Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorlage an den GrS: Einlage eines Bodenschatzes in das Betriebsvermögen und AfS
Leitsatz (amtlich)
Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs. 2 und 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Kann ein Steuerpflichtiger einen Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon AfS vornehmen?
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 5-6, § 7 Abs. 6, § 15 Abs. 1 Nr. 1; EStDV § 11d Abs. 2
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
I. Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ―Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden― streiten mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) darüber, ob der Kläger einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen kann.
Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein ehemals landwirtschaftliches Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26. September 1978 beantragte er eine Erlaubnis zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22. Dezember 1978 amtlich bekannt gemacht und mit Bescheid des Landratsamts vom 29. März 1979 genehmigt. Als Abbaubeginn wurde spätestens der 1. Juli 1979 festgelegt. Am 1. Mai 1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.
Bereits im November 1978 hatte der Kläger eine Raupe angeschafft, die er im Jahr 1979 für Abräumarbeiten eingesetzt hatte. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1978 zog er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb "Kieswerk" als Betriebsausgaben ab. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG über und legte das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1. Mai 1979 mit einem Teilwert von 450 000 DM in das Betriebsvermögen ein. Von dem Teilwert entfielen 30 000 DM auf den Grund und Boden.
Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von 28 000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu. Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 war erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 17. März 1989 13 K 13076/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt und von den fiktiven Anschaffungskosten AfS vorgenommen werden.
Der Senat hob die finanzgerichtliche Entscheidung durch Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89 (BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293) auf und verwies die Sache an das FG zurück. AfS bemäßen sich im Falle der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen grundsätzlich nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Entsprechendes gelte bei der Eröffnung eines Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die nach § 6 Abs. 1 Nrn. 5, 6 EStG anzusetzenden Werte träten als fiktive Werte an die Stelle tatsächlicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten, von denen AfS vorgenommen werden könnten. Entscheidend sei daher im Streitfall, ob das Wirtschaftsgut bereits im Privatvermögen entstanden und anschließend eingelegt worden sei oder ob es sich erst im Betriebsvermögen konkretisiert habe. Das FG habe daher zu ermitteln, ob der Kläger mit seiner auf den Kiesabbau gerichteten Tätigkeit bereits vor der Konkretisierung des Kiesvorkommens zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut begonnen habe und mit welchem Wert dieses anzusetzen sei.
In seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen Zwischenurteil vom 21. November 1997 8 K 578/94 (EFG 1998, 635) war das FG nach Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gelangt, das Kiesvorkommen habe sich als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut im Privatvermögen des Klägers konkretisiert und sei erst danach eingelegt worden. Denn zum Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung am 29. März 1979 sei der Kläger noch nicht endgültig entschlossen gewesen, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen und den Kies selbst abzubauen. Über die Höhe der AfS sei in einem Endurteil, ggf. nach Erstellung eines Sachverständigengutachtens über den Einlagewert des Kiesvorkommens, zu entscheiden.
Das FG ließ die Revision zu, da eine Divergenz vorliege zwischen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91 (BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846) und dem zurückverweisenden Urteil des Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293. Der im Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 angeführte Differenzierungsgrund ―Einlage mit oder ohne Grundstück― überzeuge nicht. Zwar sei der BFH im zweiten Rechtsgang an die Rechtsauffassung in dem zurückverweisenden Urteil gebunden. Dies schließe aber nicht aus, dass der Große Senat des BFH aufgrund einer Vorlage abweichend entscheide. Eine Bindungswirkung bestehe dann nicht mehr.
Mit der Revision trägt das FA vor, für die ertragsteuerliche Bewertung dürfe nicht danach unterschieden werden, ob der Bodenschatz mit oder ohne Grund und Boden eingelegt werde. Vielmehr seien entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 auch bei Einlage des Grund und Bodens zusammen mit dem Bodenschatz AfS unzulässig.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
II. Unterschiedliche Rechtsprechung des BFH
Nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 sind AfS nicht zulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Denn eingelegt werde nicht das Mineralvorkommen oder ein Teil des Bodens, sondern das Recht bzw. die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne aber nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, weil andernfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde. Der I. Senat hat dieser Entscheidung unter Abkehr von seiner Auffassung im Urteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83 (BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865) zugestimmt (Beschluss vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, nicht veröffentlicht ―n.v.―).
Nach Auffassung des Senats entsteht ein Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert, dagegen nicht als immaterielles Wirtschaftsgut (Abbauberechtigung), sondern als materielles Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden kann und von dem AfS zulässig sind (Senatsurteil in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293). Aber auch bei Beurteilung des Bodenschatzes als Abbauberechtigung ist nach Ansicht des Senats der Bodenschatz mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM zu bewerten. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zur Einlage eines Nutzungsrechts hält der Senat auf Abbauberechtigungen nicht für anwendbar.
III. Äußerungen im Schrifttum
Im Schrifttum bestehen sowohl unterschiedliche Auffassungen zur Rechtsnatur eines zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatzes (materielles oder immaterielles Wirtschaftgut) als auch zur Zulässigkeit von AfS in beiden Fällen.
1. Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend kritisiert (Seeger in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, 1996, S. 343; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK-Anm.―, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe ―NWB―, Fach 3, 9225; Kiesel, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1999, 1214; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 7 Rz. 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 23. Aufl., § 5 Rz. 140, 270 "Bodenschätze"; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 440 "Bodenschatz"; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Stand 2004, § 5 Rz. 464). Der Beurteilung des konkretisierten Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung stimmen zu: Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung ―DStZ― 1994, 713) und Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 1994, 284).
2. Die Vertreter der Auffassung, es handle sich bei dem konkretisierten Bodenschatz um ein materielles Wirtschaftsgut, kommen aber zum Teil zu dem Ergebnis, dass AfS bei Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen unzulässig sind. Dies wird entweder auf eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gestützt (so Seeger, a.a.O.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140, 270 "Bodenschätze") oder auf eine analoge Anwendung der zu Einlagen von Nutzungsrechten entwickelten Grundsätze, weil sich die Ausbeute des auf eigenem Grund entdeckten Bodenschatzes letztlich wie die Inanspruchnahme eines Nutzungsrechts am Grund und Boden darstelle (Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 Rz. 465).
3. Diejenigen, die AfS für zulässig halten, leiten dies zum Teil auch daraus her, dass bei Annahme einer Abbauberechtigung die Grundsätze des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur Nutzungseinlage nicht anwendbar seien (z.B. Paus, Inf 1995, 200; Kiesel, DStR 1999, 1214; vgl. auch Beiser, DStR 1995, 635).
4. Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH AfS nicht für zulässig (H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 ―EStH 2003―).
IV. Rechtsentwicklung
Da der VIII. Senat seine Auffassung wesentlich darauf stützt, dass Gesetzgeber und Rechtsprechung die Bodenschätze seit jeher steuerrechtlich besonders behandelt und entgegen dem allgemeinen Grundsatz der Nichtbesteuerung von Vermögensumschichtungen im Privatvermögen besteuert hätten, wird zum besseren Verständnis zunächst die historische Entwicklung der Besteuerung von Bodenschätzen (Veräußerung des Bodenschatzes im Ganzen sowie die Besteuerung der Substanzausbeuteverträge) ab dem EStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RStBl 1934, 1261) dargestellt.
1. Veräußerung eines nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebsvermögen gehörenden Bodenschatzes.
Nach § 15 Nr. 1 EStG 1934 wurden Einkünfte "aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden" den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet, soweit es sich nicht um land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe handelte. Bodengewinne im betrieblichen Bereich waren steuerfrei, da nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1934 der Wert des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens außer Ansatz blieb. Das galt auch bei der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 14 Abs. 1, § 16 Abs. 2 EStG 1934). Im privaten Bereich waren Bodengewinne nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG 1934 (Spekulationsgewinn) zu versteuern.
Im Urteil vom 18. Oktober 1939 VI 774/38 (RStBl 1940, 238) behandelte der Reichsfinanzhof (RFH) einen Bodenschatz nicht als Bestandteil des steuerfrei bleibenden Grundstücks, sondern als selbständiges Wirtschaftsgut. Der Steuerpflichtige hatte ein Forstgut veräußert, zu dem ein Waldgrundstück mit einem Steinvorkommen gehörte. Der RFH sah den Mehrerlös für das Steinvorkommen als Betriebseinnahme aus der Veräußerung eines forstwirtschaftlichen Betriebs an. Der auf das Steinvorkommen entfallende Mehrerlös für die Veräußerung des Forstguts sei nicht nach § 14 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1934 steuerfrei, da zu dem außer Ansatz bleibenden Grund und Boden des Anlagevermögens nur die land- und forstwirtschaftlich genutzte Erdkrume falle, nicht aber die im Grund und Boden enthaltenen Bodenschätze. Die Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei auch nicht insgesamt nach § 16 Nr. 2 Erste EStDV 1934 vom 6. Februar 1935 (RStBl 1935, 209) steuerfrei, weil das zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörende, aber zur Fortführung des forstwirtschaftlichen Betriebs nicht erforderliche Wirtschaftsgut Steinvorkommen mit veräußert worden sei.
Mit dieser Entscheidung entfiel die Gleichbehandlung (Steuerfreiheit) betrieblicher und privater Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken mit Bodenschätzen. Der Reichsminister der Finanzen (RMF) war der Auffassung, das EStG 1934 sei insoweit lückenhaft, weil der Gesetzgeber nicht die Absicht gehabt habe, im Privatvermögen realisierte Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen von der Besteuerung freizustellen. Aufgrund des § 12 der Reichsabgabenordnung i.d.F. vom 16. Oktober 1934 (RStBl 1934, 1149) wurde daher in § 13 Abs. 1 EStDV 1941 vom 7. Dezember 1941 (RStBl 1941, 913) bestimmt, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Bodenschätzen gehört, die nicht Teil eines land- und forstwirtschaftlichen oder eines gewerblichen Betriebsvermögens sind. Die Regelungen in § 13 EStDV 1941 sind in § 36 EStDV 1949 vom 2. Juni 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes ―WiGBl― 1949, 109) übernommen worden, der bis zum Erlass der EStDV 1955 vom 21. Dezember 1955 (BStBl I 1955, 710) fortgalt.
Nach § 13 Abs. 2 EStDV 1941 (§ 36 Abs. 2 EStDV 1949 ff.) war Veräußerungsgewinn in diesem Sinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten überstieg. Bei unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen waren fiktive Anschaffungskosten (Einheitswerte) zu berücksichtigen (§ 13 Abs. 3 EStDV 1941, § 36 Abs. 3 EStDV 1949 ff.). War der Bodenschatz bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt worden, war der gesamte Erlös zu versteuern (BFH-Urteil vom 9. Mai 1957 IV 186/56 U, BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246).
Der BFH hielt im Urteil in BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246 § 36 EStDV i.d.F. vom 28. Dezember 1950 (BStBl I 1951, 22) als übergeleitetes Recht für rechtswirksam. Die Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen erscheine berechtigt, da es nicht verständlich sei, zwar die Einnahmen durch die Ausbeute Fremder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer zu unterwerfen, Veräußerungserlöse aber steuerfrei zu lassen.
Das FG Düsseldorf hielt dagegen im Urteil vom 27. Oktober 1954 II 13/54 F (EFG 1955, 12) § 36 EStDV i.d.F. vom 10. Dezember 1951 (BStBl I 1951, 631) für unwirksam, weil die Ermächtigung in § 51 EStG i.d.F. vom 27. Juni 1951 (BStBl I 1951, 223), auf die sich die EStDV stütze, keine ausreichende Grundlage für die Regelung zur Veräußerung von Bodenschätzen biete. Wegen der Zweifel an der Rechtswirksamkeit des § 36 EStDV wurde dessen Regelung durch das Steuerneuordnungsgesetz vom 16. Dezember 1954 (BStBl I 1954, 575) in § 17a EStG übernommen, bereits durch das Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BStBl I 1958, 412) aber mit Wirkung ab 1. Januar 1958 ersatzlos wieder aufgehoben. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks III/260, S. 55) wird ausgeführt, die Vorschrift stelle eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass Vermögensänderungen in der privaten Sphäre nicht der Besteuerung unterworfen werden. § 17a EStG sei nur selten anzuwenden gewesen, habe aber zu Härten geführt, wenn der Bodenschatz unentgeltlich oder vor langer Zeit erworben worden sei, weil der volle Wert habe versteuert werden müssen.
Seit Aufhebung des § 17a EStG unterliegen Gewinne aus der Veräußerung zum Privatvermögen gehörender Bodenschätzen nicht mehr der Einkommensteuer, sofern nicht ausnahmsweise ein Spekulationsgeschäft i.S. von § 23 EStG vorliegt oder eine Veräußerung nach den Grundsätzen der Rechtsprechung als Pachtverhältnis zu beurteilen ist.
2. Überlassung eines im Privatvermögen als Wirtschaftsgut entstandenen und im Privatvermögen befindlichen Bodenschatzes an einen Dritten zur Ausbeute.
Bei der steuerlichen Beurteilung von sog. Substanzausbeuteverträgen wurde danach unterschieden, ob der Vertrag auf die ―steuerfreie― (endgültige) Übertragung des Grundstücks oder letztlich nur auf die ―zu Pachteinkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führende― Ausbeutung des Bodenschatzes gerichtet war (vgl. RFH-Urteile vom 23. Dezember 1936 VI A 944/36, RStBl 1937, 635; vom 28. April 1937 VI A 517/36, Steuer und Wirtschaft 1937 Teil II, 615; BFH-Urteile vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30; vom 6. Mai 2003 IX R 64/98 BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.).
a) Ein Kaufvertrag wurde angenommen, wenn es sich bei dem Ausbeutevertrag um einen Vertrag über eine fest begrenzte Menge eines Bodenschatzes handelte (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210, und vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130). Maßgebend für die Beurteilung war nicht der Vertragswortlaut, sondern die konkrete Ausgestaltung des Vertrages (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1175). In der Regel wurde aber ein Pachtverhältnis angenommen, selbst wenn das Eigentum an dem Grundstück übertragen wurde (BFH-Urteil in BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30) oder das Grundstück bis zur Erschöpfung ausgebeutet wurde (BFH-Urteil in BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130).
b) Unter welchen Voraussetzungen bei der Annahme von Pachtverhältnissen AfS zulässig sind, wurde unterschiedlich beurteilt.
Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, sind seit jeher AfS möglich (vgl. § 7 Abs. 2 EStG 1934, heute § 7 Abs. 6 EStG). Der RFH und zunächst auch der BFH hielten AfS nur für zulässig, wenn dem Grundstückseigentümer Aufwendungen für den Erwerb der abgebauten Bodensubstanz entstanden waren, weil durch AfS nicht der durch den Abbau eintretende Wertverlust ausgeglichen, sondern der Aufwand für die abgebaute Substanz verteilt werden solle (RFH-Urteil vom 15. Juni 1938 VI 331/38, RStBl 1938, 870; BFH-Urteil vom 23. Oktober 1959 VI 131/58 U, BFHE 70, 5, BStBl III 1960, 3).
Im Urteil vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S (BFHE 72, 119, BStBl III 1961, 45) gab der BFH diese Rechtsprechung auf und übernahm ausdrücklich die für den Steuerpflichtigen günstigere Rechtsauffassung der Finanzverwaltung. Er ließ nunmehr bei unentgeltlich erworbenen, nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen AfS von fiktiven ―gemäß § 13 Nr. 2 EStDV 1951 zu ermittelnden― Anschaffungskosten zu. Die Regelung in § 13 Nr. 2 EStDV 1949-1954 entsprach § 9 Nr. 2 EStDV 1941 und wurde später in § 27 Nr. 2 EStDV 1955 übernommen. Nach Nr. 2 dieser Vorschriften war bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten und keine Gebäude waren, für die Bemessung der AfA oder AfS ―je nach Erwerbszeitpunkt― der Betrag zugrunde zu legen, den der Steuerpflichtige am 1. Januar 1925 bzw. 31. August 1948 (Buchst. a) bzw. im Zeitpunkt des Erwerbs (Buchst. b) hätte aufwenden müssen.
c) 1966 hob der Verordnungsgeber § 27 EStDV 1955 (Absetzungen von fiktiven Anschaffungskosten) als systemwidrig auf, weil nach einem anerkannten Grundsatz des Einkommensteuerrechts Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten (BRDrucks 29/66, S. 5; BRDrucks 29/1/66, S. 2). Nach Abs. 2 des neu geschaffenen § 11d EStDV, der überschrieben ist mit "Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat", sind bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht (mehr) zulässig.
Der BFH hielt diese Regelung in Fällen, in denen es um die Ermittlung von Einkünften aus der Verpachtung eines Bodenschatzes zur Ausbeute ging, für rechtmäßig (BFH-Urteile vom 5. Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702; vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73 BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343).
3. Ob AfS bei unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen, die betrieblich ausgebeutet werden, zulässig sind, wurde in der Rechtsprechung des BFH unterschiedlich beurteilt.
Im Urteil vom 18. März 1980 VIII R 148/78 (BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794) hielt der VIII. Senat in einem obiter dictum bei einem im Privatvermögen durch gemischte Schenkung erworbenen Bodenschatz neben dem Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten eine Einlage für möglich. Auch der IV. Senat schloss im Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81 (BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106) AfS von fiktiven Anschaffungskosten nicht von vornherein aus, hielt aber eine Einlage des Bodenschatzes als gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für unzulässig. Der I. Senat bestätigte die Einlage eines im landwirtschaftlichen Grundbesitz entdeckten Kiesvorkommens in einen eigenen Kiesbetrieb mit dem Teilwert und ließ AfS zu (Urteil in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865). Bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf seinem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück entdeckt hatte, hielt der VIII. Senat AfS unter Bezugnahme auf § 11d Abs. 2 EStDV nicht für zulässig (Urteil vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37).
4. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sah die unterschiedliche steuerliche Behandlung veräußerter Bodenbestandteile aus im Privatbesitz befindlichen Grundstücken gegenüber der Überlassung eines Grundstücks zur sukzessiven Ausbeute derartiger Bodenschätze als verfassungsrechtlich unbedenklich an (vgl. Nichtannahmebeschlüsse vom 10. Februar 1987 1 BvR 482/86, Betriebs-Berater ―BB― 1987, 598; vom 3. Juni 1992 1 BvR 583/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1993, 36).
V. Auffassung des vorlegenden Senats
Nach Auffassung des vorlegenden Senats kann der Steuerpflichtige einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon nach § 7 Abs. 6 EStG AfS vornehmen.
1. Hat sich ein Bodenschatz zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut konkretisiert, liegt nach Ansicht des Senats ein materielles Wirtschaftsgut vor. Entgegen der Auffassung des VIII. Senats des BFH lässt sich weder aus bewertungsrechtlichen noch aus gewerbesteuerrechtlichen oder einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zwingend herleiten, der Bodenschatz entstehe mit seiner Konkretisierung auch in der Person des Eigentümers als Nutzungsrecht (Abbauberechtigung).
a) Bodenschätze wie Kiesvorkommen sind zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) und auch bilanzrechtlich grundsätzlich unselbständige Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Sie werden steuerrechtlich zu selbständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140), sobald sie entdeckt und "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht" werden.
Das ist der Fall, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird. Wird im Falle der Veräußerung des Grundstücks ein Preis für den Bodenschatz bezahlt, konkretisiert sich der Bodenschatz ebenfalls zum selbständigen Wirtschaftsgut, weil damit zu rechnen ist, dass der Erwerber alsbald mit der Ausbeutung beginnt, es sei denn, aufgrund der Umstände des Einzelfalls sei ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit der Aufschließung zu rechnen, z.B. weil die Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist, nicht erteilt werden darf oder der Erwerber selbst mit der Genehmigung nicht rechnet (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657; der BFH lässt offen, ob der Bodenschatz als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut entsteht; in der Anmerkung zu diesem Urteil in HFR 1998, 269 nimmt der Verfasser ein materielles Wirtschaftsgut an).
b) Der Senat teilt nicht die Ansicht des VIII. Senats des BFH, dass diese Grundsätze zur Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut auf einer grundsätzlichen Entscheidung des Ertrag- und Vermögensteuerrechts und der Rechtsprechung beruhen, der Bodenschatz werde "bereits in der Person des Eigentümers … über die Einräumung eines Nutzungsrechts vom Grund und Boden getrennt" (vgl. Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 2. b bb aaa). Vielmehr liegt der bisherigen Rechtsprechung ―auch wenn dies nicht ausdrücklich ausgeführt ist― die Vorstellung zugrunde, der Bodenschatz spalte sich als materielles Wirtschaftsgut vom Grund und Boden ab (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; in 133, 359, BStBl II 1981, 794, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).
aa) Aus der Formulierung, der Bodenschatz konkretisiere sich zum selbständigen Wirtschaftsgut, wenn er "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht" werde, kann nicht gefolgert werden, der Bodenschatz entstehe als Nutzungsrecht. Damit wird lediglich der Zeitpunkt umschrieben, ab dem von einem selbständig bewertbaren (materiellen) Wirtschaftsgut auszugehen ist, nämlich dann, wenn mit seinem baldigen Abbau und seiner Verwertung zu rechnen ist.
Ebenso wenig entsteht aufgrund der Erteilung der Abbaugenehmigung ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten". Die Abbaugenehmigung ist lediglich ein Indiz dafür, dass der Bodenschatz alsbald verwertet werden wird. Sie bestimmt nur den Zeitpunkt, zu dem ―spätestens― ein selbständiges Wirtschaftsgut anzunehmen ist. Wird bei der Veräußerung eines Grundstücks für den Bodenschatz ein besonderer Preis bezahlt, wird der Bodenschatz ―wie oben dargelegt― zum selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut, auch wenn der Abbau noch nicht genehmigt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).
bb) Die langjährige ertragsteuerliche Rechtsprechung, nach der Verträge, die eine Substanzausbeute zum Gegenstand haben, überwiegend als Nutzungsverträge (Pachtverträge) beurteilt werden und das Entgelt aus der Veräußerung des Bodenvorkommens dementsprechend als Nutzungs- und nicht als Veräußerungsentgelt behandelt wird, rechtfertigt eine Beurteilung des Bodenschatzes als immaterielles Wirtschaftsgut ebenfalls nicht.
(1) Zwar kann der Eigentümer eines Grundstücks das Eigentum an dem Bodenschatz regelmäßig nicht dadurch übertragen, dass er das Grundstück zeitweilig einem anderen zur Ausbeute überlässt. Nur in Ausnahmefällen hat der BFH Ausbeuteverträge als Kaufverträge angesehen, wenn der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert wird oder wenn es sich um einen Vertrag über eine fest begrenzte Menge eines Bodenschatzes handelt (BFH-Urteile in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und in BFH/NV 2003, 1175, jew. m.w.N.). Daraus, dass der Grundstückseigentümer den Bodenschatz als Sache nur veräußern kann, soweit er ihn selbst abgebaut hat, folgt aber nicht, dass der Bodenschatz sich beim Eigentümer selbst steuerlich als selbständiges (immaterielles) Wirtschaftsgut in der Form einer Abbauberechtigung konkretisiert. Der Bodenschatz behält vielmehr mit der Abspaltung von dem materiellen Wirtschaftsgut "Grund und Boden" die Qualität eines materiellen Wirtschaftsguts.
Wird der Bodenschatz zusammen mit dem Grundstück veräußert, wird neben dem Grund und Boden das materielle Wirtschaftsgut "Bodenschatz" verkauft und nicht eine Abbauberechtigung übertragen. Auch der IX. Senat geht in seinem Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 3/91 (BFH/NV 1996, 667) davon aus, dass bei Verkauf eines Grundstücks mit einem als Wirtschaftsgut konkretisierten Tonvorkommen neben dem Grundstück "der Bodenschatz" als materielles Wirtschaftsgut und nicht eine Abbauberechtigung erworben wird.
(2) Hat sich ein Bodenschatz als unselbständiger Bestandteil des materiellen Wirtschaftsguts Grund und Boden durch das Verbringen in den wirtschaftlichen Verkehr zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert, so ist er zu einem selbständig bewertbaren Teil des Grund und Bodens geworden. Durch die ―steuerrechtliche― Abspaltung ändert sich die rechtliche Qualität als Sachbestandteil und damit als materielles Wirtschaftsgut nicht. Das Verfügungsrecht über dieses (steuerlich verselbständigte) Wirtschaftsgut folgt aus dem Eigentum an dem Grundstück und damit auch an dem Bodenschatz (§ 903 BGB). Beutet der Eigentümer den Bodenschatz selbst aus, geschieht dies aufgrund seines Eigentumsrechts. Für eine davon abgespaltene Berechtigung, die eigene Substanz zu nutzen, gibt es keine rechtliche Grundlage. Dagegen handelt derjenige, der aufgrund eines Ausbeutevertrags einen Bodenschatz auf einem fremden Grundstück abbaut, aufgrund einer (vertraglich oder ggf. auch dinglich eingeräumten) Abbauberechtigung.
(3) Die zivilrechtliche Beurteilung der Substanzausbeuteverträge als Pachtverträge rechtfertigt keine steuerliche Bewertung des Bodenschatzes als Abbauberechtigung. Zivilrechtlich werden Substanzausbeuteverträge als Pachtverträge qualifiziert, weil nach § 581 Abs. 1 BGB durch den Pachtvertrag der Gebrauch der Sache und der Genuss der Früchte gewährt wird. Früchte einer Sache sind nach § 99 BGB die Erzeugnisse einer Sache und die sonstige Ausbeute, die aus der Sache ihrer Bestimmung gemäß gewonnen wird. Dieser weite Fruchtbegriff erlaubt es, Substanzausbeuteverträge zivilrechtlich als Kaufverträge oder als Pachtverträge zu qualifizieren. Die zivilrechtliche Einordnung der Substanzausbeuteverträge in der Regel als Pachtverträge erklärt sich daraus, dass die ergänzenden Vorschriften des Pachtrechts für die häufig auf langfristige Abwicklung angelegten Substanzausbeuteverträge besser passen als die des Kaufrechts und es für das Zivilrecht unerheblich ist, ob es sich bei dem "Pachtzins" um ein Entgelt für die Grundstücksnutzung oder für überlassene Substanz handelt (Einzelheiten vgl. Knobbe-Keuk, Der Betrieb ―DB― 1985, 144).
Unabhängig davon, ob es gerechtfertigt ist, die zivilrechtliche Behandlung der Substanzausbeuteverträge auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen und als Folge der Nichtberücksichtigung von AfS die Verminderung der Substanz zu besteuern (zur Kritik vgl. Knobbe-Keuk, DB 1985, 144; dagegen BFH-Urteil vom 25. Juni 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74), führt jedenfalls die Qualifizierung von Substanzausbeuteverträgen als Nutzungsverträge nicht dazu, dass das Eigentum an dem zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatz steuerrechtlich als selbständig verwertbare Abbauberechtigung zu beurteilen ist. Vielmehr ist der zunächst unselbständige Bestandteil des Grundstücks zu einem selbständig bewertbaren Teil des Grundstücks geworden. Dadurch, dass mit der Verwertung des Bodenschatzes zu rechnen oder begonnen worden ist, hat sich an der Eigenschaft als materielles Wirtschaftsgut nichts geändert.
(4) Besteht somit kein Grundsatz, dass die Ausbeutung eines Grundstücks nur in der Form eines Nutzungsrechts möglich ist, kann durch die Aktivierung eines materiellen Wirtschaftguts "Bodenschatz" und die Vornahme von AfS ein solcher Grundsatz auch nicht rückgängig gemacht werden (so aber BFH-Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 2. b bb ccc a.E.).
c) Die Auffassung, einkommensteuerrechtlich könne ein Grundstück nur in der Form eines Nutzungsrechts ausgebeutet werden, lässt sich auch nicht auf die rechtliche Behandlung von Bodenschätzen im Bewertungsrecht und im Gewerbesteuerrecht stützen.
aa) Nach § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F., der mit Wirkung zum 1. Januar 1993 aufgehoben wurde, war die aus dem Eigentum fließende Berechtigung zur Gewinnung von Bodenschätzen wie ein Mineralgewinnungsrecht mit dem gemeinen Wert zu bewerten und ein eigener Einheitswert festzustellen.
Sinn dieser Regelung war es, die ―erhebliche Werte darstellenden― Bodenschätze von den der Grundsteuer unterliegenden (Betriebs-)Grundstücken als selbständige Wirtschaftsgüter abzuspalten und wie andere Wirtschaftsgüter zu besteuern, insbesondere zu einem Gewerbebetrieb gehörende Bodenschätze der Gewerbesteuer zu unterwerfen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 100 BewG Rz. 1 ff.).
Bewertet werden sollte zwar ein "Recht". Jedoch bildete das Vorkommen die rechnerische Grundlage für dessen Bewertung, so dass im Ergebnis doch der Bodenschatz erfasst wurde (Rössler/ Troll, Bewertungsgesetz und Vermögenssteuergesetz, 16. Aufl., § 100 BewG; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 100 BewG Rz. 50). Es lag deshalb nahe, nicht ein besonderes Recht, sondern das Vorkommen selbst als Wirtschaftsgut zu bewerten.
Von 1993 an wurden Bodenschätze bewertungsrechtlich anderen Wirtschaftsgütern gleichgestellt. Seit Wegfall der Vermögensteuer ab 1997 hat die Bewertung von Bodenschätzen nur noch Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Zu einem Betriebsvermögen i.S. des § 95 BewG gehörende Bodenschätze werden wie die sonstigen beweglichen und abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens behandelt (Rössler/Troll, a.a.O., § 100 BewG). Sie sind bei bilanzierenden Gewerbebetrieben nach § 109 Abs. 1 BewG mit dem Steuerbilanzwert (Anschaffungskosten abzüglich AfS) und bei nicht bilanzierenden Gewerbebetrieben mit den ertragsteuerlichen Werten (§ 109 Abs. 2 BewG) anzusetzen. Nicht zu einem Gewerbebetrieb gehörende Bodenschätze werden nach § 12 Abs. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mit den ertragsteuerlichen Werten angesetzt, wenn für sie AfS bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind. Eine Bewertung für die Grundsteuer ist nicht erforderlich, weil die nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätze nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG).
Die Aufgabe der gesonderten Bewertung des Bodenschatzes "wie ein Mineralgewinnungsrecht" ab dem Jahr 1993 zeigt, dass aus dieser im Streitjahr 1980 bewertungsrechtlich noch geltenden Sonderregelung kein zwingender Schluss auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Bodenschatzes gezogen werden kann.
bb) Die vom Einkommensteuerrecht abweichende gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Bodenschätze ist wegen der Besonderheiten im Gewerbesteuerrecht als Auslegungskriterium ebenfalls nicht geeignet.
Im Einkommensteuerrecht werden Substanzausbeuteverträge in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht als Pachtverträge über Grundstücke beurteilt. Gegenstand des Pachtvertrags ist danach die zeitlich beschränkte Gewährung des Gebrauchs und Fruchtgenusses (Ausbeute) des Grundstücks (zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.; Urteile des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 10. November 1999 XII ZR 24/97, Neue Juristische Woche-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 2000, 302, und vom 17. Dezember 1999 V ZR 448/98, NJW-RR 2000, 647).
Im Gewerbesteuerrecht ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der ―bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten― Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der einem anderen gehörenden, nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―). Bei Ausbeuteverträgen wird nicht das bürgerlich-rechtlich verpachtete Grundstück, sondern das Ausbeuterecht als Wirtschaftsgut i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG angesehen, weil Bodenschätze nicht zum Grundbesitz im Sinne des Gewerbesteuer- und Bewertungsrechts gehören (BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721, und vom 17. Dezember 2003 I R 99/01, BFH/NV 2004, 733). Wegen dieser Besonderheiten kann die gewerbesteuerliche Beurteilung kein Kriterium für die Entscheidung sein, ob der Bodenschatz ertragsteuerlich als Abbauberechtigung oder materielles Wirtschaftsgut zu beurteilen ist.
2. Als materielles Wirtschaftsgut kann der im Privatvermögen konkretisierte Bodenschatz in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist im Streitfall der eingelegte Bodenschatz mit dem Teilwert anzusetzen. Von dem Teilwert als fiktiven Anschaffungskosten kann der Kläger AfS vornehmen.
a) Nach § 7 Abs. 6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG (AfA in gleichen Jahresbeträgen) entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig.
Aus der Verweisung auf § 7 Abs. 1 EStG folgt, dass AfA oder AfS Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraussetzen. Da der Kläger das Grundstück mit dem Bodenschatz unentgeltlich im Wege vorweggenommener Erbfolge erlangt hat und der Bodenschatz sich erst nach Eigentumsübergang auf den Kläger zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hat, sind ihm weder tatsächliche Anschaffungskosten entstanden noch sind ihm nach § 11d Abs. 1 EStDV Anschaffungskosten der Rechtsvorgängerin zuzurechnen.
Auch wenn AfS nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Zweck haben, den Aufwand für den Erwerb des Bodenschatzes zu verteilen und nicht den Wertverlust durch den Abbau auszugleichen (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, m.w.N., und vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37), sind sie ebenso von fiktiven Anschaffungskosten möglich, sofern der Ansatz von fiktiven Anschaffungskosten gesetzlich vorgesehen ist. Bei Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen tritt regelmäßig an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Anhaltspunkte dafür, dass dieser Grundsatz auf das im Privatvermögen bereits verselbständigte Wirtschaftsgut Bodenschatz nicht anzuwenden ist, ergeben sich weder aus systematischer noch aus historischer Auslegung.
b) Der BFH hatte daher im Urteil vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U (BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346) auch keine Zweifel, dass für ein Kiesvorkommen, das im landwirtschaftlichen Vermögen entdeckt und im Jahr 1954 in den neu eröffneten Gewerbebetrieb mit dem Teilwert eingelegt worden war, die Einlage zum Teilwert und die Vornahme von AfS zulässig sind.
Im Urteil vom 28. Oktober 1964 IV 143/62 U (BFHE 81, 125, BStBl III 1965, 45) ist er nur deshalb zu einem anderen Ergebnis gekommen, weil nach dem im Zeitraum 1. Januar 1955 bis 31. Dezember 1957 geltenden § 17a EStG (s.o. unter IV.) auch Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebsvermögen gehörten, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern waren. Nach Auffassung des BFH war es, solange die Wertsteigerung eines Wirtschaftsguts steuerlich zu erfassen war, nicht zulässig, sie durch Einlage zum Teilwert der Besteuerung zu entziehen. Seit Aufhebung des § 17a EStG kann diese Entscheidung nicht mehr als Rechtfertigung dafür dienen, AfS nach Einlage des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen abzulehnen.
c) Die seit 1965 geltenden Regelungen für AfS in § 11d Abs. 2 EStDV stehen einer Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert ebenfalls nicht entgegen. Die Grundsätze, die nach §§ 6, 7 EStG für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen gelten, werden durch diese Bestimmung nicht berührt.
aa) § 11d Abs. 2 EStDV, der den nunmehr für systemwidrig gehaltenen § 27 Nr. 2 EStDV 1955 ersetzte (s.o. unter IV.) und AfS bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, verbietet, gilt ―wie sich aus der Überschrift und der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG ergibt― nur für AfS bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen (unzutreffend insoweit BFH-Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Es werden daher AfS nur bei der Verwertung von Bodenschätzen des Privatvermögens im Rahmen eines Pachtverhältnisses ausgeschlossen. Zu einer darüber hinaus gehenden Regelung für AfS bei gewerblich verwerteten Bodenschätzen im eigenen Betrieb des Grundeigentümers war der Verordnungsgeber nicht ermächtigt. Dass diese Beschränkung vom Gesetzgeber auch gewollt war, ergibt sich aus seiner Zurückhaltung gegenüber den Vorstellungen der Verwaltung, Ausnahmen vom Grundsatz der Besteuerung privater Vermögenszuwächse zuzulassen, die zur Aufhebung des § 17a EStG geführt hat.
bb) Die Rechtsentwicklung (s.o. unter IV.), insbesondere zur Zulässigkeit von AfS bei Verwertung eines vom Steuerpflichtigen auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckten Bodenschatzes durch Überlassung an einen Dritten zur Ausbeute im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, verdeutlicht, dass in der Regelung in § 11d Abs. 2 EStDV ―entgegen der Begründung des Bundesrats zur Einfügung des § 11d Abs. 2 EStDV (BRDrucks 29/66, S. 5) und der Äußerung des Finanzausschusses (BRDrucks 29/1/66, S. 2)― nicht der allgemeine Rechtssatz zum Ausdruck kommt, AfS seien bei einem Bodenschatz nur dann zu berücksichtigen, wenn für ihn Aufwendungen entstanden sind. Die wechselnde Behandlung von AfS bei im Privatvermögen durch Überlassung an einen Dritten ausgebeuteten Bodenschätzen durch den Gesetz- bzw. Verordnungsgeber zeigt vielmehr, dass dem Einkommensteuerrecht die Zulässigkeit von AfS bei unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen ebenso wenig fremd ist wie früher die Gegenrechnung fiktiver Werte als Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 13 Abs. 3 EStDV 1941, § 36 Abs. 3 EStDV 1949 ff. Dementsprechend hielt der IV. Senat im Urteil in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 AfS von fiktiven Anschaffungskosten bei Einlage des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht von vornherein für ausgeschlossen.
§ 11d Abs. 2 EStDV kann sich als Ausnahmevorschrift nur auf nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Bodenschätze beziehen. Der allgemeine, dem System der Besteuerung nach dem Einkommen übergeordnete Grundsatz, dass nicht betrieblich veranlasste Vermögenszuwächse den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen (BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), wird durch diese Regelung nicht eingeschränkt. Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung auf Bodenschätze, die aufgrund der Einlage zu einem Betriebsvermögen gehören, ist nicht, auch nicht aus Gründen der Praktikabilität, gerechtfertigt. In der Praxis sich ergebenden Schwierigkeiten bei der Feststellung des Teilwerts eines eingelegten Bodenschatzes kann ―wie auch sonst in Fällen der Einlage― durch sachgerechte Schätzung begegnet werden.
3. Die unterschiedliche Behandlung von im Privatvermögen entdeckten, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen je nachdem, ob sie durch Überlassung des Grundstücks zur Ausbeute im Rahmen eines Pachtvertrags oder durch Einlage in den eigenen Gewerbebetrieb und Selbstabbau verwertet werden, erfordert keine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nach dessen Zweck (teleologische Reduktion) in der Weise, dass die Einlage mit 0 DM zu bewerten wäre.
a) Nach § 4 Abs. 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Jahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG).
Die Einlageregelung des § 4 Abs. 1 EStG soll verhindern, dass nicht betrieblich veranlasste Vermögenszugänge den steuerlichen Gewinn erhöhen. Zu den außerbetrieblichen Vermögensmehrungen, die nicht in den Bestandsvergleich einzubeziehen sind, gehören auch die stillen Reserven eines Wirtschaftsguts, die dem Betrieb mit der Einlage zugeführt werden. Damit steuerfrei gebildete oder bereits besteuerte stille Reserven nicht der Besteuerung unterworfen werden, sind die Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfassen (BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).
b) Diesem Zweck wird die Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert gerecht. Denn die Veräußerung eines zum Privatvermögen gehörenden Bodenschatzes ist, sofern nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen, steuerfrei. Bei einer Einlage mit 0 DM wäre der Erlös aus der Veräußerung des im Privatvermögen steuerfrei entstandenen Bodenschatzes in voller Höhe abzüglich damit zusammenhängender Aufwendungen zu versteuern. Bei einer Einlage mit Teilwert wäre dagegen nur der den Teilwert übersteigende Veräußerungserlös (abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen) der Besteuerung zugrunde zu legen.
4. Auch wenn der Annahme des I. und VIII. Senats zu folgen wäre, dass sich der Bodenschatz als Abbauberechtigung zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert, sind AfS nicht ausgeschlossen. Denn nach Auffassung des Senats wäre der Bodenschatz auch bei Beurteilung als Abbauberechtigung mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM zu bewerten. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH zur Einlage eines Nutzungsrechts in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 hält der Senat auf Abbauberechtigungen nicht für anwendbar.
a) Grundsätzlich können nur bilanzierbare Wirtschaftsgüter Gegenstände einer Einlage sein. Es werden aber auch aus dem Privat- in das Betriebsvermögen überführte immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt, obwohl nach § 5 Abs. 2 EStG ein Ansatz nur bei entgeltlichem Erwerb zulässig ist (BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).
Nutzungsrechte sind nach der Entscheidung des Großen Senats, welche die zinslose Nutzung von Darlehen betraf, als selbständige Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich für eine Einlage geeignet, jedoch sei bei ihrer Bewertung dem Zweck der Einlageregelung Rechnung zu tragen. Würde die Einlage eines Nutzungsrechts am eigenen betriebsfremden Vermögen mit dem Teilwert bewertet, würde die durch die Ausübung des Nutzungsrechts erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bleiben, weil dem Nutzungsertrag eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüber stünde. Dies sei mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar.
b) Die Grundsätze des Großen Senats zur Einlage und Bewertung eines Rechts auf Nutzung eines betriebsfremden Wirtschaftsguts sind auf den Streitfall schon deshalb nicht anwendbar, weil die Berechtigung zur Ausbeute des Grundstücks kein Recht auf Nutzung eines betriebsfremden Gegenstandes ist. Denn das Grundstück gehört hier ebenfalls zum Betriebsvermögen.
c) Zudem ist der Sachverhalt, den der Große Senat zu beurteilen hatte (Einlage eines Rechts auf zinslose Nutzung von Kapital), mit dem des Streitfalls insoweit nicht vergleichbar, als der Bodenschatz anders als das überlassene Kapital durch die Ausübung des "Nutzungsrechts" in seinem Wert gemindert und bei einer Ausbeute bis zur Erschöpfung völlig wertlos wird. Der mit der Bewertung zum Teilwert verfolgte Zweck, im Privatvermögen steuerfrei gebildetes Vermögen nicht der Besteuerung zu unterwerfen, rechtfertigt auch bei Einlage einer Abbauberechtigung des Grundeigentümers in sein Betriebsvermögen eine Bewertung mit dem Teilwert, weil ―wie oben dargelegt― sonst bei der Veräußerung des Bodenschatzes im Ganzen der Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu versteuern wäre, obwohl sich der Bodenschatz im Privatvermögen steuerfrei gebildet hat und der Gewinn aus der Veräußerung als Privatvermögen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen, steuerfrei bliebe.
5. Verpachtet der Grundeigentümer das Grundstück zur Ausbeute des Bodenschatzes, unterliegen die Entgelte ―anders als bei einer Veräußerung― als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen darf (§ 11d Abs. 2 EStDV). Die Vermögensmehrung durch die Ausbeute im eigenen Gewerbebetrieb bleibt dagegen insoweit unbesteuert, als bei einer Einlage zum Teilwert dem Ertrag aus der Ausbeute entsprechende AfS gegenüberstehen.
Diese unterschiedliche Behandlung ist Folge der dem Verordnungsgeber nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG nur für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens überlassenen Entscheidung, AfS bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, nicht zuzulassen.
Die Möglichkeit, den Ausschluss von AfS bei Verpachtung zur Substanzausbeute durch entsprechende Gestaltungen, z.B. durch die Einlage in einen Betrieb, zu vermeiden, ist im Hinblick auf die Besteuerungsunterschiede zwischen privaten und betrieblichen Einkünften grundsätzlich hinzunehmen (sog. Einkünftedualismus, Beschluss des BVerfG vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 142/00, BFH/NV 2001, 1240; BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791; P. Kirchhof in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr. C 6, C 46 ff.). Im Übrigen kann sich die Einlage eines Bodenschatzes in einen Betrieb auch nachteilig auswirken, z.B. wegen der Belastung mit Gewerbesteuer oder bei Wertsteigerungen, die im Veräußerungsfall gewinnerhöhend wirken.
VI. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
Folgt man der Rechtsauffassung des I. und VIII. Senats, wären im Streitfall keine AfS zulässig. Die Revision wäre begründet und führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Abweisung der Klage. Zwar hatte der III. Senat auf die Divergenzanfrage des VIII. Senats geantwortet, eine Abweichung von dem Urteil des III. Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 liege nicht vor, weil ―anders als im Fall des VIII. Senats― der Bodenschatz (Kiesvorkommen) nicht isoliert, sondern zusammen mit dem Grund und Boden eingelegt worden sei (vgl. Urteil des VIII. Senats in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 3. a.E.). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat nicht mehr fest. Beide Sachverhalte sind in ihrem wirtschaftlichen Gehalt gleichartig und rechtfertigen keine unterschiedlichen Rechtsfolgen (gl.A. z.B. Gschwendtner, DStZ 1994, 713; Handzik, Finanz-Rundschau 1995, 494; Kiesel, DStR 1999, 1214; Paus, Inf 1995, 200).
Beurteilt man den Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert hat, als Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt und abgeschrieben werden kann, ist die Revision des FA unbegründet. Diese Rechtsfrage ist daher im Streitfall entscheidungserheblich.
VII. Rechtsgrund der Vorlage
Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 4 FGO geboten.
Mit der oben dargelegten Rechtsauffassung weicht der Senat von dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und von dem Beschluss des I. Senats, in dem er der Abweichung des VIII. Senats von dem Urteil in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865 zugestimmt hat (Beschluss vom 16. März 1994 I ER-S 1/94, n.v.), ab. Auf Anfrage des vorlegenden Senats haben diese Senate der Abweichung nicht zugestimmt (Beschlüsse vom 14. Juli 2004 I ER-S 1/04 und vom 24. August 2004 VIII ER-S 1/04). Wegen der unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum sowie der erheblichen Bedeutung der Rechtsfrage für die Praxis kommt der Frage auch grundsätzliche Bedeutung zu.
Fundstellen
Haufe-Index 1305875 |
BFH/NV 2005, 456 |
BStBl II 2005, 278 |
BFHE 2005, 245 |
BFHE 208, 245 |
BB 2005, 370 |
DB 2005, 371 |
DStRE 2005, 311 |
DStZ 2005, 133 |
HFR 2005, 405 |