Leitsatz (amtlich)
1. Hat das FA den außergerichtlichen Rechtsbehelf als unzulässig verworfen und die Gewährung von Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist abgelehnt, so kann vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung nur gewährt werden, wenn neben ernstlichen Zweifeln an der Zulässigkeit des Rechtsbehelfs auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochteten Verwaltungsakts in materiell-rechtlicher Hinsicht bestehen.
2. Ein an einen Ehegatten gerichteter Steuerbescheid geht diesem wirksam zu, wenn er in den gemeinschatlichen Wohnungsbriefkasten der Eheleute eingeworfen wird.
2. Ob ein Ehegatte zur Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs gegen einen an den anderen Ehegatten gerichteten (Grunderwerb-)Steuerbescheid bevollmächtigt ist, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles und von den Vereinbarungen ab, die die Eheleute ausdrücklich oder stillschweigend dazu getroffen haben. Eine Bevollmächtigung zur Rechtsbehelfseinlegung kann nicht schon darin gesehen werden, daß der andere Ehegatte mit dem Entnehmen seiner Postsachen durch seinen Ehegatten aus dem gemeinschaftlichen Wohnungsbriefkasten einverstanden ist.
2. Eine Zurückverweisung einer Sache ist auch im Beschwerdeverfahren zulässig.
Normenkette
AO § 86 Abs. 1, § 91 Abs. 1 S. 2, § 102 Abs. 2; FGO §§ 44-45, 69 Abs. 2-3, § 155; ZPO § 575
Tatbestand
Das FA (Antragsgegner und Beschwerdegegner) hatte einen an die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) adressierten Grunderwerbsteuerbescheid am 14. Juni 1973 zur Post gegeben. Die Antragstellerin legte am 6. September 1973 Einspruch ein und bat wegen Versäumung der Einspruchsfrist um Gewährung von Nachsicht. Ihr Ehemann habe den in die eheliche Wohnung übermittelten Bescheid bei Leerung des gemeinschaftlichen Briefkastens an sich genommen, als einen Bescheid in seiner eigenen Grunderwerbsteuersache angesehen und seinem Firmenbuchhalter zur Weiterleitung an den Prozeßbevollmächtigten übergeben. Der Buchhalter habe den Bescheid erst am 24. August 1973 weitergeleitet. Sie habe dadurch erst am 27. August 1973 von dem Bescheid Kenntnis erlangt.
Das FA versagte der Antragstellerin die begehrte Nachsicht und verwarf den Einspruch als unzulässig. Zusammen mit der Erhebung der Klage, die beim FG noch anhängig ist, beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids auszusetzen. Diesen Antrag wies das FG zurück.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung.
1. Die Aussetzung der Vollziehung wird im Streitfall nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß das Finanzamt den Einspruch der Antragstellerin als unzulässig verworfen hat.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Das dafür vorgesehene Verfahren ist als besonderes Verfahren ausgestaltet (§ 69 FGO), das neben einem anhängigen oder anhängig werdenden Hauptverfahren läuft, eigenen prozessualen Regeln unterliegt und nach Ziel und Inhalt vom Hauptverfahren verschieden ist. Es betrifft (lediglich) die Frage, ob abweichend von der grundsätzlichen Regelung des § 69 Abs. 1 FGO die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts (vorübergehend) hinausgeschoben werden soll. Voraussetzung dafür sind nach § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO (u. a. ) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts. Die diesbezüglich notwendige Prüfung der Sach- und Rechtslage kann im Aussetzungsverfahren nur soweit reichen, bis feststeht, daß mit einiger Wahrscheinlichkeit gewichtige Gründe bestehen, die ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts hervorrufen. Dementsprechend dürfen im Aussetzungsverfahren tatsächliche und rechtliche Zweifel nicht abschließend geklärt werden; dies muß der Entscheidung in dem Hauptverfahren vorbehalten bleiben.
b) Aus dem Ziel und dem Inhalt des Aussetzungsverfahrens sowie seinem engen Zusammenhang mit dem Hauptverfahren folgt, daß eine Aussetzung der Vollziehung in der Regel nicht in Betracht kommen kann, wenn der vor Erhebung der Klage gebotene Einspruch (§§ 44, 45 FGO) als unzulässig verworfen worden ist. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts können nicht bestehen, wenn dieser bereits unanfechtbar geworden und damit eine abschließende sachliche Prüfung der ursprünglich behaupteten Rechtsverletzung im Hauptverfahren (im allgemeinen) ausgeschlossen ist. Dementsprechend hat der BFH Anträge auf Aussetzung der Vollziehung in Fällen abgelehnt, in denen der außergerichtliche Rechtsbehelf durch die Finanzbehörden zutreffend als unzulässig verworfen worden war (vgl. Beschlüsse vom 9. Mai 1967 II B 3/67, BFHE 88, 541, BStBl III 1967, 472, und vom 12. Januar 1968 VI B 77/67, BFHE 91, 219, BStBl II 1968, 278). In dem Beschluß II B 3/67 hat der erkennende Senat hervorgehoben, daß eine Aussetzung nicht in Frage komme, wenn die Entscheidung der Finanzbehörde "ohne jeden ernstlichen Zweifel als zutreffend erscheint". Dabei hat der Senat die Frage der Nachsichtgewährung (Irrtum über die materielle Rechtslage) sehr eingehend geprüft mit dem Ergebnis, daß Nachsicht nicht gewährt werden könne. Der Beschluß VI B 77/67 bestätigt der Vorinstanz, daß sie "bei der im summarischen Verfahren gebotenen Prüfung" den Einspruch "als verspätet und damit als unzulässig ansehen" konnte; die Einwendungen des Beschwerdeführers (verzögernde Beförderung durch die Post) könnten nur im Hauptverfahren geprüft werden.
c) Im Streitfall liegt die Besonderheit gegenüber den genannten Fällen darin, daß - wie noch näher darzulegen sein wird (vgl. unten 2.) - wegen der geltend gemachten Nachsichtsgründe die vom FA getroffene Entscheidung (Verwerfung des Einspruchs als unzulässig) bei summarischer Prüfung als ernstlich zweifelhaft erscheint. In solchen Fällen hält es der Senat im Rahmen einer Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung für gerechtfertigt und geboten, bei ernstlichen Zweifeln an der (zwischen den Beteiligten streitigen) Zulässigkeit eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs auch zu prüfen, ob - unabhängig von der Zulässigkeit des Rechtsbehelfs - ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts in materiell-rechtlicher Hinsicht bestehen oder nicht. Dies folgt in erster Linie aus dem Zweck des Aussetzungsverfahrens. Dieses soll dann und nur dann vorläufigen Rechtsschutz gewähren, wenn ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids sprechen. Die Aussetzung ist deshalb nur gerechtfertigt, wenn bei ernstlichen Zweifeln an der Zulässigkeit des außergerichtlichen Rechtsbehelfs auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids in materiellrechtlicher Hinsicht bestehen. Darüber hinaus wäre es aus prozeßökonomischer Sicht wenig sinnvoll, die Prüfung im Aussetzungsverfahren allein auf die Zulässigkeit des außergerichtlichen Rechtsbehelfs und damit auf die Bestandskraft des Verwaltungsakts zu beschränken. Wenn die Entscheidung über die Unzulässigkeit eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs nicht "ohne jeden ernstlichen Zweifel als zutreffend erscheint" (vgl. Beschluß II B 3/67), kann zum einen seine mögliche Zulässigkeit - zumindest für die Prüfung im Aussetzungsverfahren - nicht ausgeschlossen werden; zum anderen kann die Aussetzung der Vollziehung auch bei zulässigem Rechtsbehelf zu versagen sein, wenn in materiellrechtlicher Hinsicht keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts hervortreten.
2. Es erscheint nach dem bisherigen Vorbringen der Beteiligten - entgegen der Ansicht des FG - ernstlich zweifelhaft, ob das FA es ablehnen durfte, der Antragstellerin wegen Versäumung der Einspruchsfrist Nachsicht zu gewähren.
a) Die Beteiligten und das FG gehen zutreffend davon aus, daß der an die Antragstellerin gerichtete Grunderwerbsteuerbescheid dieser wirksam zugegangen ist (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Mit dem Einwurf in den Wohnungsbriefkasten ist der Bescheid so in den Machtbereich der Antragstellerin gelangt, daß sie grundsätzlich die Möglichkeit hatte, von dem Bescheid und seinem Inhalt Kenntnis zu nehmen, und die Kenntnisnahme nach den Gepflogenheiten des Verkehrs erwartet werden konnte. Das gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - der Brief in den gemeinschaftlichen Wohnungsbriefkasten der Antragstellerin und ihres Ehemannes eingeworfen worden ist. Mit dem Anbringen eines gemeinschaftlichen Briefkastens in oder an ihrer ehelichen Wohnung geben Eheleute zu erkennen, daß sie auf eine strenge Trennung der für sie bestimmten Postsachen keinen Wert legen und mit einer Übermittlung der an sie gemeinsam oder einzeln gerichteten Postsachen unter Benutzung des gemeinschaftlichen Briefkastens einverstanden sind.
b) Ernstlichen Zweifeln tatsächlicher und rechtlicher Art begegnet die Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts, die Antragstellerin habe die - unstreitige - Versäumung der Einspruchsfrist verschuldet.
Gemäß § 86 Abs. 1 Satz 1 AO ist Nachsicht zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs einzuhalten. Dabei steht dem eigenen Verschulden das Verschulden von gesetzlichen Vertretern und Bevollmächtigten gleich (§ 86 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Antragstellerin trifft kein eigenes Verschulden an der Versäumung der Einspruchsfrist. Der Steuerbescheid ist ihr zwar zugegangen; es war der Antragstellerin jedoch nach dem Ablauf der Dinge unmöglich, von dem Inhalt des Bescheids tatsächlich Kenntnis zu nehmen. Daher war sie während des Laufs der Einspruchsfrist weder imstande, eine Entscheidung darüber zu treffen, ob sie den Bescheid anfechten soll, noch den Rechtsbehelf tatsächlich fristgerecht einzulegen oder einlegen zu lassen. Die im bürgerlichen Recht vertretene Auffassung, das Risiko, daß die Übermittlung der dem (gemeinschaftlichen) Briefkasten entnommenen Postsachen unterlassen oder verzögert werde, trage der Empfänger (so Hefermehl in Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Auflage, § 130 Anm. 8), hat zwar für den Zugang und die Möglichkeit der Kenntnisnahme, nicht aber für die Frage der Nachsichtgewährung Bedeutung.
Ein Verschulden ihres Ehemannes wäre der Antragstellerin möglicherweise als eigenes Verschulden zuzurechnen, wenn dieser hinsichtlich der Aushändigung des Bescheids an die Antragstellerin und/oder der Einlegung eines Rechtsbehelfs als deren gesetzlicher Vertreter oder Bevollmächtigter tätig geworden wäre (§ 86 Abs. 1 Satz 2 AO).
Zwar kann davon ausgegangen werden, daß bei der und durch die Leerung eines gemeinschaftlichen Wohnungsbriefkastens Beziehungen tatsächlicher und auch rechtlicher Art zwischen dem die Postsachen Entnehmenden und dem Adressaten der Postsachen bestehen oder entstehen. Diese können aber im Verhältnis von Ehegatten zueinander nicht ohne weiteres als (gegenseitige) Bevollmächtigung qualifiziert werden. Jeder der Ehegatten ist für sich berechtigt, den gemeinschaftlichen Briefkasten zu entleeren und die an ihn gerichteten Sendungen zu entnehmen. Es wäre jedoch mit dem ehelichen Verhältnis im allgemeinen unvereinbar, wenn er dabei Postsendungen, die an den anderen Ehegatten gerichtet sind und die er neben seinen eigenen vorfindet, in dem Postkasten zurückließe und deren Entnahme dem Ehegatten überließe. Nach der Lebenserfahrung kann in der Regel angenommen werden, daß ein Ehegatte mit dem Entleeren des gemeinschaftlichen Briefkastens und der Aushändigung der an ihn gerichteten Postsachen durch den anderen Ehegatten einverstanden ist; das gilt jedoch nicht hinsichtlich der Einlegung von Rechtsbehelfen in Steuerangelegenheiten, die ausschließlich den Ehegatten betreffen. Ob der andere Ehegatte insoweit als gesetzlicher Vertreter oder als Bevollmächtigter tätig wird, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles und von den Vereinbarungen ab, die die Eheleute ausdrücklich oder stillschweigend in dieser Hinsicht getroffen haben. Dabei kann nicht unberücksichtigt bleiben, daß das Entleeren eines Briefkastens und das Überbringen der an den Ehegatten gerichteten Postsendungen regelmäßig keine Rechtshandlung, sondern eine Gefälligkeitshandlung ist. Demgegenüber ist die Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs eine prozessuale Rechtshandlung, deren rechtliche Wertung den Vorschriften der Reichsabgabenordnung unterliegt.
Wäre der Ehemann der Antragstellerin als Bote im Rechtssinne tätig geworden, so wäre sein Verschulden für die Gewährung von Nachsicht unbeachtlich. Nach § 86 Abs. 1 Satz 2 AO ist dem Steuerpflichtigen nur das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder Bevollmächtigten, nicht aber das eines Boten zuzurechnen. Im Streitfall scheidet eine Boteneigenschaft des Ehemannes hinsichtlich der Einlegung des Einspruchs von vornherein aus, da der Bote im Rechtssinne nur Übermittler der von anderen abgegebenen Erklärungen ist und die Antragstellerin entsprechende Erklärungen vor der tatsächlichen Kenntnisnahme vom Inhalt des Steuerbescheids nicht abgeben konnte und nicht abgegeben hat.
Bezüglich der Vollmacht gelten in Steuersachen grundsätzlich die Vorschriften des bürgerlichen Rechts (§ 102 Abs. 2 AO). Nach § 166 Abs. 2 BGB ist Vollmacht die durch (einseitiges, empfangsbedürftiges) Rechtsgeschäft erteilte Vertretungsmacht. Den Akten und dem bisherigen Vorbringen lassen sich keine Hinweise dafür entnehmen, daß der Ehemann der Antragstellerin bezüglich des Entleerens des gemeinschaftlichen Briefkastens, der - im Streitfall unterbliebenen - Übermittlung der Postsachen die Antragstellerin und der Einlegung eines Rechtsbehelfs als Bevollmächtigter der Antragstellerin gehandelt hat. Insbesondere ist nicht erkennbar, daß dem Ehemann eine ausdrückliche Erklärung der Antragstellerin, sie erteile ihm Vollmacht zur Einlegung des Einspruchs, zugegangen ist. Auch eine stillschweigend erteilte Vollmacht läßt sich nicht ohne weiteres annehmen. Insoweit mangelt es offenbar an einem Verhalten der Antragstellerin, das von einem objektiven Beobachter als rechtsgeschäftliche Erklärung einer Bevollmächtigung gewertet werden könnte, insbesondere an dem dazu erforderlichen Willen, Vollmacht einzuräumen. Wie die Antragstellerin unwidersprochen vorgetragen hat, war ihr Ehemann der Annahme, der zugegangene und von ihm dem gemeinschaftlichen Briefkasten entnommene Steuerbescheid betreffe seine eigene Grunderwerbsteuerangelegenheit. Daß er dabei nicht auf die richtig angegebene Anschrift geachtet hat, ist - wovon das Finanzgericht zutreffend ausgegangen ist - als ein Verschulden zu werten. Dieses kann jedoch, da der Ehemann nicht als Bevollmächtigter der Antragstellerin tätig geworden ist, das Versagen der Nachsicht nicht rechtfertigen. Eine Bevollmächtigung muß auch nicht - wie das Finanzgericht meint - nach den gegebenen Verhältnissen angenommen werden. Die Vielzahl der tatsächlich und rechtlich möglichen Gestaltungen schließt eine solche Annahme aus. Ein Tätigwerden aus reiner Gefälligkeit kann nicht als Vertretung aufgrund einer Vollmacht angesehen werden.
c) Eine Ermächtigung, die bürgerlich-rechtlich und damit auch steuerrechtlich je nach Lage des Falles als Vollmacht zu werten sein kann, kann allenfalls - allgemein - für das Entleeren des Briefkastens und die Übermittlung der Postsachen an die Antragstellerin angenommen werden, nicht aber bezüglich der Einlegung des Einspruchs. Letzteres würde - abgesehen von einer wirksamen allgemeinen Ermächtigung für alle die Antragstellerin betreffenden Steuerangelegenheiten - voraussetzen, daß die Antragstellerin den Inhalt des Steuerbescheids gekannt hat. Das war jedoch, wie oben dargelegt, nicht der Fall. Abgesehen davon sind keine Anhaltspunkte erkennbar, daß dies dem Willen der beteiligten Ehegatten entsprochen haben würde.
d) Diese ernstlichen Zweifel in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht können im Aussetzungsverfahren nicht endgültig geklärt werden. Dies muß vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
e) Die unter b) und c) vertretene Auffassung steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil vom 16. März 1961 IV 139/59 U (BFHE 72, 722, BStBl III 1961, 263). Dieser Entscheidung lag ein anderer Sachverhalt (zusammen veranlagte Ehegatten) zugrunde.
3. Der Senat kann über die Aussetzung der Vollziehung nicht selbst entscheiden. Ob eine Aussetzung auch in materiell-rechtlicher Hinsicht gerechtfertigt ist (vgl. dazu oben 1. c), hat das Finanzgericht in dem angefochtenen Beschluß nicht geprüft. Darüber hinaus hat sich das FA zu den damit zusammenhängenden Fragen bisher weder im Aussetzungs- noch im Klageverfahren geäußert. Die Sache wird deshalb zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen, dem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen wird (§ 143 Abs. 2 FGO). Die Möglichkeit der Zurückverweisung ist auch im Beschwerdeverfahren gegeben (§ 155 FGO i. V. m. § 575 ZPO, Beschluß des BFH vom 31. Mai 1972 II B 34/71, BFHE 105, 337, 339, BStBl II 1972, 576 mit weiteren Nachweisen).
Fundstellen
Haufe-Index 71100 |
BStBl II 1975, 465 |
BFHE 1975, 12 |