BFH Beschluss vom 11.01.1994 - VII B 100/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine notwendige Beiladung des anderen Ehegatten im Abrechnungsrechtsstreit über die Anrechnung von Vorauszahlungen nach getrennter Veranlagung)

Leitsatz (amtlich)

Ist einem zur Einkommensteuer getrennt veranlagten Ehegatten ein Abrechnungsbescheid erteilt worden und ist im finanzgerichtlichen Verfahren über diesen Bescheid streitig, in welcher Höhe die von den Eheleuten geleisteten Vorauszahlungen auf die festgesetzte Steuerschuld des Klägers anzurechnen sind, so ist der andere Ehegatte zu diesem Verfahren nicht notwendig beizuladen.

Orientierungssatz

Eine notwendige Beiladung des nicht als Kläger am gerichtlichen Verfahren beteiligten Gesamtschuldners kommt auch dann nicht in Betracht, wenn zusammengefaßte Steuerbescheide gegen die Gesamtschuldner ergangen sind. Dies gilt auch bei Zusammenveranlagung von Ehegatten.

Normenkette

FGO § 60 Abs. 3; AO 1977 § 174 Abs. 4-5, § 218 Abs. 2; EStG § 36 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 155 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und seine im Jahre 1980 von ihm geschiedene Ehefrau wurden bis 1976 zusammen und für die Veranlagungszeiträume 1977 und 1978 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Da über die Höhe der auf die festgesetzten Steuerschulden des Klägers anzurechnenden Vorauszahlungen, die aufgrund der vorausgegangenen Zusammenveranlagungen von beiden Ehegatten geleistet worden sind, zwischen dem Kläger und dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) Streit besteht, erließ das FA für die Jahre 1977 und 1978 Abrechnungsbescheide, nach denen die für diese Veranlagungszeiträume gegen den Kläger festgesetzten Einkommensteuern und Kirchensteuern durch Umbuchungen vom gemeinsamen Steuerkonto der Eheleute getilgt worden sind. Darüber hinaus hat der Kläger nach den Abrechnungsbescheiden keine Erstattungsansprüche in bezug auf die für 1977 und 1978 geleisteten Vorauszahlungen, da er nicht den zweifelsfreien Nachweis erbracht habe, daß er die Vorauszahlungen zur Hälfte geleistet habe.

Mit der nach erfolglosem Einspruch gegen die Abrechnungsbescheide erhobenen Klage macht der Kläger geltend, die für die Streitjahre geleisteten Vorauszahlungen seien von ihm und seiner geschiedenen Ehefrau --damals als Gesamtschuldner-- je zur Hälfte gezahlt worden und dementsprechend auf die früheren Ehegatten aufzuteilen.

Durch Beschluß vom 3.Februar 1993 hat das Finanzgericht (FG) zu dem Rechtsstreit die frühere Ehefrau des Klägers nach § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen. Es führte aus, in dem Rechtsstreit gehe es um die Frage, ob die 1977 und 1978 geleisteten Vorauszahlungen zur Einkommensteuer sowie zur evangelischen und katholischen Kirchensteuer überwiegend der früheren Ehefrau und nur zu einem geringen Bruchteil dem Kläger gutzubringen seien oder ob sie beiden früheren Ehegatten je zur Hälfte zustünden bzw. ob --entsprechend der unterschiedlichen Glaubensbekenntnisse-- die Vorauszahlungen auf die evangelische Kirchensteuer dem Kläger und die Vorauszahlungen auf die katholische Kirchensteuer der früheren Ehefrau anzurechnen seien. Über diese Frage könne gegenüber der früheren Ehefrau nur einheitlich entschieden werden, da die geleisteten Vorauszahlungen den früheren Ehegatten gegenüber nicht zu insgesamt mehr als 100 v.H. angerechnet werden dürften.

Mit der Beschwerde gegen den Beiladungsbeschluß macht der Kläger geltend, dessen Begründung wäre nur dann akzeptabel, wenn ausnahmslos alle steuerrechtlichen Entscheidungen unter dem Primat der materiellen Richtigkeit stünden. Diese Prämisse sei jedoch unhaltbar. Im Streitfall seien die Rückforderungsansprüche des FA gegenüber seiner früheren Ehefrau unstreitig verjährt. Diese Folge fehlerhafter Rechtsanwendung müsse das FA tragen. Die Beiladung sei unzulässig, da die rechtlichen Interessen der früheren Ehefrau durch den Rechtsstreit nicht berührt würden.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

1. Eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs.3 FGO --wie sie das FG für den vorliegenden Rechtsstreit ausgesprochen hat-- setzt voraus, daß an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozeßbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muß (BFH-Urteil vom 27.Februar 1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343). Die notwendige Einheitlichkeit der Entscheidung kann ihren Grund im materiellen Steuerrecht oder im Verfahrensrecht haben. Hauptanwendungsfälle der notwendigen Beiladung sind die der einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. §§ 179 Abs.2 Satz 2, 180 Abs.1 Nr.2 a, Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977-- und die gesetzliche Einschränkung gemäß § 60 Abs.3 Satz 2 FGO), wobei die Einheitlichkeit der Entscheidung gegenüber Kläger und Beigeladenen gleichgerichtet oder --wie etwa beim Streit über die Gewinnverteilung-- auch interessengegensätzlich sein kann (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 60 FGO Tz.5). Im Streitfall ist ein Fall der notwendigen Beiladung der geschiedenen Ehefrau zu dem Rechtsstreit des Klägers nicht gegeben, weil die Entscheidung im Abrechnungsverfahren des Klägers darüber, in welcher Höhe die von den früheren Eheleuten geleisteten Vorauszahlungen auf dessen Einkommensteuer- und Kirchensteuerschulden 1977 und 1978 anzurechnen sind, nicht notwendigerweise auch der geschiedenen Ehefrau gegenüber einheitlich ergehen muß.

Das FG hat die notwendige Einheitlichkeit der Entscheidung darin gesehen, daß die Frage, in welcher Höhe geleistete Vorauszahlungen auf die Steuerschulden des (getrennt veranlagten) Ehegatten anzurechnen sind, Auswirkungen auf die Anrechenbarkeit der verbleibenden Vorauszahlungen auf die Steuerschulden des anderen Ehegatten hat, weil insgesamt nicht mehr als 100 v.H. der für das jeweilige Kalenderjahr geleisteten Vorauszahlungen auf die Steuerschulden beider Ehegatten angerechnet werden dürften. Dieser sachlogische und rechnerische Zusammenhang zwischen den insgesamt von beiden Ehegatten geleisteten Vorauszahlungen und ihrer quotenmäßigen Anrechenbarkeit (bis zu insgesamt 100 v.H.) gemäß § 36 Abs.2 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die bei der nachfolgenden getrennten Veranlagung festgesetzten Steuerschulden der beiden Ehegatten reicht für eine notwendige Beiladung des anderen Ehegatten zu dem Abrechnungsrechtsstreit des klagenden Ehegatten nicht aus. Denn die Entscheidung über die angefochtenen, gegenüber dem Kläger ergangenen Abrechnungsbescheide greift nicht --wie nach § 60 Abs.3 FGO vorausgesetzt wird (BFH in BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 60 Anm.19)-- unmittelbar gestaltend in die Rechtssphäre der geschiedenen Ehefrau des Klägers ein. Die bei den Veranlagungen der früheren Ehefrau des Klägers angerechneten Vorauszahlungen müssen auch nicht etwa zwangsläufig als Folgemaßnahme der Entscheidung über die Abrechnungsbescheide des Klägers geändert werden (vgl. hierzu Dumke, a.a.O.).

Die Steuergesetze enthalten keine Vorschriften, nach denen die Abrechnung (Anrechnung) geleisteter Vorauszahlungen auf die Steuerschulden getrennt veranlagter Ehegatten aus materiell-rechtlichen oder verfahrensrechtlichen Gründen diesen gegenüber nur einheitlich vorgenommen werden kann. Ebenso wie bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten (§ 26a EStG) trotz gewisser gesetzlicher Zusammenhänge bei den Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 26a Abs.2 EStG für die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen) die Steuerschulden jedes Ehegatten gesondert und unabhängig von der Veranlagung des anderen Ehegatten festgesetzt werden, ergehen hier Abrechnungsbescheide, wenn sie im Erhebungsverfahren nach § 218 Abs.2 AO 1977 veranlaßt sind, für jeden Steuerpflichtigen gesondert, auch wenn mit ihnen über die Anrechnung von Vorauszahlungen entschieden wird, die von beiden Ehegatten gemeinsam aufgrund einer vorausgegangenen Zusammenveranlagung geleistet worden sind. Dies kann, wenn die Anrechnung der auf einen Ehegatten entfallenden Vorauszahlungen fehlerhaft vorgenommen worden ist und dies von dem benachteiligten Ehegatten hingenommen wird oder im Falle seiner Begünstigung der Fehler wegen (Zahlungs-)Verjährung oder Verwirkung vom FA nicht mehr berichtigt werden kann, zur Anrechnung von Vorauszahlungen auf die festgesetzten Steuerschulden beider Ehegatten in einer Höhe führen, die dem Betrag der insgesamt geleisteten Vorauszahlungen unter- oder überschreitet. Dieses Ergebnis muß als Ausfluß der Bestandskraft und der Rechtssicherheit, der auch Abrechnungsbescheide unterliegen, hingenommen werden. Dabei braucht im vorliegenden Verfahren über die Beiladung nicht geprüft zu werden, ob im Falle überhöhter Anrechnung von Vorauszahlungen auf die Steuerfestsetzung des anderen Ehegatten das FA diesem gegenüber tatsächlich wegen Verjährung an der Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen gehindert wäre. Da somit über die Anrechnung geleisteter Vorauszahlung auf die Steuerschulden getrennt veranlagter Ehegatten diesen gegenüber nicht notwendigerweise einheitlich entschieden werden muß, ist der andere Ehegatte zum Verfahren über den dem klagenden Ehegatten erteilten Abrechnungsbescheid nicht notwendig beizuladen.

2. In den Fällen der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO 1977; z.B. zusammenveranlagte Ehegatten --§ 26b EStG--, Miterben --§ 45 AO 1977, § 2058 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)--, Käufer und Verkäufer bei der Grunderwerbsteuer --§ 13 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983--) wird zwar die einfache Beiladung des anderen Gesamtschuldners nach § 60 Abs.1 FGO für zulässig angesehen, wenn nur einer der Gesamtschuldner Klage gegen den (einheitlichen) Steuerbescheid erhebt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz.3; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 60 Anm.44, 45 m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH und der überwiegenden Meinung im Schrifttum kommt dagegen eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs.3 FGO) des nicht als Kläger am gerichtlichen Verfahren beteiligten Gesamtschuldners auch dann nicht in Betracht, wenn zusammengefaßte Steuerbescheide (§ 155 Abs.3 AO 1977) gegen die Gesamtschuldner ergangen sind. Das wird --auch für den Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten, gegenüber denen die Steuer grundsätzlich nur einheitlich festgesetzt werden darf-- damit begründet, daß sich durch Divergenzen in der Bestands- und Rechtskraft (Anfechtung des Bescheids nur durch einen Gesamtschuldner) unterschiedliche Steuerfestsetzungen ergeben können (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz.12, 13; Gräber/Koch, a.a.O., § 60 Anm.58 und 62 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Aus diesen Rechtsgrundsätzen ergibt sich für den Streitfall, daß hier erst recht ein Fall der notwendigen Beiladung nicht gegeben ist.

Der Kläger und seine geschiedene Ehefrau haben zwar die Einkommensteuervorauszahlungen für die Streitjahre im Hinblick auf die für die Vorjahre durchgeführten Zusammenveranlagungen als Gesamtschuldner geleistet. Sie sind dann aber für die Veranlagungszeiträume 1977 und 1978 antragsgemäß getrennt veranlagt worden. Die streitbefangenen Abrechnungsbescheide sind allein gegenüber dem Kläger ergangen; sie enthalten keinerlei Regelungsinhalt in bezug auf die steuerlichen Verhältnisse der geschiedenen Ehefrau. Wenn selbst zusammengefaßte Steuerbescheide gegenüber Gesamtschuldnern die notwendige Beiladung des nicht klagenden Schuldners nicht rechtfertigen, kann dies für das Klageverfahren gegen den Abrechnungsbescheid, der einem zur Einkommensteuer getrennt veranlagten Steuerpflichtigen erteilt worden ist, nicht allein deshalb angenommen werden, weil mit ihm über die Anrechnung geleisteter Vorauszahlungen entschieden wird, die seinerzeit von den Eheleuten in der Annahme der Gesamtschuldnerschaft gezahlt worden sind. Auch wenn ein sachlogischer Zusammenhang mit den Zahlungen der geschiedenen Ehefrau besteht, hat das FA in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid nur darüber entschieden, welche Vorauszahlungen es durch den Kläger bzw. auf dessen Rechnung als geleistet ansieht.

3. Auch der einheitliche Sachverhalt der Leistung von Vorauszahlungen durch beide Ehegatten, die im Zeitpunkt der Zahlung zur Tilgung gemeinsamer Steuerschulden bestimmt gewesen sein mögen, vermag die notwendige Beiladung im Streitfall nicht zu begründen. Das Gesetz enthält zwar in § 174 Abs.4 und 5 --hier insbesondere Satz 2-- AO 1977 für den Fall der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts durch die Behörde mit Drittwirkung einen selbständig geregelten Beiladungsgrund. Danach hat das FG auf Antrag der Behörde einen Dritten auch dann beizuladen, wenn bei einer Änderung oder Aufhebung des im Klageverfahren angefochtenen Steuerbescheides die Behörde hieraus steuerliche Folgerungen ziehen und dem Dritten gegenüber einen Steuerbescheid ändern bzw. einen erstmaligen Steuerbescheid erlassen kann, weil dem Regelungsinhalt beider Steuerbescheide ein bestimmter Sachverhalt zugrunde liegt, der von der Behörde irrig beurteilt worden ist (vgl. Dumke in Schwarz, a.a.O., § 60 Anm.28). Diese Beiladung zur Eröffnung einer Korrekturmöglichkeit für den Steuerbescheid gegenüber Dritten ist zwar keine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs.3 AO 1977, da sie im Ermessen (Antragsrecht) der Behörde steht; mit dem Beiladungsbeschluß erlangt der beigeladene Dritte aber die Rechtsstellung eines notwendig Beigeladenen (Dumke, a.a.O., m.w.N.). Auf den Streitfall findet aber § 174 Abs.5 Satz 2 AO 1977 deshalb keine Anwendung, weil dieser Beiladungsgrund nur für die Anfechtung und Änderung von Steuerbescheiden, also für das Steuerfestsetzungsverfahren gilt, während hier Abrechnungsbescheide, die im Erhebungsverfahren ergingen, im Streit sind. Die Entscheidung im vorliegenden Verfahren könnte allenfalls Folgewirkungen auf das Erhebungsverfahren der geschiedenen Ehefrau des Klägers als Dritte haben, nicht aber auf deren Steuerfestsetzungen. Eine entsprechende Anwendung der für das Festsetzungsverfahren geltenden Beiladungsvorschrift auf den hier vorliegenden Rechtsstreit über das Erhebungsverfahren kommt nicht in Betracht, weil es sich um eine gesetzliche Sonderregelung handelt.

Der III.Senat des BFH hat entschieden, daß zum finanzgerichtlichen Verfahren, in dem die Übertragung des Kinderfreibetrags des anderen Elternteils auf den Kläger gemäß § 32 Abs.6 Satz 4 EStG streitig ist, der andere Elternteil nach § 60 Abs.3 FGO notwendig beigeladen werden muß (Urteil vom 25. Februar 1993 III R 4/91, BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513). Es kann dahinstehen, ob dieser Rechtsauffassung zu folgen ist oder ob nicht vielmehr der in dem Urteilsfall bestehenden Gefahr widerstreitender Steuerfestsetzungen nur über die Beiladung des nicht klagenden Elternteils auf Antrag des FA nach § 174 Abs.5 Satz 2 AO 1977 hätte begegnet werden können. Auf den Streitfall kann die vorstehend zitierte Entscheidung deshalb nicht übertragen werden, weil hier nicht --wie im Falle des § 32 Abs.6 Satz 4 EStG-- über die Anwendung einer Rechtsnorm, die die Steuerfestsetzungen mehrerer Beteiligter berührt, zu entscheiden ist, sondern über die tatsächliche Frage, wer von den früheren Ehegatten (auf wessen Rechnung) welche Vorauszahlungen geleistet hat.

4. Ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine einfache Beiladung nach § 60 Abs.1 FGO --Berührung der rechtlichen Interessen der Beigeladenen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung-- vorliegen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn das FG hat ausdrücklich eine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs.3 FGO ausgesprochen, mit der die frühere Ehefrau des Klägers --über die Rechtsstellung des einfach Beigeladenen hinaus-- ermächtigt werden sollte, nicht nur im Rahmen der Anträge der Hauptbeteiligten, sondern auch davon abweichend eigene Sachanträge zu stellen und Angriffs- und Verteidigungsmittel selbständig geltend zu machen (§ 60 Abs.6 FGO). Da die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung nicht vorlagen, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 65235

BFH/NV 1994, 36

BStBl II 1994, 405

BFHE 173, 207

BFHE 1994, 207

BB 1994, 713

BB 1994, 713 (L)

DStR 1994, 704 (KT)

HFR 1994, 334-335 (LT)

StE 1994, 202 (K)