Leitsatz (amtlich)
Der Leistungsempfänger kann den in einer ihm erteilten Abrechnung enthaltenen Gesamtkaufpreis selbst dann nicht mit rechtlicher Wirkung in einen Nettopreis und die darauf entfallende Umsatzsteuer aufteilen, wenn diese Änderung der Rechnung im Beisein des leistenden Unternehmers vorgenommen wird, es sei denn, dieser macht sich die Änderung in einer aus dem Abrechnungspapier selbst hervorgehenden Weise zu eigen.
Normenkette
UStG 1967 §§ 14-15; 1. UStDV § 5
Tatbestand
Der Kläger ist selbständiger Metzger. Er bezieht das Schlachtvieh von Landwirten und Viehhändlern. Aufgrund von Feststellungen, die anläßlich einer sich auf die Jahre 1972 bis 1975 erstreckenden Betriebsprüfung getroffen worden sind, hat das beklagte Finanzamt vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Ankauf von Schlachtvieh stehen, teilweise als nicht abziehbar beurteilt und dies in dem berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1972 vom 29. November 1977 sowie in den erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden 1973 bis 1975 vom 1. November 1977 durch Versagung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt. Die dadurch entstandene Mehrsteuer von insgesamt 67 448 DM ist vom Kläger an das Finanzamt gezahlt worden.
Die Versagung des Vorsteuerabzugs betrifft Schlachtviehankäufe, bei denen der Kläger zu den Viehhändlern P und S in Geschäftsbeziehungen getreten ist. Der Viehhändler P hat auf eigenen, als Rechnung gekennzeichneten und mit üblichen Firmenangaben versehenen Geschäftsbogen handschriftlich die Namen der Landwirte, die zu liefernden Tiere, deren Gewicht, den Preis je kg Lebendgewicht, den Einzelpreis pro Tier und den Gesamtpreis (jeweils einschließlich Umsatzsteuer) aufgeführt, nachdem er die Landwirte aufgesucht und die Lieferung der Tiere vereinbart hatte. Ob er dabei als Eigenhändler, Kommissionär oder Agent gehandelt hat, ist ungeklärt.
Nach Darstellung des Klägers ist der Viehhändler P nach Anlieferung der Tiere bei ihm, dem Kläger, zur Abrechnung erschienen, da es sich bei den von P erteilten Rechnungen vorerst nur um Preisvorschläge gehandelt habe. In den Jahren 1972 bis 1974 habe er nach Abschluß der Preisverhandlungen selbst eine Abrechnung auf besonderem Blatt angefertigt. Nur im Jahre 1975 habe er auf dem jeweiligen, die Viehlieferungen enthaltenden Geschäftsbogen des Viehhändlers P zusätzliche Angaben wie etwaige Preiskorrekturen, den im Gesamtpreis enthaltenen Nettobetrag und die darauf entfallende, herausgerechnete Umsatzsteuer selbst handschriftlich vermerkt.
Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung ist er dabei vom Steuersatz ausgegangen, der gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) für Viehlieferungen durch landwirtschaftliche Betriebe anzuwenden ist. Bei Viehlieferungen des Viehhändlers S hat der Kläger durchgängig selbst Abrechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer unter Zugrundelegung des vorbezeichneten Steuersatzes erstellt.
Das Finanzgericht hat die Klage, mit der die Herabsetzung der Umsatzsteuer 1972 bis 1975 um die festgesetzten Mehrsteuern begehrt wird, abgewiesen. Mit der Revision gegen dieses Urteil hat der Kläger zugleich die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer 1972 bis 1975 in Höhe der Mehrsteuern beantragt.
Entscheidungsgründe
Der auf Aussetzung der Vollziehung gerichtete Antrag des Klägers ist abzulehnen.
Der Antrag des Klägers ist zulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838). Jedoch sind ernstliche Zweifel, die eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) rechtfertigen, nicht gegeben.
Soweit der Viehhändler P auf seinen Geschäftsbogen als Rechnungen gekennzeichnete Abrechnungen erstellt hat, die mit dem Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer abschlossen, ist er jeweils der Aussteller einer Rechnung. Da die Lieferungen, über die er abgerechnet hat, steuerpflichtig waren, hätte er auf Verlangen des Klägers den gesonderten Steuerausweis vornehmen müssen (vgl. § 14 Abs. 1 UStG 1967). Nach den getroffenen Feststellungen sind die Änderungen und Ergänzungen zu den vom Viehhändler P angefertigten Abrechnungen jedoch vom Kläger vorgenommen worden.
Der Senat hat mit Urteil vom 27. September 1979 V R 78/73 (BFHE 129, 92, BStBl II 1980, 228) erkannt, daß solche vom Rechnungsadressaten vorgenommenen Änderungen und Ergänzungen ohne rechtliche Wirkung und damit als nicht geschrieben zu beurteilen sind. Hieran kann auch der Einwand des Klägers nichts ändern, der Viehhändler P sei bei Vornahme der Änderungen und Ergänzungen anwesend gewesen, habe sie damit gebilligt und sie somit zu seinen eigenen gemacht. Denn dem Abrechnungspapier ist jedenfalls dann, wenn sein Aussteller die Änderungen und Ergänzungen nicht ausdrücklich schriftlich billigt und durch entsprechenden eindeutigen Vermerk als seine eigenen Ergänzungen und Änderungen autorisiert, nicht zu entnehmen, ob die Änderungen und Ergänzungen als eigene Korrekturen des Ausstellers zu beurteilen sind. Solchen Unsicherheiten muß durch eine klare Regelung der Zuständigkeit in bezug auf die Abrechnungsbefugnis vorgebeugt werden. Es gibt jeweils nur eine Alleinzuständigkeit des leistenden oder des leistungsempfangenden Unternehmers in bezug auf die Abrechnung. Die Abrechnung muß aus sich heraus eindeutig ersehen lassen, daß alle in ihr enthaltenen Angaben von demjenigen gemacht worden sind, der als Aussteller dieser Abrechnung ersichtlich ist.
Wie notwendig solche klaren und strikten Zuständigkeitsverteilungen in bezug auf die Abrechnung sind, macht besonders der vorliegende Fall deutlich. Denn der Viehhändler P hat sich nach dem Vorbringen des Klägers nicht an die vom Kläger zur Grundlage seines Vorsteuerabzugs gemachten korrigierten Abrechnungen gehalten, sondern für seine Geschäftsunterlagen und steuerlichen Erklärungen Abrechnungen anderen Inhalts erstellt; das hat zu einem noch anhängigen Rechtsstreit vor einem ordentlichen Gericht geführt.
Da die vom Kläger vorgenommenen Änderungen und Ergänzungen in dem vom Viehhändler P ausgefertigten Abrechnungspapier ohne rechtliche Erheblichkeit sind, können sie die Abrechnung des Viehhändlers P nicht in eine vom Kläger angefertigte Abrechnung (Gutschrift) verwandeln. Dieser rechtlichen Beurteilung entspricht das äußere Erscheinungsbild der Abrechnung; auch nach den vom Kläger vorgenommenen handschriftlichen Ergänzungen und Berichtigungen könnte sie von einem unvoreingenommenen Betrachter nur als vom Viehhändler P ausgefertigte Abrechnung beurteilt werden. Es ist nach dem äußeren Erscheinungsbild der Abrechnungen nicht ersichtlich, daß als Aussteller dieser Abrechnungen eine andere Person als der Viehhändler P in Betracht käme.
Soweit der Kläger vorträgt, er sei in vorstehender Weise nur im Jahre 1975 verfahren und habe in den Jahren 1972 bis 1974 mit dem Viehhändler P im Wege des Gutschriftsverfahrens abgerechnet, stehen dem die nicht mit Verfahrensrüge angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts entgegen. Abgesehen davon hat der Kläger selbst dem Finanzgericht eine Abrechnung des Viehhändlers P vom 8. März 1973 vorgelegt, bei der in oben dargestellter Weise verfahren worden ist und die damit das Vorbringen des Klägers als nicht zutreffend erkennen läßt.
Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob der Viehhändler P - wie der Kläger entgegen dem Finanzamt meint - nicht nur als Eigenhändler, sondern auch als Vermittler aufgetreten ist. Wäre dies zutreffend, wären die vom Viehhändler P erstellten Abrechnungen schon deshalb als Grundlage für den vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug untauglich, weil nicht der jeweilige Lieferer des Schlachtviehs über seine Lieferung abgerechnet hat.
Bezüglich der Viehanlieferungen durch den Viehhändler S hat der Kläger nach den getroffenen Feststellungen Gutschriften erteilt. Finanzamt und Finanzgericht haben den Vortrag des Klägers, der Viehhändler S sei gegenüber dem Kläger stets als Vermittler aufgetreten, ihrer Entscheidung zugrunde gelegt. Das Finanzamt hat den Vorsteuerabzug aus diesen Gutschriften mit der Begründung versagt, die Voraussetzungen des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - (1. UStDV) seien nicht erfüllt. Das Finanzgericht hat dem Kläger den Vorsteuerabzug in erster Linie unter Berufung auf das zur Rechtsgültigkeit des § 5 der 1. UStDV ergangene Urteil des Senats vom 17. Mai 1979 V R 112/74 (BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657) versagt. In zweiter Linie hat es ausgeführt, die vom Kläger gegenüber dem Viehhändler S erteilten Abrechnungen hätten gravierende Mängel aufgewiesen und nicht die in § 5 der 1. UStDV geforderten Angaben enthalten. Die Gutschriften seien zum Teil unleserlich. Auch sei nicht dargetan und nachgewiesen, daß die Gutschriften den Landwirten zugeleitet worden seien.
Zur Auffassung des Finanzamts hat der Kläger im Laufe des Klageverfahrens vorgetragen: Das Finanzamt habe sich nur unsubstantiiert geäußert, da es nicht festgestellt habe, welche Merkmale in den erteilten Gutschriften fehlten (Klageschrift vom 16. Februar 1978). Des weiteren sei die Auffassung des Finanzamts, die liefernden Landwirte hätten die Gutschriften sehen müssen, falsch. Da die Händler zum Inkasso bevollmächtigt gewesen seien, erstrecke sich ihre Vollmacht auch auf die Abrechnung. Es genüge also, wenn die Händler die Gutschriften gesehen hätten. Eine Weiterleitung der Gutschriften an die liefernden Landwirte sei nicht erforderlich gewesen. Im übrigen habe er (der Kläger) diese Gutschriften selbst als Belege für seine Buchführung benötigt (Schriftsatz vom 24. April 1978). Aus einem vom Kläger dem Finanzgericht vorgelegten Originalbeleg ergibt sich ergänzend, daß eine Abrechnung über "div. Rinder" vom 6. Februar 1975 an den Viehhändler S als Gutschriftsempfänger gerichtet war.
Hieraus folgt, daß der Kläger den begehrten Vorsteuerabzug aus den von ihm erteilten Abrechnungen auch dann nicht hätte in Anspruch nehmen können, wenn § 5 der 1. UStDV als rechtsgültig anzusehen wäre. Denn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 der 1. UStDV sind nicht erfüllt.
Fundstellen
Haufe-Index 73312 |
BStBl II 1980, 540 |
BFHE 1980, 348 |