Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 31. Dezember 2008); Anforderungen an qualifizierten Rangrücktritt

Leitsatz

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinn­ermittlungsvorschriften zutreffend sind.

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Normenkette

§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F., § 95 Abs. 1 Satz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG a.F., § 5 Abs. 2a EStG

Sachverhalt

Der Erblasser E, der verstorbene Ehemann der Klin., war Kommanditist einer KG gewesen. Die KG hatte eine ihm gegenüber bestehende Verbindlichkeit von ca. 2,5 Mio. EUR passiviert. In der Sonderbilanz des E wurde eine entsprechende Forderung des Erblassers ausgewiesen. Die von E im November 2001 mit der KG getroffene Vereinbarung, nach der er mit seiner Forderung im Rang hinter alle übrigen Gläubiger der KG zurücktrat und verpflichtet war, seine Forderung nur geltend zu machen, wenn sie aus künftigem Nettovermögen (Jahresüberschüsse oder sonstiges die Schulden übersteigendes Vermögen) befriedigt werden kann, blieb bei der Bilanzierung unberücksichtigt.

Das FA setzte nach dem Tod des E bei der Erbschaftsteuer der Klin. als Erbin die Forderung des E gegen die KG in voller Höhe sowohl als Verbindlichkeit der KG als auch als Forderung gegen die KG an. Die Klin. wandte demgegenüber ein, die im Sonderbetriebsvermögen des E erfasste Forderung sei wegen Überschuldung der Gesellschaft bis auf einen Restbetrag von 750 TEUR wertlos gewesen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG Düsseldorf (Urteil vom 12.11.2014, 4 K 314/14 Erb, EFG 2015, 999) war der Auffassung, der Rangrücktritt ändere nichts an der Erfassung der Forderung mit dem Nennwert. Anderes ergebe sich auch nicht aus § 5 Abs. 2a EStG.

Entscheidung

Auch die Revision, mit der die Klin. im Wesentlichen eine Verletzung von § 5 Abs. 2a EStG rügte, hatte keinen Erfolg.

Nach § 12 Abs. 5 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen grundsätzlich die §§ 95ff. und § 109 Abs. 1 und 2 BewG a.F. entsprechend anzuwenden. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

Die behauptete Minderung des Werts der Forderung des E gegen die KG kann nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht berücksichtigt werden. Eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit gegenüber einem Gesellschafter wird durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Daraus ergibt sich, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert.

Der vom FA angesetzte Wert des Kommanditanteils ist auch nicht in der Weise zu ändern, dass die Forderung des E weder in der Sonderbilanz als Aktivposten noch bei der KG als Verbindlichkeit bilanziert wird. Die von E mit der KG getroffene Rangrücktrittsvereinbarung erfüllt nicht die Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG. Nach der im Streitfall getroffenen Vereinbarung ist die Forderung des E nicht nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen der KG zu tilgen, sondern auch aus sonstigem die Schulden übersteigendem Vermögen. Es handelt sich somit nicht um einen zur Anwendung dieser Vorschrift führenden "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt. Aus der Rangrücktrittsvereinbarung kann auch nicht gefolgert werden, dass die KG die Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen musste. Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Bilanzierung durch die KG. Die Bilanzierung ist ein Indiz für die von E beabsichtigte eingeschränkte Bedeutung und Wirkung der Rang­rücktrittsvereinbarung.

Hinweis

Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer Forderung, die im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers als Kommanditisten gegen die eigene KG aktiviert war. Nach Auffassung der Erbin – der Klin. – war die Forderung weitgehend wertlos; das FA ging vom Nennwert aus. Die Besonderheit des Falles besteht darin, dass der Erblasser hinsichtlich dieser Forderung eine Rangrücktrittsvereinbarung mit der KG getroffen hatte. Bei der Prüfung, o...