Dipl.-Finw. (FH) Helmut Lehr
Leitsatz
Für die umsatzsteuerliche Beurteilung hat die Bestimmung des Vertragspartners der Automatennutzer sowie die Einstufung einzelner Leistungselemente als Warenlieferung bzw. Dienstleistung entscheidende Bedeutung.
Sachverhalt
Gestritten wurde über die Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Heißgetränken durch Automaten. Der Kläger war in den Streitjahren als selbstständiger Gewerbetreibender Dienstleister der Automatenaufstellerin X. Diese schloss mit ihren Kunden Aufstellvereinbarungen, wonach in deren Räumen sog. Klix-Automaten (Getränke- und Suppenautomaten) aufgestellt werden sollten. Die jeweiligen Kunden/Auftraggeber zahlten an X für das Aufstellen und die Installation der Automaten sowie eine Einweisung eine einmalige Servicepauschale. Die Automaten verblieben im Eigentum von X, was durch ein Hinweisschild an den Automaten deutlich wurde. Die Dienstleistungsverpflichtungen gegenüber ihren Kunden delegierte X auf Dienstleister wie den Kläger. Dieser verpflichtete sich gegenüber X insbesondere zur regelmäßigen Befüllung und Säuberung der Automaten, Entnahme des Geldes und Abrechnung sowie zur Behebung kleinerer Störungen. Er verpflichtete sich weiterhin, in den Automaten ausschließlich Getränke von X zu verwenden. Die zum Befüllen der Klix-Automaten bestimmten Getränkerohstoffe bezog der Kläger von X, die die Plastikbecher mit fertigen Pulvermischungen für die jeweiligen Getränke lieferte und gegenüber dem Kläger abrechnete.
Der Kläger versteuerte die Entgelte aus dem Automaten, soweit sie auf Verkäufe aus Dosengetränken, Flaschengetränken und Tabakwaren entfielen, mit dem Regelsteuersatz. Alle übrigen Erlöse, insbesondere die aus dem Verkauf von Heißgetränken, unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Das Finanzamt verlangte auch für diese Umsätze die Anwendung des Regelsteuersatzes. Es ging davon aus, dass der Kläger Heißgetränke an den Endverbraucher geliefert habe. Selbst wenn dies nicht so gewesen sein sollte, habe der Kläger einheitliche Dienstleistungen gegenüber X erbracht, die ebenfalls nicht ermäßigt zu besteuern seien.
Entscheidung
Die Klage hatte Erfolg. Entgegen der Auffassung des Finanzamts hatte der Kläger keine Heißgetränke geliefert. Vertragspartner der jeweiligen Benutzer der Klix-Automaten war vielmehr die Automatenaufstellerin X, u. a. deshalb, weil er durch ein an den jeweiligen Automaten angebrachtes Namensschild nach außen aufgetreten ist. Nach der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung hat der Kläger folgende Leistung erbracht bzw. empfangen:
Er erwarb zunächst die Waren zur Auffüllung der Automaten von X. Mit der Bestückung der Automaten verkaufte er sie (in kleineren Einheiten) wiederum an X. Dabei handelte es sich um Lieferungen von Waren, nämlich Kaffee, Tee und Kakao, jeweils in Pulverform, befindlich in Plastikbechern. Die Lieferung dieser Waren unterliegt (einschließlich Verpackung) nach § 12 Abs. 2 i.V.m. der Anlage zum UStG dem ermäßigten Steuersatz. Die Warenlieferungen sind mit den jeweils zeitgleich erbrachten Dienstleistungen an den Automaten - wie Säuberung der Automaten, Entnahme des Geldes und Behebung kleinerer Störungen - als einheitliche und ermäßigt zu besteuernde Leistungen (Lieferungen, siehe oben) anzusehen.
Hinweis
Um im oben genannten Beziehungsgeflecht zu einer schlüssigen umsatzsteuerlichen Beurteilung zu kommen, musste zunächst geklärt werden, wer Vertragspartner der jeweiligen Automatennutzer ist. Nach überzeugender Ansicht des FG ist das die Automatenaufstellerin X, weil sie sich durch Beschilderung der Automaten nach außen ausreichend individualisieren ließ. Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung, wonach die Lieferungen aus Warenautomaten in Gastwirtschaften vom Aufsteller an die Benutzer der Automaten erbracht werden .
Für die Beurteilung der Leistungen des Klägers ist nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das Wesen des Vorgangs zu ermitteln, maßgebend ist dabei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt das Finanzgericht zu dem Ergebnis, dass die Leistungen des Klägers ihrem gesamten Wesen und ihrer Zielsetzung nach als einheitliche Lieferungen zu qualifizieren waren. Der Lieferungscharakter überwiege im vorliegenden Fall bei Weitem. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die eigentlichen Reparaturen und technischen Wartungen nicht vom Kläger, sondern durch von der Automatenaufstellerin X beauftragte Techniker ausgeführt wurden.
Natürlich könnte man in vorliegenden Sachverhalten - wie auch vom Finanzamt für möglich gehalten - auf die Idee kommen, dass der Kläger an die X ausschließlich Dienstleistungen (Befüllen der Automaten, etc.) erbracht hat und diese mangels Ermäßigung dem vollen Steuersatz unterliegen müssten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurden jedoch die Warenlieferungen von X an den Kläger tatsächlich ausgeführt und abgerechnet. Dabei war offenbar entscheidend, dass auch die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren im Anschluss an ...