Leitsatz (amtlich)
1. Steuerbarer Umsatz durch Übernahme einer Baulast gegen ein Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen.
2. Zum Wert des anderen Umsatzes bei tauschähnlichen Umsätzen.
Orientierungssatz
1. Baulasten sind freiwillig übernommene öffentlich-rechtliche Verpflichtungen von Grundstückseigentümern gegenüber der Baubehörde zu einem ihre Grundstücke betreffenden Tun, Dulden oder Unterlassen (vgl. BGH-Urteil vom 9.1.1981 V ZR 58/79; Literatur).
2. Eine Leistung wird "gegen Entgelt", d.h. im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeführt, wenn der Leistende mit seinem Verhalten auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76).
3. Beim tauschähnlichen Umsatz, bei dem sich der Wert des Entgelts nach dem Wert des anderen Umsatzes bestimmt, kommt es nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart haben oder wovon sie ausgegangen sind. Der Wert ist nach objektiven Maßstäben zu bestimmen. Bei Übernahme einer Baulast gegen ein Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen richtet sich die Bewertung des Vorteils der Kapitalnutzung beim Übernehmer mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG nach den §§ 13 bis 16 BewG.
4. Eine Leistung ist wirtschaftlich teilbar (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG 1973), wenn sie in mehreren Teilmengen (Sukzessivleistungen) oder über einen längeren Zeitraum (Dauerschuldverhältnis) ausgeführt wird (Lit.). Bei Übernahme einer Baulast (hier: Erfüllung von Stellplatzverpflichtungen) gegen ein langfristiges Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen wird keine wirtschaftlich teilbare Leistung an den Bauwilligen erbracht. Der Übernehmer erfüllt seine Leistung durch die Abgabe der für die Baulastübernahme notwendigen öffentlich-rechtlichen Willenserklärung gegenüber der Baubehörde (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 3 S. 2, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; BewG 1974 §§ 13-16
Tatbestand
I. Der Antragsteller, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (Antragsteller) betrieb auf eigenen Grundstücken Parkhäuser. Er schloß mit Bauwilligen, die für die Erteilung einer Baugenehmigung Kfz-Stellplätze nachweisen sollten, Verträge über die Übernahme dieser öffentlich-rechtlichen Verpflichtung ab. Das Bauaufsichtsamt war mit dieser Form der Erfüllung der Stellplatzverpflichtungen einverstanden. Der Antragsteller erklärte sich vertraglich bereit, zugunsten des Grundstücks des jeweiligen Bauwilligen eine Baulast in das für sein Parkhausgrundstück geführte Baulastverzeichnis für die Anzahl der vom Bauaufsichtsamt geforderten Kfz-Stellplätze eintragen zu lassen. Der Bauwillige versprach dem Antragsteller, "Zug um Zug mit der Einreichung der rechtswirksamen Verpflichtungserklärung zur Übernahme der Baulast" ein Darlehen zu gewähren. Das Darlehen sollte in gleichbleibenden jährlichen Raten von 1,5 v.H. getilgt und mit 2 v.H. jährlich verzinst werden. Falls der Bauwillige die zur Nutzung bereitgestellten Kfz-Stellplätze tatsächlich beanspruchte, hatte er hierfür den im Parkhaus üblichen Mietpreis zu zahlen. Im Streitjahr 1979 schloß der Antragsteller zwei Baulastübernahmeverträge ab und erhielt von den Bauwilligen insgesamt 53 700 DM als Darlehen. Vorher hatte er für die Übernahme anderer Stellplatzverpflichtungen einmalige Ablösungsbeträge erhalten. Die Rechtsauffassung des Antragsgegners, Beschwerdegegners und Beschwerdeführers (Finanzamt --FA--), die vor 1979 geleisteten Ablösungsbeträge seien im Jahr der Zahlung vom Antragsteller zu versteuernde Betriebseinnahmen, ist später in einem zwischen den Beteiligten geführten Verfahren vom Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 3.Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572) bestätigt worden.
Nach einer Außenprüfung im Jahre 1983 sah das FA die in den Verträgen ab 1979 als Darlehen gewährten Zahlungen weiterhin --"nach wirtschaftlicher Betrachtung"-- als einmalige Betriebseinnahmen an. Es unterwarf die für die Jahre 1979 bis 1982 vereinnahmten Beträge in den Änderungsbescheiden vom 20.März 1985 in voller Höhe der Umsatzsteuer. Den Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid für 1979 mit einer Nachforderung auf Grund einer Steuererhöhung von 5 753 DM (12 v.H. aus 53 700 DM) wies es als unbegründet zurück. Die übrigen Rechtsbehelfsverfahren ruhen. Über die Klage gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 1979 hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.
Dem vom FA abgelehnten Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids für 1979 in Höhe von 5 753 DM, gab das FG überwiegend statt. Das FG ging davon aus, daß die Bauwilligen dem Antragsteller als Gegenleistung für die Übernahme von Baulasten nicht die Darlehensbeträge, sondern nur den Nutzungsvorteil durch ihre langfristige Überlassung zu außergewöhnlich günstigen Bedingungen zugewendet hätten. Es schätzte diesen Vorteil auf Grund einer telefonischen Auskunft der Landeszentralbank unter Berücksichtigung des Zinsniveaus im Jahre 1979 und des Zeitpunkts der Darlehenshingabe auf 13 200 DM. Soweit in dem Umsatzsteueränderungsbescheid für 1979 eine höhere Bemessungsgrundlage für die Übernahme der Baulasten berücksichtigt und mehr als 1 414 DM (12 v.H. aus 13 200 DM) nachgefordert werde, seien ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vorhanden.
Mit der Beschwerde beantragt der Antragsteller die Aufhebung des Beschlusses des FG und die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids 1979 in Höhe von 5 753 DM. Zur Begründung verweist er auf seinen erstinstanzlichen Sachvortrag. Danach sei es nicht unüblich, bei langfristigen Baufinanzierungen Tilgungsleistungen von nur 1,5 v.H. jährlich zu vereinbaren. Es sei auch zu beachten, daß er durch die Übernahme der Baulastverpflichtungen mit dem wesentlichen Leistungsteil gegenüber seinen Vertragspartnern in Vorlage getreten sei.
Das FA beantragt --innerhalb der Beschwerdefrist-- den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids für 1979 unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses abzulehnen.
Es meint, bei wirtschaftlicher Betrachtung der gesamten Umstände seien die streitigen Geldbeträge dem Antragsteller von den Bauwilligen nicht auf Grund ernsthaft vereinbarter Darlehensverträge, sondern als übliche Einmalzahlungen zur abschließenden Ablösung ihrer Baulasten geleistet worden. Angesichts der unter den damaligen Inflationsraten liegenden Zins- und Tilgungsleistungen, des Verzichts auf Sicherheiten und auf das Recht zur ordentlichen Kündigung müßten die Bauherren die Darlehen als offensichtlich wertlos und auf Dauer verloren betrachten. Im übrigen müßte eine als Entgelt zu erfassende Differenz zwischen den vereinbarten und den am Kapitalmarkt geforderten Zinsen so hoch geschätzt werden, daß sie in kapitalisierter Form die gezahlten Beträge erheblich übersteigen würde. Die finanzgerichtliche Schätzung erscheine den Verhältnissen nicht gerecht zu werden und sei nicht nachvollziehbar.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde des Antragstellers ist zum Teil, die des FA ist nicht begründet.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids 1979 vom 20.März 1985 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2.Januar 1986 bestehen, soweit das FA Zahlungen von mehr als 1 035,65 DM fordert. Danach hat die Beschwerde des Antragstellers insoweit Erfolg, als die Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids in Höhe eines weiteren Betrages von 378,35 DM auszusetzen war; dementsprechend ist die Beschwerde des FA unbegründet.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Antragsteller Baulasten "gegen Entgelt" übernommen hat (§ 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973).
a) Der Antragsteller hat durch die Übernahme von Baulasten i.S. von § 107 Abs.1 der Landesbauordnung von Schleswig-Holstein i.d.F. vom 20.Juni 1975 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein --GVBl SH-- 1975, 142) zur Sicherung der Erfüllung der Stellplatzverpflichtungen auf einem andern als dem Baugrundstück (§ 67 Abs.1, Abs.6 der Landesbauordnung für Schleswig-Holstein), Leistungen i.S. von § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1973 an die jeweiligen Vertragspartner bewirkt (vgl. auch zur Übernahme der Verpflichtung aus § 1 der Reichsgaragenordnung, BFH-Urteil vom 14.November 1968 V 217/64, BFHE 95, 10, BStBl II 1969, 274). Baulasten sind freiwillig übernommene öffentlich-rechtliche Verpflichtungen von Grundstückseigentümern gegenüber der Baubehörde zu einem ihre Grundstücke betreffenden Tun, Dulden oder Unterlassen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Januar 1981 V ZR 58/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 980, 982, m.w.N.; vgl. auch Böckenförde in Gädtke/Böckenförde/Temme, Bauordnung Nordrhein-Westfalen, Kommentar, 7.Aufl., § 78 Rdnrn.9, 17 ff., zur Baulast wegen der Sicherung der Erfüllung von Kfz-Stellplatzverpflichtungen). Die Übernahme der Baulast war Voraussetzung für die Erteilung eines Dispenses von der grundsätzlich bestehenden Verpflichtung der Vertragspartner, Stellplätze für Kfz auf ihren Baugrundstücken einzurichten. Durch die Übernahme dieser Baulasten konnten die Vertragspartner des Antragstellers eine bessere bauliche Ausnutzung ihrer Grundstücke erreichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.Mai 1964 IV 149/62 S, BFHE 80, 5, BStBl III 1964, 477, unter 2.).
b) Der Antragsteller hat seine Leistung auch "gegen Entgelt" bewirkt.
Eine Leistung wird "gegen Entgelt", d.h. im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeführt, wenn der Leistende mit seinem Verhalten auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Nach der Vertragslage bestand, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, die Gegenleistung für die Übernahme der Baulasten durch den Antragsteller in dem Vorteil, der ihm daraus erwuchs, daß ihm von seinen Vertragspartnern Kapital zur Nutzung überlassen worden war; er erhielt von seinen Vertragspartnern "Zug um Zug gegen Übernahme der Baulasten" Darlehen zu dem gegenüber dem marktüblichen jährlichen Zinssatz niedrigen Zinssatz von 2 v.H. des Kapitalbetrages.
Für die Annahme des FA, daß die Bauherren dem Antragsteller das Geld nicht als Darlehen, sondern --wie vor 1979-- als einmaligen Ablösungsbetrag gezahlt haben, sind im Rahmen des auf eine summarische Prüfung angelegten Aussetzungsverfahrens keine überzeugenden Anhaltspunkte erkennbar. Solange der Kläger das ihm anläßlich der Übernahme der Baulasten als Darlehen zur Verfügung gestellte Kapital mit Zinsen zurückzahlt, ist mangels anderweitiger Anzeichen davon auszugehen, daß er damit seine Verpflichtungen aus den Darlehensvereinbarungen erfüllt. Die Vorleistungen des Klägers durch Übernahme der Baulasten und die dafür erforderlichen Leistungen durch Errichtung und Instandhaltung des Parkhauses erklären die lange Laufzeit des Darlehens und den Verzicht der Darlehensgeber auf Sicherheiten.
2. Der Wert des Entgelts als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bestimmt sich, weil ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs.12 Satz 2 UStG 1973) vorliegt, nicht nach dem Aufwand des Leistungsempfängers (§ 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1973), sondern nach dem Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs.3 Satz 2 UStG 1973). Dabei kommt es nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart haben oder wovon sie ausgegangen sind, denn nach dem Wortlaut des § 10 Abs.3 Satz 2 UStG 1973 ist der Wert nach objektiven Maßstäben zu bestimmen. Die dabei auftretenden Schwierigkeiten, ein Entgelt zu ermitteln, das sich erst geraume Zeit nach der Ausführung der Leistung ziffernmäßig erfassen läßt, ergeben sich durch die ab 1.Januar 1968 regelmäßig --so auch im Streitfall-- anwendbare Sollversteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 1.Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34, unter 3. zur Bestimmung des Entgelts bei der Lieferung eines Leasingguts).
Mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG richtet sich die Bewertung des Vorteils der Kapitalnutzung nach den §§ 13 bis 16 des Bewertungsgesetzes (BewG). Da es sich um die Nutzung einer Geldsumme handelt, könnte --sofern kein anderer Wert feststeht-- der einjährige Betrag ihrer Nutzung nach § 15 Abs.1 BewG mit 5,5 v.H. abzüglich der als Baraufgabe gezahlten Zinsen von 2 v.H. anzunehmen sein. Der gefundene Jahreswert wäre nach § 13 Abs.1 BewG zu kapitalisieren (vgl. BFH-Urteil vom 12.Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, zur Besteuerung der unentgeltlichen Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit nach dem Schenkungsteuergesetz), wobei jedoch die gleichmäßige Ratentilgung des Kapitalbetrages zu berücksichtigen wäre (vgl. dazu Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 14.Aufl., § 12 BewG Rdnr.29). Allerdings könnte unter dem Gesichtspunkt einer Nutzung von unbestimmter Dauer auch die Begrenzung auf das Neunfache des Jahresbetrages in Betracht zu ziehen sein (§ 13 Abs.2 BewG). Zwar ist das Ende der Nutzung des Darlehens sicher, der Zeitpunkt ihres Wegfalls ist jedoch unsicher. Da die vertraglich vorgesehene Laufzeit des Darlehens bei einer jährlichen Tilgung von 1,5 v.H. des ursprünglichen Kapitalbetrages mehr als 60 Jahre überschreitet, erscheint es als ungewiß, ob nicht Umstände eintreten, durch welche die Nutzung bereits zu einem früheren Zeitpunkt wegfällt, zumal eine Kündigung aus wichtigem Grund nicht ausgeschlossen ist. Darüber hinaus könnte in Frage kommen, der Berechnung des Jahreswerts der Nutzung nicht, wie in § 15 Abs.1 BewG vorgesehen, einen Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde zu legen, sondern als Nutzungswert die Zinsdifferenz anzusetzen, die --entsprechend der Handhabung bei der Bewertung niedrig verzinslicher Forderungen oder Schulden gemäß Abschn.56 Abs.4 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1986 vom 22.Januar 1986 (BStBl I 1986, Sondernr.2)-- dem Unterschied zwischen dem Zinssatz von 4 v.H. und dem tatsächlich darunterliegenden Zinssatz --hier also 2 v.H.-- entspricht. Von möglicherweise ähnlichen Erwägungen geht auch Abschn.50 Abs.2 Nr.5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1987 (i.d.F. der Bekanntmachung vom 9.Dezember 1986, BStBl I 1986, Sondernr.4) aus.
Der Senat braucht im vorliegenden Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht abschließend zu entscheiden, welcher Bewertungsmaßstab anzulegen und welche Wertermittlung im Streitfall vorzunehmen ist. Geht man von dem zuletzt erörterten Bewertungsmaßstab aus, so ergibt sich beim Ansatz des Neunfachen des Jahreswerts eine Bemessungsgrundlage für die vom Antragsteller geschuldete Umsatzsteuer von 9 666 DM und eine Umsatzsteuer von 1 035,65 DM (53 700 DM x 2 v.H. *= 1 074 DM x 9 *= 9 666 DM, daraus 12 v.H. *= 1 035,65 DM). In Höhe der Differenz zu der ursprünglich angesetzten Steuer von 5 753 DM bestehen danach ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteueränderungsbescheids 1979.
3. Nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist, daß im Streitfall die Steuer nur für Teilleistungen des Antragstellers entstanden (§ 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz 2 UStG 1973) sein könnte. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz 3 UStG 1973). Eine Leistung ist wirtschaftlich teilbar, wenn sie in mehreren Teilmengen (Sukzessivleistungen) oder über einen längeren Zeitraum (Dauerschuldverhältnis) ausgeführt wird (vgl. dazu Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., § 13 Bem.18). Im Streitfall hat der Antragsteller mit der Baulastübernahme keine wirtschaftlich teilbare Leistung an den jeweiligen Bauwilligen erbracht. Er hat seine Leistung durch die Abgabe der für die Baulastübernahme notwendigen öffentlich-rechtlichen Willenserklärung gegenüber der Baubehörde erfüllt (vgl. Urteil in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, unter 1 b, aa; vgl. BFH-Urteil vom 10.Juni 1983 VI R 15/80, BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642, zur Bestellung eines Erbbaurechts gegen unangemessen niedrigen Erbbauzins). Daß der Antragsteller nach der Übernahme der Baulast baurechtlich verpflichtet war, über einen langen Zeitraum Kfz-Stellplätze bereitzuhalten und daß die Baubehörde diese Verpflichtung bei Nichterfüllung im Verwaltungszwang hätte durchsetzen können, führt nicht zur wirtschaftlichen Teilbarkeit der Leistung. Diese Verhaltenspflichten des Antragstellers treten erst ein, wenn seine Leistung ausgeführt worden ist. Sie sind Folgen der verwirklichten Leistung.
Fundstellen
BStBl II 1988, 156 |
BFHE 151, 474 |
BFHE 1988, 474 |
WPg 1988, 212-213 |