Leitsatz (amtlich)
1. Eine Nichtzulassungsbeschwerde wegen Nichtzulassung der Beschwerde im AdV- Verfahren ist nicht statthaft.
2. Die Entscheidung des FG, §§ 17 ff. ReprivG nicht auf wirtschaftlich vergleichbare Reprivatisierungsvorgänge anzuwenden, ist nicht offensichtlich rechtswidrig.
3. Die Aussetzung einer gerichtlichen Entscheidung nach § 131 FGO setzt voraus, daß es sich überhaupt um eine vollziehbare Entscheidung handelt. Eine AdV gegen Sicherheitsleistung ist keine vollziehbare Entscheidung in diesem Sinn.
4. Der BFH wird nicht Gericht der Hauptsache i. S. des § 69 Abs. 3 FGO, wenn gegen eine AdV gegen Sicherheitsleistung Beschwerde eingelegt wird.
Normenkette
FGO §§ 69, 128, 131; ReprivG § 17 ff.
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH, die – auf Drängen der Treuhandanstalt – aus einem VEB auf der Grundlage der Verordnung zur Umwandlung von volkseigenen Kombinaten, Betrieben und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften vom 1. März 1990 (Gesetzblatt der DDR – GBl DDR – 1990, 107) hervorgegangen ist. Alleiniger Gesellschafter war ursprünglich die A-AG, eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Treuhandanstalt. Diese übertrug mit notarieller Urkunde vom 28. Februar 1991 mit Rückwirkung zum 1. Juli 1990 ihren Anteil an der Antragstellerin zu 80 % auf B und zu jeweils 10 % auf C und D.
Die Anteilserwerber gehörten einem Personenkreis an, der den Antrag gestellt hatte, seinen bzw. den Betrieb seiner Rechtsvorgänger, der 1972 in Volkseigentum aufgrund des Beschlusses des Präsidiums des Ministerrats vom 9. Februar 1972 übergeleitet worden und im VEB aufgegangen war, nach den §§ 17 ff. des Gesetzes über die Gründung und Tätigkeit privater Unternehmen und über Unternehmensbeteiligungen vom 7. März 1990 – ReprivG – (GBl DDR 1990, 141) umzuwandeln. B, C und D traten nach Erwerb der Gesellschaftsanteile diese mit Rückwirkung zum 1. Juli 1990 an E ab, und zwar am 4. März 1991, 7. März 1991 und 8. März 1991. Bereits vor der notariellen Anteilsübertragung hatten B, C und D ihre Reprivatisierungsansprüche an E abgetreten (am 14. Dezember 1990 bzw. 22. Februar 1991 bzw. 25. Februar 1991). Der Umwandlung und Übertragung der Anteile waren zeitlich eine Reihe von Verhandlungen zur Reprivatisierung des VEB im Rahmen des § 17 ff. ReprivG vorausgegangen, ohne daß es zu einer Umwandlungserklärung gemäß § 19 ReprivG gekommen war.
1. Im April 1991 zeigte die F-AG, Schweiz, nach den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen eine sog. Domizilgesellschaft, an, daß sie die Anteile an der Antragstellerin halte. Mit Gesellschafterbeschluß vom 25. September 1991 erhielt die Antragstellerin ihre heutige Firma. Sie beantragte, für das zweite Halbjahr 1990 gemäß § 3 der Ersten Durchführungsverordnung zum Gesetz über die Gründung und Tätigkeit privater Unternehmen und über Unternehmensbeteiligungen vom 8. März 1990 – 1. DV-ReprivG – (GBl DDR 1990, 144) Befreiung von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.
2. In ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 bewertete die Antragstellerin, die selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter mit 23 Mio. DM. Am 31. Mai 1991 verkaufte und übertrug die Antragstellerin das gesamte bewegliche Anlagevermögen, Vorratsvermögen, Warenzeichen, Patente, Know-how, sowie sonstige immaterielle Vermögensgegenstände, Produktions- und Vertriebsrechte, sowie ihren ursprünglichen Namen an eine 100 %ige Tochter der G-AG, deren Gesellschafter die Antragstellerin bisher noch nicht benannt hat. Nach § 10 Nr. 1 des Kauf- und Übernahmevertrages wurden die immateriellen Vermögenswerte mit 22 Mio. DM bewertet. Der Kaufpreis insgesamt betrug 34 Mio. DM. Nach unbestritten gebliebenem Vortrag der Antragstellerin wurde in der Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. Mai 1991 mit dem Verkauf von … ein operativer Gewinn von 88 Mio. DM erzielt. In der Bilanz zum 31. Dezember 1991 wurde die DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 dergestalt geändert, daß der Wert der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter auf 88 Mio. DM aufgestockt wurde. Im Jahresabschluß zum 31. Dezember 1992 wurde im Wege der Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz der Wert der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter mit 104 934 000 DM angesetzt. Die Antragstellerin begehrte nunmehr für das zweite Halbjahr 1990 eine Abschreibung auf die selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter in Höhe von 3 497 800 DM. Nach einem vorgelegten Gutachten soll der Wert der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter – je nach Bewertungsmethode – zwischen 110 und 151 Mio. DM liegen.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA –) hielt die Gewinne der Antragstellerin im zweiten Halbjahr 1990 für steuerpflichtig und ermittelte den Teilwert der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zum 1. Juli 1990 mit 26 400 000 DM und ließ eine Abschreibung hierauf im zweiten Halbjahr 1990 nur in Höhe von 880 000 DM zu. Gegen den entsprechend ergangenen Bescheid über die Steuerrate 1990 legte die Antragstellerin Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage ein, über die noch nicht entschieden ist.
Nachdem das FA im Zusammenhang mit dem Ergehen eines Änderungsbescheides eine bisher gewährte Aussetzung der Vollziehung zurückgenommen hatte, stellte die Antragstellerin am 10. November 1995 beim Finanzgericht (FG) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Diesem Antrag gab das FG gegen Sicherheitsleistung statt (Beschluß vom 10. Juni 1996).
Mit Schriftsatz vom 17. Juli 1996 beantragte die Antragstellerin, den Beschluß des FG vom 10. Juni 1996 abzuändern und die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. Auch bei summarischer Prüfung des streitigen Sachverhalts sei der angefochtene Bescheid mit größter Wahrscheinlichkeit rechtswidrig. Auch sei die Antragstellerin nicht in der Lage, eine Sicherheitsleistung in der geforderten Höhe zu erbringen. Diesen Antrag lehnte das FG mit Beschluß vom 10. Juli 1997 im wesentlichen mit der Begründung ab, daß es sich im Streitfall nicht um einen Fall der §§ 17 ff. ReprivG handle und folglich sich nur die Frage stelle, ob die Antragstellerin einem solchen Unternehmen gleichgestellt werden könne, und daß diesbezüglich wesentliche Tat- und Rechtsfragen noch zu klären seien. Ebenso ungeklärt sei mangels entsprechender höchstrichterlicher Rechtsprechung und noch offener Tatfragen, mit welchem Wert die selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter anzusetzen seien. Letztlich gehe es um die Frage, ob auch nach dem Verkauf von Wirtschaftsgütern eine nachträgliche Höherbewertung nach § 36 des D-Markbilanzgesetzes (DMBilG) vorgenommen werden könne. Die Anordnung der Sicherheitsleistung müsse auch nicht deswegen unterleiben, weil die Antragstellerin im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei, Sicherheit zu leisten. Zum einen habe die Antragstellerin auf Bestreiten ihrer Vermögenssituation durch das FA nichts mehr vorgetragen. Zum anderen dürfe nicht außer Betracht bleiben, daß die Antragstellerin im Jahr 1993 … DM an ihren alleinigen Anteilseigner mit Sitz in der Schweiz ausgeschüttet habe, so daß dieser Betrag allein aufgrund ihres Verhaltens für eine Sicherheitsleistung nicht mehr zur Verfügung stehe. Das FG halte es für erforderlich, daß die Antragstellerin darlege, warum ihre Muttergesellschaft bzw. die offenbar hinter dieser stehenden Gesellschafter nicht in der Lage seien, die erforderliche Sicherheit zu leisten.
Die Antragstellerin legte gegen den Beschluß vom 10. Juli 1997 Beschwerde ein mit dem Antrag, die „Revision” gegen den Beschluß zuzulassen. Die Nichtzulassungsbeschwerde sei als außerordentliche Beschwerde zulässig, weil der Beschluß des FG unter schwerwiegender Verletzung von Verfahrensverstößen zustande gekommen sei bzw. auf einer offensichtlich dem Wortlaut und dem Zweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruhe, die zu einer durch das Gesetz offensichtlich ausgeschlossenen Rechtsanwendung führe.
Das FG hat der Beschwerde gegen den Beschluß vom 10. Juli 1997 nicht abgeholfen (Beschluß vom 3. September 1997).
Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen.
Nachdem die Antragstellerin Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hatte, beantragte sie beim FG Aussetzung der Vollziehung unter Hinweis auf § 131 Abs. 1 FGO bis der Bundesfinanzhof (BFH) über die Nichtzulassungsbeschwerde entschieden habe. Diesen Antrag hat das FG mit Beschluß vom 6. November 1997 mit der Begründung abgelehnt, daß die ablehnende Entscheidung des Senats im Beschluß vom 10. Juli 1997 nicht vollziehbar i. S. des § 131 FGO sei. Auch in der Sache sehe das FG keine Veranlassung, das FA durch Beschluß davon abzuhalten, von der Antragstellerin eine Sicherheit zu verlangen.
Gegen den Beschluß vom 6. November 1997 hat die Antragstellerin wiederum Beschwerde eingelegt und beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Bescheides 1990 bis zu einer Entscheidung des BFH im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren einstweilen ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Entscheidungsgründe
Die Anträge bzw. Beschwerden der Antragstellerin können keinen Erfolg haben.
1. Die Beschwerde gegen den Beschluß des FG vom 10. Juli 1997, mit der die Antragstellerin die Zulassung der Revision beantragt, ist unzulässig. Dabei unterstellt der Senat zugunsten der Antragstellerin, daß sie eine Zulassung der Beschwerde, nicht der Revision, gegen den Beschluß begehrt. Eine Revision gegen Beschlüsse ist verfahrensrechtlich unmöglich (vgl. § 128 FGO).
Eine Beschwerde gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung ist gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO nur zulässig, wenn sie in der Entscheidung des FG zugelassen worden ist. Eine Beschwerdezulassung enthält der Beschluß vom 10. Juli 1997 ausdrücklich nicht.
Eine Beschwerde gegen die Ablehnung einer Beschwerdezulassung nach § 128 Abs. 3 Sätze 1 und 2 FGO ist unzulässig, weil das Gesetz ein Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren nur gegen Urteile des FG kennt. Dies folgt insbesondere daraus, daß § 128 Abs. 3 FGO zwar auf § 115 Abs. 2, nicht aber auf § 115 Abs. 3 FGO verweist (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 23. Januar 1997 I B 77/96, BFH/NV 1997, 671, m. w. N.).
2. Ausnahmsweise wird allerdings in der Rechtsprechung erwogen, gegen eine nach dem Gesetz unanfechtbare Entscheidung ein Rechtsmittel auch dann zuzulassen, wenn diese unter schwerwiegender Verletzung von Verfahrensvorschriften zustande gekommen ist oder auf einer Gesetzesauslegung beruht, die offensichtlich dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes widerspricht und die eine Gesetzesanwendung zur Folge hat, die durch das Gesetz ersichtlich ausgeschlossen werden sollte (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 22. November 1994 VII B 144/94, BFH/NV 1995, 791; in BFH/NV 1997, 671, m. w. N.). Es kann dahinstehen, ob eine solche außerordentliche Beschwerde auch für Fälle in Betracht kommt, in denen die Voraussetzungen für eine Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO nicht gegeben sind. Die Voraussetzungen, unter denen eine solche Beschwerde ausnahmsweise zulässig sein könnte, sind jedenfalls im Streitfall nicht schlüssig vorgetragen worden. Dabei ist zu beachten, daß das FG die Vollziehung ausgesetzt hat und die Beschwer der Antragstellerin nur darin liegt, daß diese gegen Sicherheitsleistung erfolgt ist. Gegenstand der Überprüfung auf einen schwerwiegenden Verfahrens- oder Gesetzesverstoß ist daher nur die Entscheidung des FG, eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung abzulehnen.
Eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung kommt in Betracht, wenn der angefochtene Bescheid mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig ist oder der Antragsteller im Rahmen zumutbarer Anstrengung nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 17. Januar 1996 V B 100/95, BFH/NV 1996, 491). Es ist nicht ersichtlich, inwiefern das FG die Sicherheitsleistung unter offensichtlicher Mißachtung dieser Grundsätze angeordnet haben könnte.
- Soweit die Antragstellerin als Verfahrensfehler Verletzung des rechtlichen Gehörs rügt, fehlt es schon an dessen schlüssiger Darstellung, zu der u. a. die Darlegung gehört, was die Antragstellerin bei Gewährung rechtlichen Gehörs noch Entscheidungserhebliches vorgetragen hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rdnr. 14, m. w. N.). Dies gilt in besonderem Maße für die von der Antragstellerin begehrte außerordentliche Beschwerde. Dazu hätte die Antragstellerin insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen im Beschluß vom 10. Juli 1997 substantiiert dartun müssen, aus welchen Gründen ihre Muttergesellschaft, an die die Antragstellerin 1993 … DM ausschüttete, zugunsten der Antragstellerin keine Sicherheit leisten kann. Dabei ist darauf hinzuweisen, daß es bei einer Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung noch nicht um die Begleichung von Steuerschulden, sondern nur um die Gewährung von Sicherheiten für die künftige Begleichung der Steuerschulden geht (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 108 der Zivilprozeßordnung). Die globale Behauptung der Antragstellerin im Schriftsatz vom 8. Oktober 1997, sie hätte bei Gewährung rechtlichen Gehörs Gründe dargelegt, weshalb die Muttergesellschaft kein Darlehen zur Finanzierung einer Sicherheit gewährt habe, genügt daher den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge nicht. Gegebenfalls wäre auch zu erwägen, ob der o. g. Gewinnausschüttungsbeschluß nicht unter Berücksichtigung der gegebenenfalls für 1990 noch bestehenden Steuerschulden, die offensichtlich bei der Feststellung der Jahresüberschüsse nicht berücksichtigt wurden, zu ändern wäre.
- Soweit die Antragstellerin einen offensichtlichen materiellen Gesetzesverstoß gegen die §§ 17 ff. ReprivG rügt, verkennt sie, daß es nach den Feststellungen des FG zu einer Umwandlungserklärung i. S. des § 19 Abs. 5 ReprivG im Streitfall nicht kam und sich daher die Frage stellt, ob die Besonderheiten des Streitfalles es rechtfertigen, diesen wie einen Fall nach §§ 17 ff. ReprivG zu behandeln. Davon kann weder mit Sicherheit noch mit größter Wahrscheinlichkeit ausgegangen werden. Die von der Antragstellerin in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidungen des BFH (Urteile vom 13. Juli 1994 I R 142/93, BFHE 175, 260, BStBl II 1995, 133; vom 4. September 1996 XI R 57/94, BFHE 181, 290, BStBl II 1997, 344) sind nicht zu vergleichbaren Sachverhalten ergangen. Im Grunde begehrt die Antragstellerin eine Ausweitung der §§ 17 ff. ReprivG auf wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte. Ob dies in Anbetracht des Ausnahmecharakters des § 3 1. DV- ReprivG möglich ist, bedarf, letztlich auch unter Berücksichtigung der vom FG noch aufgeworfenen Tatfragen, der Klärung im Hauptsacheverfahren.
- Entsprechendes gilt auch für die Behauptung der Antragstellerin, das FG habe § 36 DMBilG nicht in der geltenden Fassung angewendet. Aufgrund der Feststellungen des FG hat die Antragstellerin ihre immateriellen Vermögenswerte mit Vertrag vom 31. Mai 1991 für 22 Mio. DM verkauft. Unter diesen Umständen kann weder mit Sicherheit noch mit größter Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, daß der Wert der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zum 1. Juli 1990 104 934 000 DM betrug. Es blieben auch noch die Hintergründe zu klären, die zu der – nach Angaben der Antragstellerin – Veräußerung weit unter Wert geführt haben.
2. Die Beschwerde ist zulässig, soweit sie sich gegen den Beschluß des FG vom 6. November 1997 richtet. In diesem Verfahren hat das FG über den Antrag der Antragstellerin entschieden, gemäß § 131 FGO die Vollziehung des AdV-Beschlusses auszusetzen. Die Beschwerdefähigkeit des ablehnenden Bescheides ergibt sich aus § 128 Abs. 1 FGO.
Dieser Antrag ist allerdings unbegründet, da § 131 FGO die Aussetzung einer gerichtlichen Entscheidung betrifft und diese nur ausgesetzt werden kann, wenn es sich um eine vollziehbare Entscheidung handelt (vgl. z. B. Gräber/Ruban, a. a. O., § 131 Rdnr. 4). Die einen Antrag ablehnende Entscheidung ist ihrer Natur nach nicht vollziehbar (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 28. Juli 1994 VII B 93/94, BFH/NV 1995, 140). Entsprechendes gilt für eine Entscheidung, die als solche einen Antrag zwar nicht ablehnt, sondern diesem nur teilweise stattgibt. Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung ist als solche keine selbständig anfechtbare Entscheidung, sondern Bedingung für die Aussetzung der Vollziehung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 20. Juni 1979 IV B 20/79, BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666; BFH-Urteil vom 6. Februar 1990 VII R 48/87, BFH/NV 1991, 3).
3. Sollte die Beschwerde vom 10. November 1997 als selbständiger Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch den BFH zu verstehen sein, so wäre auch diese unzulässig, da der BFH trotz Beschwerde wegen Nichtzulassung einer Beschwerde im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nicht Gericht der Hauptsache i. S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO wird (BFH in BFH/NV 1997, 671).
Fundstellen