Kommentar
Das BMF äußert sich in einem Schreiben zur Bewertung von Pensionsrückstellungen und weist darauf hin, dass die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" die bisherigen "Richttafeln 2005 G" ersetzen. In einem weiteren Schreiben hat das BMF nun die flankierenden Übergangsregelungen an ein Urteil des BFH zur Verteilung des Unterschiedsbetrags angepasst.
Steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen
Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gelten die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Professor Klaus Heubeck setzen dies in der Praxis zutreffend um. Dies gilt auch für die nun vorliegenden "Heubeck-Richttafeln 2018 G", welche steuerlich anzuerkennen sind.
Zeitliche Anwendung der Heubeck-Richttafeln 2018 G
Die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das nach dem 20.7.2018 (Tag der Veröffentlichung der neuen Richttafeln) endet. Dabei ist der Übergang auf die neuen Richttafeln einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen und alle sonstigen versicherungsmathematisch zu bewertenden Bilanzposten vorzunehmen. Übergangsweise ist es zulässig die "Richttafeln 2005 G" noch für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 30.6.2019 enden.
Verteilung des Unterschiedsbetrages
Regelmäßig führen die neuen Richttafeln zu einem Unterschiedsbetrag in der Bewertungshöhe der Pensionsrückstellung. Dazu hatte die Finanzverwaltung bisher die Auffassung vertreten, dass dieser (i.d.R.) Mehraufwand generell nur auf mindestens 3 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (Verteilungszeitraum nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt analog auch für einen evtl. Minderaufwand.
Dabei sei im Übergangsjahr (i.d.R. Bilanz 2018) die Pensionsrückstellung zunächst auf Basis der "Richttafeln 2005 G" zu ermitteln. Dieser Wert sei um 1/3 des Unterschiedsbetrages zwischen den Teilwerten nach der neuen bzw. der bisherigen Heubeck-Richttafel zu erhöhen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag erfolgt eine Minderung um 1/3 des Teilwerts aus der bisherigen Richttafel.
Für Zuführungen im Folgejahr ist die Pensionsrückstellung auf Basis der "Heubeck-Richttafeln 2018 G" zu ermitteln und der Wert sodann um 1/3 des Unterschiedsbetrages zu vermindern oder zu erhöhen. Jedoch ist bei im Folgejahr neu oder geändert erteilten Pensionszusagen diese insoweit in vollem Umfang auf der Basis der "Heubeck-Richttafeln 2018 G" zu bewerten; es erfolgt dann keine Verteilung eines Unterschiedsbetrages.
Für Zuführungen im 2. Folgejahr wird die Pensionsrückstellung dann nur noch auf Basis der "Heubeck-Richttafeln 2018 G" ermittelt.
Neue Verwaltungsauffassung für in 2018 erteilte Versorgungszusagen
Der BFH (Beschluss v. 13.2.2019, XI R 34/16) hat hingegen entschieden, dass kein Unterschiedsbetrag i. S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG existiert, wenn im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung nach den neuen Heubeck-Richttafeln gebildet wird.
Diese Rechtsprechung wird von der Finanzverwaltung übernommen. Damit gilt die Verteilungsregelung nicht für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden. Folglich können diese Pensionsrückstellungen in Höhe der Teilwerte unter Zugrundelegung der "Richttafeln 2018 G" angesetzt werden.
Die bisherige Verwaltungsauffassung kann aus Billigkeitsgründen weiterhin angewandt werden. Dies muss dann jedoch für alle Versorgungszusagen einheitlich erfolgen.
Arbeitgeberwechsel
Die obigen Grundsätze gelten auch bei einem Übergang des Dienstverhältnisses im Übergangsjahr und Folgejahr auf einen neuen Arbeitgeber.
Billigkeitsregelung zur Vereinfachung
Es wird nicht beanstandet, wenn der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebes, anstelle der Berechnung nach den obigen Grundsätzen, vereinfachend errechnet wird. Hierzu kann die Differenz zwischen den Teilwerten nach "Heubeck-Richttafeln 2018 G" und den bisherigen Richttafeln am Ende des Übergangsjahres ermittelt und dieser Gesamtunterschiedsbetrag in unveränderter Höhe auf den 3-jährigen Verteilungszeitraum gleichmäßig aufgeteilt werden. Dies vereinfacht das Prozedere in der Praxis merklich.
Hat sich der Kreis der Pensionsberechtigten durch einen Übergang des Dienstverhältnisses aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung verändert, ist jedoch das für dieses Wirtschaftsjahr zu berücksichtigende 1/3 des Gesamtunterschiedsbetrags entsprechend zu korrigieren.
Andere Verpflichtungen
Soweit auch andere Verpflichtungen (z.B. Vorruhestandsleistungen) nach § 6a EStG zu bewerten sind, gelten die obigen Regelungen auch dafür entsprechend.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 19.10.2018, IV C 6 - S 2176/07/10004 :001BMF, Schreiben v. 17.12.2019, IV C 6 - S 2176/19/10001 :001