Entscheidungsstichwort (Thema)
Verlustzuweisungs-KG: Wirkung einer Verlustfeststellung für übergeordnete KG; Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen
Leitsatz (NV)
Es ist bei einer Verlustzuweisungs-KG ernstlich zweifelhaft,
1. ob das FA die Verluste der Kommanditisten kürzen darf, obwohl der Gesamtverlust der KG beinahe gänzlich aus einer Kommanditbeteiligung der KG an einer anderen Verlustzuweisungs-KG stammt und das für diese KG zuständige FA deren Verlust und die Verlustanteile bestandskräftig festgestellt hat,
2. ob die Möglichkeit eines Ausgleichs mit künftigen Gewinnanteilen der Kommanditisten schon dann verneint werden kann, wenn die KG ihre werbende Tätigkeit noch nicht eingestellt hat und dies auch nicht unmittelbar bevorsteht.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) waren seit 1976 als Kommanditisten an der O-KG beteiligt. Die O-KG war durch Neuordnung aus einer früheren . . . gesellschaft hervorgegangen. Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren der Betrieb verschiedener Agenturen. Sie beteiligte sich überdies an Gesellschaften, die das . . . geschäft im Inland und im Ausland betrieben. Am bedeutendsten war die Beteiligung an der Beteiligungsgesellschaft M-KG.
Die Gesellschaftsverhältnisse der O-KG gestalteten sich ab 1976 wie folgt: Persönlich haftende Gesellschafter waren zwei ehemalige Angestellte eines erworbenen . . . büros. Es war zunächst ein (Treuhand-) Kommanditist mit einem Festkapital vorhanden. Die Zahl der Kommanditisten und das von ihnen gezeichnete Festkapital erhöhten sich in der Folgezeit sprunghaft:
Stimm- und ergebnisberechtigt war das Festkapital. Die Kommanditisten gewährten der O-KG teilweise auch Darlehen.
Die drei Antragsteller erbrachten folgende Leistungen:
1. Einlage 1976 100 000 DM, Agio 5 000 DM; Gesellschafterdarlehen 1978 143 304 DM.
2. Einlage 1976 200 000 DM, Agio 10 000 DM; weitere Einlage 1978 150 000 DM, Agio 7 500 DM; Gesellschafterdarlehen 1978 276 608 DM und 1979 186 439 DM.
3. Einlage 1976 25 000 DM, Agio 1 250 DM; 1978 Herabsetzung der Einlage auf 12 500 DM; Gesellschafterdarlehen 1978 34 576 DM.
Der Antragsteller zu 1 schied zum 1. Januar 1979 aus der O-KG aus. Die Antragsteller zu 2 und 3 schieden Ende 1982 in der Weise aus, daß sie Gesellschafter der M-KG wurden und bei dieser ihre Einlage durch Übertragung ihrer Beteiligung an der O-KG erbrachten.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß die für 1976 bis 1979 erklärten und für 1976 und 1977 bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Verluste der O-KG aus verschiedenen Gründen zu ermäßigen seien. Die verbliebenen Verluste bestanden ganz überwiegend aus den vom FA für die M-KG festgestellten Verlusten. Das FA nahm weiterhin an, daß es - insoweit ohne Bindung an die Feststellungen des FA - die Verluste unabhängig von der vertraglichen Ergebnisverteilung in der Weise auf die Gesellschafter verteilen könne, daß den Kommanditisten Verluste nur in Höhe ihrer Leistungen (Einlagen, Agio, Gesellschafterdarlehen, Sonderbetriebsausgaben) zuzurechnen seien (sog. 100 %-Regelung); die Verluste seien, soweit sie bei den Kommanditisten unberücksichtigt blieben, den persönlich haftenden Gesellschaftern zuzurechnen. So wurde auch hinsichtlich der Antragsteller verfahren.
Das FA erließ entsprechende vorbehaltlose Feststellungsbescheide für 1976/77 und erstmalige Feststellungsbescheide für 1978/79.
Die O-KG und zahlreiche ihrer Gesellschafter - darunter auch die Antragsteller - haben gegen die Feststellungsbescheide Einsprüche eingelegt, über die das FA noch nicht entschieden hat.
Die Antragsteller wandten sich, nachdem sie von dem FA abschlägig beschieden worden waren, an das Finanzgericht (FG) mit dem Begehren, die Vollziehung der Bescheide gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinsichtlich weiterer Verlustanteile auszusetzen.
Die Antragsteller legten die von der Betriebsprüfung ermittelten Verluste zugrunde. Sie rügen in diesem Verfahren lediglich die Verlustverteilung des FA. Sie halten eine Beteiligung an dem von der Betriebsprüfung festgestellten Verlust im Verhältnis ihrer Festkapitalanteile für angemessen.
Das FG lehnte den Antrag ab und führte aus: Der Antrag sei zulässig; einer Beiladung anderer Gesellschafter und der O-KG bedürfe es nicht (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).
Der Antrag sei jedoch unbegründet. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide. Die vom FA für die M-KG erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide hinderten das FA nicht, darüber zu befinden, ob die Beteiligung der O-KG an der M-KG das gewerbliche Betriebsvermögen der O-KG ,,berühre" und wie das Ergebnis der O-KG (einschließlich des Teilergebnisses aus der Beteiligung an der M-KG) auf die Gesellschafter der O-KG zu verteilen sei. Es bestünden erhebliche Bedenken, denen im Hauptsacheverfahren nachzugehen sein werde, ob die Kommanditisten überhaupt Mitunternehmer der O-KG geworden seien und ob die Beteiligung der O-KG an der M-KG zum Betriebsvermögen der O-KG gehöre. Aber selbst wenn dieses zugunsten der Antragsteller angenommen werde, könne die beantragte Verlustverteilung nicht gebilligt werden. Den Kommanditisten könnten Verluste nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) nicht zugerechnet werden; bereits bei Aufstellung der Bilanz der O-KG zum 31. Dezember 1976 sei so gut wie ausgeschlossen gewesen, daß die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten durch spätere Gewinne ausgeglichen hätten werden können; dies gelte um so mehr für die späteren Streitjahre. Im Zeitpunkt des Beitritts der Antragsteller habe nach Aktenlage festgestanden, daß bis 1979 aus der Beteiligung an der M-KG nur erhebliche Verluste zu erwarten gewesen seien. Da laut Prospekt auch später beitretenden Kommanditisten Verlustzuweisungsquoten von 300 % versprochen worden seien, hätten die Antragsteller überproportional mit Verlusten bedacht werden sollen. Sie begehrten dementsprechend Verlustquoten von über 1 000 %. Die Betriebsprüfung habe dargelegt, daß ab 1980 Gewinne in der illusorischen Höhe von über 250 Mio DM nötig gewesen wären, um die negativen Kapitalkonten der Antragsteller auszugleichen. Nennenswerte stille Reserven seien bei der M-KG nicht vorhanden gewesen. Die Prognose des FA sei durch die tatsächliche Entwicklung bestätigt worden. Die O-KG sei inzwischen aus der M-KG ausgeschlossen worden, so daß der O-KG etwaige künftige Gewinne der M-KG nicht mehr zufallen könnten. Der bei dem Ausscheiden angefallene Buchgewinn von ca. . . . Mio DM könne nicht berücksichtigt werden, weil es sich lediglich um eine Korrektur früherer Verlustzuweisungen an die O-KG handele und dieser Buchgewinn den persönlich haftenden Gesellschaftern zuzurechnen sei. Den Antragstellern könne schließlich nicht zugute gehalten werden, daß sie der O-KG 1980 weitere Darlehen gewährt hätten. Sollte bereits bei Zeichnung eine Verpflichtung zur Darlehensgewährung bestanden haben, könnten die Darlehen allenfalls im Jahre der Einzahlung 1980 - wie geschehen - als Kapitalersatz behandelt werden.
Die Antragsteller machen mit der vom FG zugelassenen Beschwerde geltend: Das FA habe bestandskräftig und für das vorliegende Verfahren bindend festgestellt, daß die M-KG gewerbliche Verluste erlitten habe, die ihren beschränkt haftenden Gesellschaftern - auch der O-KG - zuzurechnen seien. Es gehe davon aus, daß ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten durch spätere Gewinne möglich sei. Die M-KG-Beteiligung habe in den Streitjahren zu 86 % bis 98 % zu den Verlusten der O-KG beigetragen. Es könne daher angenommen werden, daß insgesamt ein Ausgleich denkbar gewesen wäre. Die Prognose des FA sei durch die Entwicklung der Folgezeit bestätigt worden. Die M-KG habe 1980 bis 1983 Gewinne von . . . DM je 100 000 DM Einlage erzielt; das negative Kapitalkonto habe sich in diesem Zeitraum erheblich verringert. Auch 1984 werde ein Gewinn anfallen.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide in der Weise auszusetzen, daß ihnen weitere Verluste (siehe oben) zugewiesen werden.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Es erwidert: Der neuen Rechtsprechung zur Personengesellschaft (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sei zu entnehmen, daß in der Person der beteiligten Gesellschafter Einkünfte umqualifiziert werden könnten. Insoweit bestehe keine Bindung an den Grundlagenbescheid. Sonach habe auf der Ebene der O-KG geprüft werden können, ob die Beteiligung an der M-KG das gewerbliche Betriebsvermögen der O-KG berühre und wie die Einkünfte auf die Gesellschafter der O-KG zu verteilen seien. Die erstgenannte Frage werde voraussichtlich im Hauptsacheverfahren aufgegriffen werden. Die gesellschaftsrechtliche Verlustverteilung sei indessen schon für dieses Verfahren zu korrigieren, weil anderenfalls den Antragstellern Verluste von über 1 000 % zugerechnet werden müßten, obwohl ein Ausgleich durch spätere Gewinne ganz unmöglich sei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Aussetzung der Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide der O-KG.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Antrag zulässig ist und weder die O-KG noch die anderen Gesellschafter der O-KG beigeladen werden müssen (BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99; s. ferner BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 43/84, BFHE 144, 533, BStBl II 1986, 136). Das FG hat indessen zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide verneint (§ 69 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 FGO).
Die von FG und FA erwogene Möglichkeit, daß die Beteiligungserträge bzw. -verluste der O-KG an der M-KG nichtgewerblicher Art sein könnten, scheidet bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aus. Das FA hat für die M-KG - bindend auch für das Hauptsacheverfahren - (negative) gewerbliche Einkünfte festgestellt. Zwar hat der Große Senat des BFH ausgesprochen, daß als nichtgewerblich festzustellende Einkünfte in gewissen Fällen im Hinblick auf die Person oder die Tätigkeit des Beteiligten in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren sein könnten (BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751). Diese Ausführungen besagen jedoch nicht, daß auch umgekehrt gewerblich festzustellende Einkünfte in nichtgewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden dürften. Sinn der Rechtsprechung des Großen Senats ist es, den Normen des § 8 Abs. 2 KStG 1977, § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG Rechnung zu tragen; außerhalb des Geltungsbereiches dieser Normen ist kein Raum für eine weitergehende Umqualifizierung von Einkünften. Im übrigen hat der IV. Senat des BFH entschieden, daß eine Umqualifizierung im Sinne der Rechtsprechung des Großen Senats auf der Ebene der Gesellschaft - das wäre hier die M-KG - stattzufinden habe (Urteile vom 17. Januar 1985 IV R 106/81, BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; vom 7. Februar 1985 IV R 31/81, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372). Diese Rechtsprechung ist zwar umstritten. Im vorliegenden Vollziehungsaussetzungsverfahren gibt sie jedoch hinreichend Anlaß, von einer Umqualifizierung auf der Ebene der O-KG abzusehen.
FG und FA meinen, eine Bindungswirkung an die M-KG-Feststellungsbescheide des FA entfalle zumindest für die Fragen, ob die an der O-KG beteiligten Gesellschafter Mitunternehmer sind und wie die festgestellten (gewerblichen) Verlustanteile auf die Gesellschafter der O-KG zu verteilen sind. Für diese Auffassung spricht, daß die O-KG - nicht aber ihre Gesellschafter - Mitunternehmer der M-KG sind (BFH-Urteil vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334 mit weiteren Nachweisen). Es erscheint jedoch nicht ausgeschlossen, daß bei der Überprüfung der Mitunternehmerstellung der O-KG-Gesellschafter und der Ergebnisverteilung Erwägungen unberücksichtigt bleiben müssen, die bereits im Feststellungsverfahren der M-KG behandelt worden sind oder behandelt werden könnten. FG und FA sind offenbar in der Mitunternehmerfrage geneigt und in der Verteilungsfrage willens, gänzlich zu negieren, daß das FA für die M-KG und insoweit auch für die O-KG und deren Gesellschafter eine Gewinnerzielungsabsicht angenommen hat. Der Große Senat des BFH hat ausgesprochen, daß es für die Prüfung der Mitunternehmerstellung unerheblich ist, ob neben der Gewinnabsicht auf der Ebene der Gesellschaft auch eine Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschafter vorliegt (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751). Die Mitunternehmerstellung der Antragsteller wird danach voraussichtlich nicht mit der Überlegung in Frage gestellt werden können, die hohen, auf die Beteiligung an der M-KG zurückzuführenden Verluste der O-KG ließen keinen Gewinn aus der Beteiligung der Antragsteller erwarten. In vergleichbarer Weise ließe sich wegen der anderweitigen Verteilung der O-KG Verluste im Hinblick auf die negativen Kapitalkonten der Antragsteller argumentieren, diese Frage sei bereits im Rahmen des Feststellungsverfahrens der M-KG teilweise vorentschieden. Die O-KG war ihrerseits Kommanditistin der M-KG. Ihr Kapitalkonto bei der M-KG war stets negativ.
Sah das FA keinen Anlaß, die erfolgswirksame Bildung diese negativen Kapitalkontos für den Kommanditisten O-KG zu beanstanden, könnte es möglicherweise als nicht mehr zulässig angesehen werden, die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten der O-KG ohne jede Rücksicht darauf zu beanstanden, daß sie im wesentlichen aus dem (zulässigen) negativen Kapitalkonto der O-KG bei der M-KG herrühren.
Das Vorgehen des FA scheint aber auch aus sachlichen Gründen als ernstlich zweifelhaft. Nach den Grundsätzen des Großen Senats sind Verlustanteile eines Kommanditisten nicht zu berücksichtigen, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führen, von dem nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Vorausgesetzt wird, daß die beschränkte Haftung des Kommanditisten eingreift, er also nicht aus anderen Gründen haftet. Hier könnte der vom FG nicht erörterte Gesichtspunkt bedeutsam werden, daß die beiden persönlich haftenden Gesellschafter im Innenverhältnis (mit Ausnahme des Reisebüros) von der Haftung freigestellt sein sollen. Sollte die Kommanditisten hiernach eine - wenn auch subsidiäre - Einstandspflicht treffen, ohne daß sie wie im Falle der Bürgschaft einen Regreßanspruch erlangen (BFH-Urteil vom 19. März 1981 IV R 42/75, BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570), käme eine Beschränkung der Verlustzurechnung von vornherein nicht in Betracht (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15a Anm. 7a).
Davon abgesehen hat die bisherige Rechtsprechung die Möglichkeit eines Ausgleichs mit künftigen Gewinnanteilen verneint, wenn die Kommanditgesellschaft ihre werbende Tätigkeit tatsächlich eingestellt hat oder offensichtlich aus zwingenden Gründen alsbald einstellen muß (BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 17/81, BFHE 133, 409, 412, BStBl II 1981, 668). Hauptanwendungsfall ist der Konkursfall - sei er eingetreten, bevorstehend oder mangels Masse nicht durchführbar - (BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; in BFHE 144, 533, BStBl II 1986, 136; vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Die O-KG hat in den Streitjahren ihre gewerbliche Tätigkeit weder tatsächlich eingestellt noch stand eine Einstellung bevor; der spätere ,,Ausschluß" der O-KG aus der M-KG, den das FG angesprochen, aber nicht im einzelnen geschildert hat, war in den Streitjahren nicht vorhersehbar. Die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 mag auch die Möglichkeit eröffnen, unabhängig von einer eingetretenen oder drohenden Einstellung der werbenden Tätigkeit eine Bildung negativer Kapitalkonten zu versagen. Der Große Senat hat lediglich ausgeführt, der Verlustanteil des Kommanditisten dürfe nicht ,,nur auf dem Papier stehen"; sinke ein solcher Verlustanteil zur ,,Bedeutungslosigkeit" herab, sei er steuerlich nicht anzuerkennen (BFHE 132, 244, 253 f., BStBl II 1981, 164). Der Große Senat hat sich allerdings, was für ein enges Verständnis seiner Ausführungen spricht, auf das BFH-Urteil vom 19. November 1964 IV 455/61 U (BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111) bezogen, das sich mit einer aufgelösten KG zu befassen hatte.
Schließlich ist die Prognose der Betriebsprüfung insofern unvollständig, als nur am Rande auf die Verhältnisse bei der M-KG eingegangen wird. Da die Beteiligung an der M-KG der Hauptvermögensgegenstand der O-KG war, mußte auch untersucht werden, welche stillen Reserven und Ertragserwartungen die M-KG hatte. Die Betriebsprüfung hat zwar dargelegt, daß nach ihrer Kenntnis bei der M-KG keine stillen Reserven und nur eine geringe Vermögenssubstanz vorhanden waren. Diese Behauptung wird indessen nicht belegt. Die Ausführungen der Beschwerdeschrift könnten eine andere Schlußfolgerung nahelegen. Im übrigen ist nicht ersichtlich, wieso die 100 %-Regelung eingreifen soll, wenn die Prognose der Betriebsprüfung zutreffen sollte. Es könnte auch eine teilweise Anerkennung der Verluste in Betracht kommen.
Fundstellen
Haufe-Index 414417 |
BFH/NV 1986, 534 |