BFH Beschluss vom 08.12.2003 - I B 122/03 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umgehung des § 8 Nr. 1 GewStG bei kurzfristiger Kreditabdeckung durch Eigenmittel

Leitsatz (NV)

Eine Steuerumgehung im Hinblick auf § 8 Nr. 1 GewStG scheidet nicht schon deshalb aus, weil der Steuerpflichtige einen Kredit für einen kurzen Zeitraum mit Eigenmitteln abdeckt. Die Herkunft der zur Kreditabdeckung eingesetzten Mittel (Fremd- oder Eigenkapital) ist irrelevant.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3; AO 1977 § 42; GewStG § 8 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Urteil vom 13.05.2003; Aktenzeichen I 355/1999)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH. Alleingesellschafter war in den Jahren 1993 und 1994 (Streitjahre) H. Dieser war auch Alleingesellschafter der T-GmbH, die mit der Klägerin in Geschäftsbeziehung stand.

Gemäß den Gewerbesteuererklärungen der Klägerin stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31. Dezember 1993 mit … DM und zum 31. Dezember 1994 mit … DM fest. Darin enthalten waren jeweils Hinzurechnungen von 50 v.H. der Entgelte für Dauerschulden in Höhe von jeweils 2 221 DM. Die Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Entgelte für Dauerschulden zu erhöhen seien. Es erließ nach § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geänderte Feststellungsbescheide. Darin ging es von hinzuzurechnenden Entgelten für Dauerschuldzinsen in Höhe von 9 121 DM für 1993 und 11 243 DM für 1994 aus, die es wie folgt ermittelte:

Zinsen für Kontokorrentkredite	1993	1994
- Kreissparkasse für 1993: 12,25 v.H. aus 60 000 für 1994: 11 v.H. aus 125 000 - Volksbank für 1993: 12,5 v.H. aus 55 000 für 1994: 11 v.H. aus 52 000 - Sparkasse Abzahlungsdarlehen Entgelte für Dauerschuldzinsen Davon 50 v.H.	7 350 6 875 4 018 18 243 9 121	13 750 5 720 3 017 22 487 11 243

Den Mindestkredit ermittelte es, indem es den jeweils achtniedrigsten Kontostand banküblich verzinste. Dabei ließ es allerdings im Hinblick auf die Kontenstände bei der Kreissparkasse folgende durch kurzfristige Kapitalüberlassungen des H bzw. der T-GmbH entstandenen Guthabensalden unberücksichtigt:

Datum	Überweisung	Betrag
8. Dezember 1993	T-GmbH an Klägerin	200 000 DM
21. Dezember 1993	Klägerin an T-GmbH	200 000 DM
12. September 1994	H an Klägerin	200 000 DM
14. September 1994	Klägerin an H	250 000 DM
27. Oktober 1994	H an Klägerin	50 000 DM
15. Dezember 1994	H an Klägerin	140 000 DM
29. Dezember 1994	Klägerin an H	140 000 DM

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren legte die Klägerin dagegen Klage beim Finanzgericht (FG) ein, welches diese als unbegründet abwies. Zwar seien Kontokorrentschulden insgesamt keine Dauerschulden, wenn es dem Schuldner innerhalb des für die Annahme einer Mindestkreditgewährung maßgeblichen Zeitraums von einem Jahr gelinge, die Schulden gelegentlich für einen mehr als nur wenige Tage umfassenden Zeitraum voll auszugleichen. Das gelte aber dann nicht, wenn der Ausgleich nur durch eine Gestaltung erreicht werde, die als rechtsmissbräuchlich zu werten sei. Das habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 19. Juni 1985 I R 115/82 (BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680) für den Fall angenommen, dass ein Kontokorrentkredit einmal im Jahr vorübergehend mit den Valuten eines bei einer anderen Bank zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens abgedeckt werde. So liege auch der Streitfall, in dem der Ausgleich der Kontokorrentkreditverhältnisse nur kurzfristig (13 Tage in 1993 und 14 bzw. 2 Tage in 1994) erfolgt und eine Tilgung aus Betriebsmitteln nicht bewirkt worden sei. Beachtliche außersteuerliche Gründe für diese Gestaltung könnten nicht festgestellt werden. Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.

Dagegen wehrt sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde, mit der sie die Zulassung der Revision gegen das Urteil der Vorinstanz beantragt.

Dem ist das FA entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist, soweit sie überhaupt in zulässiger Form erhoben worden ist, unbegründet. Ein Revisionszulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegt nicht vor.

1. Soweit die Klägerin die Frage aufwirft, ob die vom Senat in BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680 aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze auch gelten, wenn der Finanzmittelzufluss zur Abdeckung der Kreditverbindlichkeiten in Form von Eigen- oder Fremdmitteln durch den Alleingesellschafter erfolgt, kommt ihr keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil sich ihre Beantwortung bereits aus dem Gesetz bzw. der einschlägigen BFH-Rechtsprechung ergibt. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680 zwar zunächst auf das BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 57/74 (BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843) verwiesen, wonach dem Mindestkredit eines Kontokorrentkreditverhältnisses mit einer Bank der Charakter einer Dauerschuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG nicht dadurch genommen wird, dass der Kontokorrentkredit jeweils für zwei bis drei Wochen im Jahr durch Aufnahme eines entsprechenden Kredits bei einer anderen Bank abgedeckt wird. Er hat aber klargestellt, dass daraus nicht allgemein entnommen werden kann, eine Steuerumgehung scheide stets schon dann aus, wenn der Steuerpflichtige für einen kurzen Zeitraum mit Eigenmitteln einen Kredit abgedeckt hat. Aus diesen Ausführungen lässt sich bereits erkennen, dass die Frage der Herkunft der zur Kreditabdeckung eingesetzten Mittel im Hinblick auf § 8 Nr. 1 GewStG irrelevant ist. Dass dies richtig ist, ergibt sich auch aus der Überlegung, dass das Steuerrecht ―den Vorgaben des Zivilrechts folgend― zwischen der Kapitalgesellschaft einerseits und ihrem Gesellschafter andererseits strikt unterscheidet. Es handelt sich insoweit um zwei selbständige Rechts- und Steuersubjekte, die wie fremde Dritte miteinander in Rechtsbeziehungen treten können. Werden der Kapitalgesellschaft vom Gesellschafter auf der Basis von Darlehensverträgen Mittel kurzfristig überlassen, um bestimmte steuerliche Rechtsfolgen zu vermeiden, so ist dieser Fall im Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht anders zu würdigen, als wenn die Mittel ―wie im zuvor angegebenen BFH-Urteil in BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680― über eine (fremde) Bank finanziert werden. Daraus ergibt sich auch, dass es im Fall der Fremdfinanzierung unerheblich ist, ob die Mittel von der Kapitalgesellschaft direkt bei der Bank oder aber mittelbar über den Gesellschafter beschafft werden.

2. Das FG-Urteil weicht auch nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO vom BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 97/00 (BFHE 197, 63, BFH/NV 2002, 240) ab. Dort hat der Senat zwar ausgeführt, dass die gesetzlich erlaubte Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dient und eine darauf zielende Gestaltung deshalb grundsätzlich nicht als missbräuchlich verworfen werden kann. Daraus ergibt sich aber noch nicht, dass jede steuerliche Gestaltung per se rechtlich zu billigen wäre, soweit sie zu einer angemessenen Gesamtbesteuerung führt. Abgesehen davon, dass die Klägerin dies auch nicht dargelegt hat, ist insoweit allein maßgeblich, ob die einschlägige Gestaltung zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt wird (Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BFHE 186, 496, BStBl II 1999, 123, 126; vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, 44, jeweils m.w.N.). Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92 (BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214), welches inhaltlich mit den vorgenannten Ausführungen übereinstimmt. Das FG wiederum ist ebenfalls von den vorgenannten Grundsätzen ausgegangen und hat sie auf den Streitfall angewendet.

3. Soweit die Klägerin konkludent eine Verfahrensrüge i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO erhoben hat, ist diese bereits nicht in zulässiger Weise vorgebracht worden. Insoweit reicht die schlichte Angabe der vermeintlich verletzten Verfahrensnorm nicht aus, sondern es ist darüber hinaus eine konkrete und schlüssige Darlegung der Tatsachen erforderlich, die den behaupteten Verfahrensmangel ergeben (arg. e. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO).

4. Auf eine weitere Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.

Fundstellen

Haufe-Index 1129433

BFH/NV 2004, 810