Entscheidungsstichwort (Thema)
Nachbesteuerung wegen konkursbedingten Verlusts eines nach § 13a ErbStG steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer KG
Leitsatz (amtlich)
1. Es ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, ob die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG für den Erwerb eines Anteils an einer KG nachträglich gemäß Abs. 5 Nr. 1 der Vorschrift wieder entfallen, wenn der Anteil dadurch untergeht, dass über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet wird und der Konkursverwalter den Gewerbebetrieb der KG aufgibt.
2. Ist das steuerbegünstigt erworbene Vermögen nur zum Teil von dem Konkurs betroffen, weil der Erwerber neben dem Anteil an der KG damit zusammenhängendes Sonderbetriebsvermögen erworben hatte, ist dieses unter dem Gesichtspunkt der Nachbesteuerung gesondert zu beurteilen. Allein die Tatsache, dass dieses Vermögen seine Eigenschaft, Sonderbetriebsvermögen bezüglich des Gewerbebetriebes der KG gewesen zu sein, infolge deren Konkurses verloren hat, hindert die Nachbesteuerung gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG nicht.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2 S. 2; ErbStG § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1; ErbStG § 13a Abs. 2; ErbStG § 13a Abs. 4 Nr. 1; ErbStG § 13a Abs. 5 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 18.02.2004; Aktenzeichen 3 V 6258/03 Erb)
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist Alleinerbin ihres im April 1998 verstorbenen Vaters. Zu dessen Vermögen gehörten eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 18,75 v.H. an einer KG sowie eine Beteiligung an einer GbR. Im Gesellschaftsvermögen der GbR befand sich Grundbesitz, der an die KG verpachtet und dort als Sonderbetriebsvermögen in einer Sonderbilanz erfasst war. Über das Vermögen der KG ist im September 1998 das Konkursverfahren eröffnet worden.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) gewährte zunächst für die Beteiligung an der KG und das Sonderbetriebsvermögen den Freibetrag und den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 (BGBl I, 2049). Dies führte dazu, dass die Kommanditbeteiligung sowie das Sonderbetriebsvermögen bei einem Ausgangswert von zusammen 826 414 DM nur mit 195 848 DM erfasst wurden. Der Ausgangswert ergab sich wie folgt:
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Anteil des Erblassers am letzten Einheitswert des Betriebsvermögens der KG
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970 396 DM
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./. Anteil am GbR-Grundbesitz
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591 544 DM
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+ gesondert festgestellter anteiliger
Grundbesitzwert
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447 562 DM
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826 414 DM
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Mit letztmals geändertem Bescheid vom 16. Dezember 2002 entzog das FA die Steuervergünstigungen wieder und setzte ―wegen des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 2002 II R 61/99 (BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598) gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig― eine Erbschaftsteuer von 401 814 DM (= 205 444,24 €) gegen die Antragstellerin fest, die es durch Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 auf 401 852 DM (= 205 463 €) heraufsetzte. Die Vorläufigkeit blieb bestehen. Der Entzug der Steuervergünstigungen gemäß § 13a ErbStG erfolgte gemäß Abs. 5 der Vorschrift, weil der Konkurs der KG zu einer Betriebsaufgabe durch den Konkursverwalter geführt habe, diese Aufgabe einer Betriebsveräußerung gleichkomme und die Gründe für die Betriebsaufgabe unerheblich seien.
Während des anschließenden Klageverfahrens beantragte die Antragstellerin zunächst beim FA und sodann beim Finanzgericht (FG) erfolglos Aussetzung der Vollziehung in Höhe eines Teilbetrages von 61 259 €. Dabei handelt es sich um die durch die volle Besteuerung des Betriebsvermögens ausgelöste Mehrsteuer. Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren im selben Umfang weiter und trägt vor, die Vorschrift des § 13a Abs. 5 ErbStG diene dazu, Missbrauchsfälle zu verhindern. Darunter falle ein Konkurs nicht. Im Übrigen sei zwischenzeitlich ―nämlich im Juni 1998― der Grundbesitz der GbR in eine neu gegründete Personenhandelsgesellschaft eingebracht, aber zunächst noch weiter für das Unternehmen der KG genutzt worden, und zwar über die Konkurseröffnung hinaus. Anschließend sei er an verschiedene Unternehmen vermietet worden. Infolgedessen sei das Betriebsvermögen der KG von dem der neu gegründeten Personenhandelsgesellschaft zu unterscheiden. Mit der Einbringung des Grundbesitzes gehörte er nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der KG, sondern zum Betriebsvermögen dieser Gesellschaft.
Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist zum Teil begründet.
Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit, als die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG nachträglich für das im Konkurs der KG verlorene Vermögen der Antragstellerin entzogen worden sind. Im Übrigen, nämlich bezüglich des der Antragstellerin verbliebenen Anteils an dem ehemals zum Sonderbetriebsvermögen bei der KG gehörenden Grundbesitz, bestehen solche Zweifel nicht.
1. Die Grundfrage, ob die innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG erfolgte Aufgabe eines gemäß Abs. 4 Nr. 1 der Vorschrift steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG erfüllt, obwohl nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG nur die Aufgabe eines Gewerbebetriebes als steuerschädliche Veräußerung i.S. des Halbsatzes 1 gilt, ist zu bejahen. Die in § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verwendeten Begriffe der Veräußerung und Aufgabe sind dem § 16 Abs. 1 und 3 EStG entlehnt. Als die Begünstigung des Erwerbs von Betriebsvermögen mit Art. 13 des Standortsicherungsgesetzes (StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I, 1569) durch Einfügung des Abs. 2 a in den damaligen § 13 ErbStG eingeführt wurde, galt auch nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich die Aufgabe des Gewerbebetriebes als Veräußerung. Jedoch war nach damals allgemeiner Ansicht auch die Aufgabe von Mitunternehmeranteilen gemeint, so dass § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I, 402), der erstmals ausdrücklich die Aufgabe von Anteilen an Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich den Veräußerungen gleichstellt, insoweit nur eine Klarstellung darstellt (vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 16 Anm. 400 und 438). Eine entsprechende Klarstellung ist zwar im Erbschaftsteuergesetz nicht vorgenommen worden; insoweit gilt aber das ursprüngliche Verständnis des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/ 2002 für den Bereich des § 13a Abs. 5 ErbStG fort.
2. Unter dem Gesichtspunkt der Gleichstellung mit einer Veräußerung ist auch unerheblich, dass im Streitfall die Antragstellerin ihren Anteil an der KG nicht selbst aufgegeben, sondern der Anteil durch die konkursbedingte Auflösung der KG (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 131 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs ―HGB― a.F.) und die nachfolgende Liquidation seitens des Konkursverwalters untergegangen ist. Die Aufgabe des Gewerbebetriebes der KG durch den Konkursverwalter, der dabei in Ausübung seines Verwaltungs- und Verfügungsrechts nach § 6 Abs. 2 der Konkursordnung (KO) anstelle der KG als Gemeinschuldnerin gehandelt hat, schlägt auf die Antragstellerin als Aufgabe ihres Gesellschaftsanteils durch.
3. Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG aufgrund einer solchen im Konkurs herbeigeführten Aufgabe des Gesellschaftsanteils an der KG mit dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes des Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift vereinbar ist. Verliert der Erwerber das steuerbegünstigt erworbene Vermögen durch einen Konkurs, in dem sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen haben, kommt bei lediglich summarischer Prüfung in Betracht, § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dahin auszulegen, dass eine Nachbesteuerung zu unterbleiben hat. Ist allerdings das begünstigt erworbene Vermögen nur zum Teil in die Konkursmasse gefallen und durch das Konkursverfahren untergegangen, im Übrigen aber ―weil als Sonderbetriebsvermögen nicht Eigentum des Gemeinschuldners, sondern des Erwerbers als Dritten― dem Erwerber unter Wegfall der bisherigen betrieblichen Bindung verblieben, besteht hinsichtlich dieses Teils des ehedem betrieblichen Vermögens keine Veranlassung für eine restriktive Auslegung der Nachsteuertatbestände.
4. Im Streitfall war die Mitberechtigung der Antragstellerin an dem an die KG verpachteten Grundbesitz nicht vom Konkurs erfasst, da dieser nur das Vermögen der KG betraf. Er hat spätestens mit der Vollbeendigung der KG seine beim Erwerb durch die Antragstellerin vorhandene Eigenschaft, anteilig Sonderbetriebsvermögen im Zusammenhang mit dem Mitunternehmeranteil an der KG gewesen zu sein, verloren. Die Antragstellerin hat vorgetragen, der Grundbesitz sei noch vor der Konkurseröffnung in eine neu gegründete Personenhandelsgesellschaft eingebracht und nach Konkurseröffnung anderweitig vermietet worden. Ob dieser Einbringungsvorgang ―unterstellt, er habe wie vorgetragen stattgefunden― schon vor der Vollbeendigung der KG zum Verlust der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft geführt hat, kann ebenso auf sich beruhen wie die weitere Frage, ob der Grundbesitz nach wie vor ―wenn auch bezogen auf einen anderen Gewerbebetrieb― Betriebsvermögen darstellt, ob und in welchem Umfang die Antragstellerin nach wie vor an dem Grundbesitz (gesamthänderisch) beteiligt ist sowie ob ein Wechsel von einem Betrieb in einen anderen für den Freibetrag und den Bewertungsabschlag nach § 13a ErbStG unschädlich wäre. Dem erkennenden Senat ist eine weitere Sachaufklärung nicht möglich. Es ist aber nicht Aufgabe des Beschwerdegerichts, in dem auf vorläufigen Rechtsschutz angelegten Verfahren der Aussetzung der Vollziehung auf ungesicherter Tatsachengrundlage Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts möglicherweise nicht stellen (so Beschluss des BFH vom 19. Mai 1999 V B 5/99, BFH/NV 1999, 1495). Eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides ist daher nur in Höhe von 19 v.H. von (826 414 DM ./. 447 562 DM =) 378 582 DM ―nämlich in Höhe von 71 981,88 DM― geboten. Dies ergibt einen Aussetzungsbetrag von 36 803 €.
Fundstellen
- Haufe-Index 1203748
- BFH/NV 2004, 1345
- StB 2004, 366
- BStBl II 2004, 747
- BFHE 2005, 370
- BFHE 206, 370
- BB 2004, 2166
- BB 2004, 1837
- DB 2004, 2138
- DStR 2004, 1424
- DStRE 2004, 1120
- DStZ 2004, 625
- HFR 2004, 997
- WPg 2004, 1148
- FR 2004, 1180
- Inf 2004, 690
- GStB 2004, 48
- NWB 2004, 2634
- UVR 2005, 343
- ZEV 2004, 431
- ZIP 2005, 122
- ErbBstg 2004, 235
- KÖSDI 2004, 14326
- ErbStB 2004, 300
- StBW 2004, 2
- ZErb 2004, 328
- SJ 2004, 10
- stak 2004, 0