Bewertungsvereinfachungsverfahren / 7 Bewertungsvereinfachung in den IFRS

7.1 Grundlagen der Bewertungsvereinfachung

Rz. 93

Auch die International Financial Reporting Standards (IFRS) kennen eine Reihe von Bewertungsvereinfachungsverfahren, die eine leichtere und schnellere, somit wirtschaftlichere Bewertung von Bilanzposten ermöglichen. Im Zusammenhang mit diesen Verfahren der Bewertungsvereinfachung eröffnen sich in den meisten Fällen Entscheidungsspielräume und Wahlrechte, die letztlich auch – wie in der handelsrechtlichen Rechnungslegung – bilanzpolitische Gestaltungen ermöglichen.

Rz. 94

Im Gegensatz zu den deutschen Normen der Rechnungslegung kennen die IFRS keinen generell kodifizierten Grundsatz der Einzelbewertung. Dennoch wird in den meisten Standards ausdrücklich (z. B. IAS 2.23 – 24) oder beiläufig (z. B. IAS 16.7) eine Einzelbewertung gefordert. Sofern sich in einem konkreten Standard jedoch keine diesbezügliche Regelung findet, kann auf das Rahmenkonzept verwiesen werden, wo vom Ansatz bzw. der Bewertung eines (!) Vermögenswertes gesprochen wird (insbesondere F 89, 91).

Rz. 95

Sehr klar ist in den IFRS dagegen ein allgemeines Saldierungsverbot formuliert (IAS 1.32 – 34). Von diesem Verbot darf nur dann abgewichen werden, wenn dies in einem Standard ausdrücklich erlaubt wird. Diese Ausnahmen führen regelmäßig ebenfalls zu einer Bewertungsvereinfachung. Eine generelle Ausnahme vom Saldierungsverbot wird bereits durch IAS 1.35 gewährt, wonach Gewinne und Verluste aus "ähnlichen Geschäftsvorfällen" zusammengefasst werden dürfen.

Rz. 96

Ein Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung ist im Rahmenkonzept der IFRS ausdrücklich verankert, während ein entsprechender Grundsatz zur HGB-Rechnungslegung nur über die GoB ableitbar ist. In F 44 wird expressis verbis ein "Abwägen von Nutzen und Kosten" als eine mögliche Beschränkung für relevante und verlässliche Informationen genannt. Diese Regelung ist zwar kaum praxistauglich, da sich der Nutzen einer Information beim Bilanzadressaten für den Bilanzersteller regelmäßig nicht bestimmen lässt, kann dennoch zur Begründung überzogener Genauigkeitsanforderungen dienen.

Rz. 97

In diesem Zusammenhang muss berücksichtigt werden, dass die Entscheidungsnützlichkeit (decision usefulness) im Mittelpunkt der IFRS-Anforderungen steht. Danach soll ein Abschluss für die "wirtschaftlichen Entscheidungen" der Bilanzadressaten nützlich sein (F 12). Informationen, die dieser Entscheidungsnützlichkeit nicht dienen, werden als unwesentlich eingeordnet (F 30). Die praktische Umsetzung dieser Anforderung erfolgt in IAS 8.8, wonach jene in einem Standard vorgeschriebenen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die in ihrer Auswirkung unwesentlich sind, nicht angewandt werden müssen. An dieser Stelle führt der Wesentlichkeitsgrundsatz ebenfalls zu einer Bewertungsvereinfachung.

Nachfolgend wird ein Überblick über ausdrücklich in den Standards erwähnte Bewertungsvereinfachungen gegeben.^[1]

[1] Vgl. beispielsweise Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards – IFRS Schritt für Schritt, 3. Aufl. 2009.

7.2 Beispiele für Bewertungsvereinfachungen

Rz. 98

In den IFRS gibt es die folgenden Bewertungsvereinfachungen, die alle nicht zwingend vorgeschrieben sind (Ausnahmen sind erwähnt), sondern im Ermessen des Bilanzierenden stehen:^[1]

• Sachgesamtheiten sind gem. IAS 16.9 nach Ermessen des Bilanzierenden möglich. Diese Sachgesamtheiten stimmen jedoch nicht mit den Sachgesamtheiten der HGB-Rechnungslegung überein.

• Für den Fall einer außerplanmäßigen Abschreibung können verschiedene Zurechnungsprobleme auftreten, für die als Bewertungsvereinfachung möglich sind,

  • die Nutzung von Schätzungs- und Näherungsverfahren zur Ermittlung des erzielbaren Betrages (IAS 36.23) und/oder
  • die Cashflow-Zurechnung nicht auf der Basis einzelner Vermögenswerte, sondern ersatzweise auf zahlungsmittelgenerierende Einheiten (IAS 36.65).^[2] Gerade die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten bilden wegen ihrer Saldierung negativer und positiver Entwicklungen ein bilanzpolitisches Instrument zur Verhinderung von außerplanmäßigen Abschreibungen.^[3]
• Die IFRS kennen weder geringwertige Wirtschaftsgüter (GwG) noch Festwerte. Eine entsprechende Bewertung ist aber über den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz des Rahmenkonzeptes zusammen mit IAS 8.8 durchaus denkbar.^[4]
• Bei den Vorräten müssen bei Massengütern Gruppen gebildet werden, die dann entweder mit einem Durchschnittsverfahren oder mit dem Fifo-Verfahren zu bewerten sind (IAS 2.25). Ein anderes Verfahren ist im Standard nicht vorgesehen, kann sich aber aus dem tatsächlichen Entnahmeverfahren ergeben; ebenso ist nach dem Wortlaut des Standards eine Einzelbewertung unzulässig.
• Zur Bewertung biologischer Vermögenswerte dürfen zur Vereinfachung Gruppen gebildet werden, ohne dass für diese Gruppen bestimmte Anforderungen aufgestellt werden (IAS 41.15).
• Zur Bewertung der Vorräte mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen auch die Standardkostenmethode oder die retrograde Methode (IAS 2.21) Anwendung finden.
• Für Sicherungsbeziehungen (hedging) sind Saldierungen zulässig (IAS 39.71).
• Erfolgsgrößen-Saldierung ist zumindest zulässig bei b...