganzen als "geschlossener Organismus" überlassen wird. Für die Praxis ist hierbei vor allem darauf abzustellen, ob dem Pächter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt werden. Welche Wirtschaftsgüter dazu gehören, richtet sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalls.

Allerdings ist hierbei nicht auf den Wert des Wirtschaftsguts bzw. auf die Höhe der enthaltenen stillen Reserven abzustellen, sondern die Rechtsprechung zieht eine funktionale Betrachtung heran. Damit ist auf die dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände abzustellen. Dies sind i. d. R. ein Betriebsgrundstück bzw. die Räumlichkeite...