Bewertung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer bei Umwandlung (übertragende Umwandlung, Formwechsel) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

OFD Magdeburg, Verfügung v. 3.5.2011, S 2176 - 60 - St 215

Hinsichtlich der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG ist für den Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zuletzt in H 41 (8) EStH 1997 die Auffassung vertreten worden, dass das Dienstverhältnis mit der begünstigten Person endet, wenn diese nach der Umwandlung Gesellschafter der Übernehmerin wird. Als Folge sei bei aufrechterhaltener Pensionsanwartschaft die Pensionsrückstellung mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen (Anwartschaftsbarwert) anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG). Dieser Wert ist in der Regel niedriger als der bis zur Umwandlung bilanzierte Teilwert der Pensionszusage (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG). Der hieraus entstehende Ertrag war nach § 6 UmwStG zunächst in eine Rücklage einzustellen und in der Folge über einen Zeitraum von 3 Jahren gewinnwirksam aufzulösen.

Eine Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hat nunmehr zu folgendem Ergebnis geführt:

1. Ebene der Gesellschaft

Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft geht das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft, bei der dieser Mitunternehmer wird, über und endet somit auch im steuerlichen Sinne nicht mit der Verschmelzung. Eine von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung ist daher von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen und mit dem Teilwert gemäß § 6 Absatz 3 Nr. 1 EStG zu bewerten.

In der Gesamthandsbilanz sind somit für den Zeitraum bis zur Umwandlung keine weiteren Konsequenzen zu ziehen. Gleiches gilt für den Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

2. Ebene des Gesellschafters (Mitunternehmers)

Das Arbeitsverhältnis i.S. des § 19 EStG wandelt sich bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft in ein Mitunternehmerverhältnis um.

In der Sonderbilanz des (bisherigen) Gesellschafter-Geschäftsführers ist für die Zeit nach dem Umwandlungsstichtag i.H.d. Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz eine Sondervergütung i.S. des § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG (= Korrekturbetrag für die durch die Tätigkeit für die Personengesellschaft erdienten Pensionsansprüche) zu berücksichtigen. Somit mindern die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Personengesellschaft (Summe aus Gesamthands- und Sonderbilanzen) im Ergebnis nicht (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1997, VIII R 15/96, BStBl 2008 II S. 174 ; Urteil des FG Köln vom 22.5.2007, 8 K 1874/06, EFG 2008 S. 871).

Nach Eintritt des Versorgungsfalles sind die Pensionsleistungen in

• steuerpflichtige Versorgungsleistungen i.S. der §§ 19, 24 Nr. 2 EStG einerseits und
• nachträgliche Einnahmen aus der ehemaligen Mitunternehmerstellung i.S. der §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 24 Nr. 2 EStG andererseits aufzuteilen.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1

EStG § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2