Entscheidungsstichwort (Thema)
Prüfungsanordnung bei Außenprüfung betr. eine atypisch stille Gesellschaft i.L. - Verwertungsverbot von Prüfungsfeststellungen - Außenprüfung als Prüfung der Buchführung - Ermittlungspflicht des Gerichts im Aussetzungsverfahren - Aussetzung der Vollziehung eines Gewinnfeststellungsbescheides einer atypisch stillen Gesellschaft, wenn nur einzelne Gesellschafter den Antrag gestellt haben
Leitsatz (amtlich)
Sollen die steuerlichen Angelegenheiten einer atypisch stillen Gesellschaft i.L. geprüft werden,und wird die Prüfungsanordnung nur dem Liquidator des in Konkurs gefallenen Geschäftsinhabers bekanntgegeben, dann hat dies grundsätzlich nicht ein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen zur Folge.
Orientierungssatz
1. Ein Verbot der Verwertung von Feststellungen und Erkenntnissen, die in einer Außenprüfung gemacht worden sind, besteht grundsätzlich dann, wenn die Prüfungsanordnung aufgehoben worden ist, wenn sie nichtig ist oder wenn keine Prüfungsanordnung erlassen wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur)
2. Einer Aufhebung der Prüfungsanordnung zur Geltendmachung des Verwertungsverbots bedarf es dann nicht, wenn die Prüfungsanordnung nichtig war (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 ist vor allem eine Prüfung der Buchführung.
4. Sollen die steuerlichen Angelegenheiten einer atypisch stillen Gesellschaft i.L. geprüft werden, ist Adressat der Prüfungsanordnung der frühere Geschäftsinhaber als derjenige, den die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz der atypischen Gesellschaft treffen. Sind die stillen Gesellschafter z.B. als Auskunftspersonen von der Außenprüfung betroffen, ist die Prüfungsanordnung auch an sie zu adressieren.
5. Der BFH ist zwar als Beschwerdegericht Tatsacheninstanz. Das Gebot der Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) gilt aber aufgrund der summarischen und vorläufigen Natur des Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung nur eingeschränkt. Es ist grundsätzlich Sache der Antragsteller, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
6. Beantragen lediglich einzelne stille Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft Aussetzung der Vollziehung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids, kann über den Antrag entschieden werden, ohne daß die übrigen stillen Gesellschafter beigeladen werden müssen. Die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids kann nur insoweit ausgesetzt werden, als die Gewinnanteile oder Verlustanteile derjenigen Gesellschafter betroffen sind, die den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt haben (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
AO 1977 § 193 Abs. 1, §§ 122, 196-197, 200; FGO §§ 60, 69 Abs. 2, § 76 Abs. 1, § 69 Abs. 3
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer) waren in den Streitjahren 1981 bis 1984 atypisch stille Gesellschafter einmal der X Grundbesitzverwaltungsgesellschaft mbH (X Grund) und zum anderen der X Baubetreuungsgesellschaft für Wohnwirtschaft mbH (X Bau). Die atypisch stillen Gesellschaften wurden jeweils zum 31.Dezember 1984 aufgelöst.
Über das Vermögen der X Grund und der X Bau wurde am 21.April 1987 das Konkursverfahren eröffnet.
Am 2.November 1987 sandte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) Prüfungsanordnungen vom 27.Oktober 1987 betreffend die atypisch stillen Gesellschaften an Herrn S, der seit 1985 Geschäftsführer und seit dem 21.April 1987 Liquidator der X Grund und X Bau war. Im Anschluß an die Prüfungen übersandte das FA Ausfertigungen der Betriebsprüfungsberichte vom 7.April und 25.Juli 1988 an den Konkursverwalter, die X Bau und die Firma E, die als steuerliche Beraterin der atypisch stillen Gesellschaften aufgetreten war. Am 4.April 1989 erließ das FA geänderte Gewinnfeststellungsbescheide betreffend die X Grund atypisch stille Gesellschaft, die den Beschwerdeführern einzeln bekanntgegeben wurden. Für die Jahre 1981 und 1984 wurde der Gewinn erhöht, für die Jahre 1982 und 1983 gemindert.
Die Beschwerdeführer legten gegen die geänderten Bescheide Einsprüche ein, die zurückgewiesen wurden.
Am 11.April 1989 erließ das FA geänderte Gewinnfeststellungsbescheide betreffend die X Bau atypisch stille Gesellschaft, die den Beschwerdeführern einzeln bekanntgegeben wurden. Für die Jahre 1981, 1982 und 1984 --1984 lediglich bezüglich Gewinnanteil des Beschwerdeführers zu 3-- erhöhte sich der Gewinn, im übrigen wurde er herabgesetzt. Für 1982 wurden im Hinblick auf die Beteiligung an einer X Finanz die Anteile an anrechenbarer Körperschaftsteuer auf 0 DM festgestellt.
Die Beschwerdeführer zu 1 und 3 legten gegen die Bescheide Einsprüche ein.
Mit Schriftsatz vom 14.Juni 1989 beantragte der Prozeßbevollmächtigte, den Beschwerdeführer zu 2 zum Einspruchsverfahren bezüglich die X Bau atypisch stille Gesellschaft hinzuzuziehen. Er beantragte ferner, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen. Das rechtliche Gehör sei nicht gewährt worden, weil den Beschwerdeführern die Betriebsprüfungsberichte nicht bekanntgegeben worden seien.
Das FA lehnte die Aussetzung der Vollziehung ab und wies auch diese Einsprüche zurück.
Mit ihrer Klage rügen die Beschwerdeführer ferner, die Prüfungsanordnungen seien nichtig, weil sie gegenüber nicht mehr existierenden Gesellschaften ergangen seien. Die streitigen Bescheide seien rechtswidrig, weil die Prüfungsberichte nicht hätten ausgewertet werden dürfen. Die Beschwerdeführer beantragten vor dem FG, die Vollziehung der Bescheide vom 4. und 11.April 1989 betreffend die Jahre 1981 und 1984 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen und ferner, Herrn K, der bis zum 31.Dezember 1983 an beiden atypisch stillen Gesellschaften beteiligt gewesen sei, beizuladen.
Das Finanzgericht (FG) hielt den Antrag für zulässig aber unbegründet.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde machen die Beschwerdeführer wiederum geltend, die Ergebnisse der Betriebsprüfung dürften ihnen gegenüber nicht verwertet werden, weil die Prüfung ihnen gegenüber nicht wirksam angeordnet worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die Vollziehung der streitigen Änderungsbescheide auszusetzen (§ 69 Abs.2 und 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß über den Antrag entschieden werden kann, ohne daß die übrigen stillen Gesellschafter beigeladen werden müssen (BFH-Beschluß vom 22.Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).
Andererseits kann die Vollziehung der streitigen Bescheide nur insoweit ausgesetzt werden, als die Gewinn- oder Verlustanteile derjenigen Gesellschafter betroffen sind, die den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt haben (Beschluß in BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99, zu 3.b; BFH-Urteil vom 26.Februar 1987 IV R 61/84, BFH/NV 1988, 24, zu 1.a). Der Senat legt den Antrag der Beschwerdeführer dahin aus, daß sie die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Bescheide in bezug auf ihre eigenen Gewinnanteile begehren.
2. Der Antrag ist zulässig. Er weicht zwar von dem im finanzgerichtlichen Beschluß wiedergegebenen Antrag insoweit ab, als dort nur die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide betreffend die Jahre 1981 und 1984 beantragt worden war. Nunmehr wird auch die Aussetzung der Vollziehung in bezug auf die Bescheide beantragt, in denen die Gewinnanteile der Beschwerdeführer gegenüber der erstmaligen Veranlagung gemindert werden.
Es ist bereits fraglich, ob das FG den Antrag zutreffend wiedergegeben hat, denn im Schriftsatz vom 3.August 1989 wird die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide 1981 bis 1984 beantragt. Abgesehen davon gilt folgendes:
Da hier die Gewinnminderungen Folgen der Gewinnerhöhungen anderer Prüfungsjahre sind, können die streitigen Bescheide nicht jeweils für sich gesehen werden; die Aussetzung der Vollziehung der gewinnerhöhenden Bescheide schließt deshalb die Aussetzung der Vollziehung der den Gewinn mindernden Bescheide notwendig mit ein. Die Änderung des Antrags hätte daher keine Erweiterung zum Inhalt, sondern eine Richtigstellung.
3. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide (§ 69 Abs.2 FGO).
a) Die Beschwerdeführer greifen die Bescheide unter dem Gesichtspunkt des Verwertungsverbots an. Ein Verbot der Verwertung von Feststellungen und Erkenntnissen, die in einer Außenprüfung gemacht worden sind, besteht grundsätzlich dann, wenn die Prüfungsanordnung aufgehoben worden ist (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; zuletzt BFH- Urteil vom 10.Mai 1991 V R 51/90, BFHE 164, 495, BStBl II 19), wenn sie nichtig ist (BFH-Urteil vom 10.April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, zu 3.c) oder wenn keine Prüfungsanordnung erlassen wurde (streitig vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 196 AO 1977 Anm.9).
Im Streitfall sind Prüfungsanordnungen ergangen, die weder von der Finanzverwaltung noch vom FG aufgehoben worden sind. Einer Aufhebung bedarf es allerdings zur Geltendmachung des Verwertungsverbots dann nicht, wenn die Prüfungsanordnung nichtig war (vgl. BFH-Urteile vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; vom 20.Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, 394, BStBl II 1990, 789; in BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, zu 3.c). Dafür gibt es aber hier keine ausreichenden Anhaltspunkte. Insbesondere besteht nach dem Akteninhalt und dem Vorbringen der Beschwerdeführer kein Anlaß, davon auszugehen, daß der Adressat der Prüfungsanordnungen nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs.1 AO 1977). Nach dem Inhalt des finanzgerichtlichen Beschlusses sind die Prüfungsanordnungen "für die atypische stille Gesellschaft" ergangen.
Abschriften der Prüfungsanordnungen befinden sich nicht in den Akten. Es bedarf im Rahmen dieses Verfahrens (§ 69 FGO) keiner weiteren Ermittlungen, die Prüfungsanordnungen zu beschaffen. Wegen der Eilbedürftigkeit des Aussetzungsverfahrens beschränkt sich der Prozeßstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde und die präsenten Beweismittel (BFH-Beschluß vom 14.Februar 1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, 170, BStBl II 1989, 516). Der Senat geht daher davon aus, daß die Prüfungsanordnungen an die X Grund und die X Bau gerichtet waren, daß aus ihnen hervorging, daß die Verhältnisse der stillen Gesellschaften betroffen waren, und ferner, wer an den stillen Gesellschaften beteiligt war.
b) Die Adressierung der Prüfungsanordnungen an die X Grund und X Bau als Geschäftsinhaber der stillen Gesellschaften führt jedenfalls nicht zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnungen.
Es ist weder gesetzlich geregelt noch bisher höchstrichterlich entschieden, an wen eine Prüfungsanordnung zu richten ist, wenn Gegenstand der Prüfung die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaften sein soll. Grundsätzlich bestehen drei Möglichkeiten. Die Prüfungsanordnung könnte
a) an den Unternehmensträger,
b) die einzelnen stillen Gesellschafter oder
c) an die stille Gesellschaft als solche
zu richten sein. Eine weitere Frage ist, an wen die Prüfungsanordnung nach Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft zu richten ist. In diesem Fall scheidet zunächst die Alternative c) aus. Der BFH ist in einem vergleichbaren Fall (Prüfungsanordnung nach Untergang der stillen Gesellschaft, vgl. Urteil vom 11.Mai 1989 IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545, zu 2. a.E.) davon ausgegangen, daß die Betriebsprüfung bei dem früheren Geschäftsinhaber anzuordnen und durchzuführen sei. Das FG München vertritt im Falle einer nicht mehr bestehenden atypischen stillen Gesellschaft die Ansicht, die Prüfungsanordnung sei an alle Gesellschafter zu richten (Urteil vom 6.August 1987 VI 33/83 AO, AO II, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 401, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch Beschluß vom 4.August 1988 IV B 167/87).
Der Senat ist der Ansicht, daß Adressat der Prüfungsanordnung zunächst der frühere Geschäftsinhaber ist als derjenige, den die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz der atypischen Gesellschaft treffen. Letzteres ist zwar streitig (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 545), braucht jedoch hier deshalb nicht abschließend geklärt werden, weil keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß die zu prüfenden Bücher hier von jemand anderem als den Geschäftsinhabern geführt worden sind. Daher sind auch zunächst nur die X Grund und X Bau gemäß § 200 AO 1977 mitwirkungspflichtig, denn die Außenprüfung nach § 193 Abs.1 AO 1977 ist vor allem eine Prüfung der Buchführung (vgl. BTDrucks VI/1982, S.161; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 200 AO 1977 Rdnr.195).
Der Senat geht nicht davon aus, daß sich die Verpflichtungen zur Buchführung und die Aufbewahrungspflichten (§ 147 AO 1977) mit der Liquidation der stillen Gesellschaft auf die stillen Gesellschafter verlagern (vgl. auch Urteil in BFH/NV 1990, 545). Aufgrund der Liquidation werden nicht sämtliche stillen Gesellschafter ohne weiteres zu Steuerpflichtigen i.S. des § 193 Abs.1 AO 1977. Insoweit ist die Stellung des Geschäftsinhabers bei der atypisch stillen Gesellschaft nicht vergleichbar mit der des Geschäftsführers einer Personengesellschaft. Die Stellung des Geschäftsinhabers beruht nicht nur auf Auftrag und Vollmachtserteilung. Andererseits können die stillen Gesellschafter z.B. als Auskunftspersonen (§ 200 AO 1977) von der Außenprüfung betroffen sein; in diesen Fällen ist die Prüfungsanordnung auch an sie zu adressieren. Ist das nicht der Fall, sind die stillen Gesellschafter durch die Prüfungsanordnung nicht beschwert (vgl. BFH-Urteil vom 23.Oktober 1990 VIII R 55/89, BFH/NV 1991, 401).
c) Nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der X Grund und X Bau am 21.April 1987 hätten die Prüfungsanordnungen grundsätzlich an den Konkursverwalter gerichtet werden müssen als denjenigen, der nunmehr die steuerlichen Pflichten der Gesellschaften zu erfüllen hatte (§ 34 Abs.1 und 3 AO 1977; Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO 1977 Rdnr.16; Urban, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1984, 165, 170). Allerdings waren von der Außenprüfung die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaften nicht unmittelbar betroffen. Unmittelbar ging es um die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaften und nur in diesem Zusammenhang um die X Grund und X Bau als deren Gesellschafter und als Geschäftsinhaber. Das rechtfertigt es, in diesem Fall den Liquidator der X Grund und X Bau als Adressaten anzusehen, zumal es um die Prüfung von Vorgängen vor Eröffnung der Konkursverfahren ging (vgl. insoweit auch BFH/NV 1990, 545, zu 2.b; Urban, DStZ 1984, 165, 170).
Mit der Bekanntgabe an den Liquidator der X Grund und X Bau, Herrn S (der zugleich einer der stillen Gesellschafter war), sind die Prüfungsanordnungen --wenngleich nur ihm gegenüber-- wirksam geworden. Sollten die Prüfungsanordnungen (obwohl sie nicht an sie gerichtet waren) auch den übrigen stillen Gesellschaftern bekanntzugeben sein, so hätte die fehlende Bekanntgabe ihnen gegenüber jedenfalls nicht die gänzliche Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung zur Folge (BFH-Urteile vom 31.Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600, 602; vom 25.November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410). Nur den stillen Gesellschaftern (Beschwerdeführern) gegenüber wären die Prüfungsanordnungen unwirksam. Auch das hat nicht ein Verwertungsverbot zur Folge.
d) Die Beschwerdeführer sind allerdings so zu behandeln, als ob die Außenprüfung ohne Prüfungsanordnung durchgeführt worden wäre, denn die Prüfungsanordnungen sind insofern nicht wirksam geworden (vgl. BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410). Gleichwohl besteht ein Unterschied zu den Fällen der nichtigen Prüfungsanordnung und denen, in denen jede Prüfungsanordnung fehlt. Im Streitfall war die Prüfung dem Gesellschafter gegenüber rechtmäßig, dem die Prüfungsanordnung bekanntgemacht worden war. Insofern durften die streitigen Feststellungen getroffen und auch verwertet werden. Ginge man deshalb von einem Verwertungsverbot den übrigen Gesellschaftern gegenüber aus, liefe dies auf ein vollständiges Verwertungsverbot hinaus, denn die Außenprüfung müßte wiederholt werden, weil die Prüfungsanordnung nach Abschluß der Prüfung nicht mehr wirksam bekanntgemacht werden kann (zu letzterem Tipke/Kruse, a.a.O., § 197 AO 1977 Anm.6). Dabei bliebe unberücksichtigt, daß die Prüfungsfeststellungen einem Teil der Gesellschafter gegenüber rechtmäßig sind. Auch die teilweise Unwirksamkeit der Änderungsbescheide gegenüber den stillen Gesellschaftern, denen die Prüfungsanordnung nicht bekanntgemacht worden ist, könnte letztlich nur durch die Wiederholung der Außenprüfung beseitigt werden. Es ist daher in Fällen wie diesem gerechtfertigt, von einem Verwertungsverbot nur dann auszugehen, wenn infolge der fehlenden Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Interessen des Steuerpflichtigen in nicht wieder gut zu machender Weise verletzt worden sind. Das wird nur ausnahmsweise der Fall sein und hängt davon ab, welche Einwände der Steuerpflichtige vorbringt. So kann er im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Änderungsbescheide grundsätzlich die Einwände geltend machen, zu denen er im Rahmen der Außenprüfung keine Gelegenheit hatte.
Das Vorbringen der Beschwerdeführer rechtfertigt im Streitfall kein Verwertungsverbot. Sie begründen ihr Begehren mit der Nichtigkeit der Prüfungsanordnungen sowie ihrer mangelnden Bekanntgabe. Darauf ist der Senat bereits eingegangen.
Im Beschwerdeverfahren tragen die Beschwerdeführer weiter vor, die X Grund und X Bau hätten an der sorgfältigen Betreuung der Außenprüfung kein Interesse mehr gehabt und daher jegliche Mitwirkung verweigert. Aus diesem Vorbringen ist nicht hinreichend erkennbar, welche Interessen der Beschwerdeführer dadurch im einzelnen verletzt sein könnten.
e) Die Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht aus sonstigen Gründen gerechtfertigt. Soweit sich die Beschwerdeführer im Verfahren vor dem FG auf materiell-rechtliche Fehler der angegriffenen Bescheide berufen, ist das Vorbringen nicht hinreichend substantiiert, um Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Bescheide zu begründen. Der BFH ist zwar als Beschwerdegericht Tatsacheninstanz (Beschluß vom 12.Februar 1969 VII B 60/66, BFHE 95, 84, BStBl II 1969, 318). Das Gebot der Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 76 Abs.1 FGO) gilt aber aufgrund der summarischen und vorläufigen Natur des Aussetzungsverfahrens nur eingeschränkt. Es ist grundsätzlich Sache der Antragsteller, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen (BFH-Beschluß vom 14.Juni 1988 IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97).
Fundstellen
Haufe-Index 63840 |
BStBl II 1992, 59 |
BFHE 165, 339 |
BFHE 1992, 339 |
BB 1991, 2436 (L) |
DB 1992, 124 (L) |
HFR 1992, 101 (LT) |
StE 1991, 425 (K) |