Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme; Divergenz in bezug auf das Merkmal der Nachhaltigkeit
Leitsatz (NV)
1. Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme durch Übergehen entscheidungserheblicher Beweisanträge, durch Absehen von der Erhebung des unmittelbaren Beweises und durch Vorwegnahme der Beweiswürdigung.
2. Das Merkmal der Nachhaltigkeit verlangt nicht, daß hinsichtlich jeder einzelnen Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Steuerberater. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung. Unter anderem war der Kläger Gesellschafter und Geschäftsführer der I-Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH (I), die Bauherren- und Sanierungsmodelle abwickelte. Zwei Vorhaben wurden durchgeführt. Für das Sanierungsobjekt B übernahm der Kläger am 2. August 1979 eine selbstschuldnerische Bürgschaft zugunsten eines von der I vertretenen Erwerbers gegenüber der finanzierenden Bank in Höhe von 460000 DM und erhielt dafür eine Avalprovision von 2% (9200 DM), die er als sonstige Einkünfte deklarierte. Für das Sanierungsobjekt E bürgte er am 16. Juli 1980 für eine Summe von 400000 DM gemeinsam mit einem Mitgesellschafter der I, ohne eine Provision zu erhalten. Der Kläger wurde 1985 und 1986 aus der ersten Bürgschaft in Anspruch genommen. Mit Schreiben vom 6. Juni 1989 beantragte er nachträglich die Berücksichtigung von Bürgschaftszahlungen in Höhe von insgesamt 262057,70 DM für das Jahr 1986 sowie von Zinsen in Höhe von insgesamt 15067,76 DM für 1986 und 1987.
Mit notariell beurkundetem Erbvertrag vom 25. Mai 1968 übertrugen die Eltern des Klägers diesem ein Einfamilienhaus mit der Auflage, seiner Schwester wertmäßig die Hälfte ,zum Zeitpunkt der Auflösung ihrer Ehe herauszuzahlen. Nach Eintritt des Erbfalls wurde das Haus auf den Kläger übertragen, der sich gleichzeitig im Wege der Novation verpflichtete, seiner Schwester lebenslang monatlich 1149 DM (mit Wertanpassungsklausel) zu zahlen. Im Fall ihres vorzeitigen Ablebens sollten ihre Abkömmlinge die Leistung für die Dauer ihrer normalen Lebenserwartung erhalten.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte weder die Bürgschaftsverluste noch die Zahlungen an die Schwester. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab:
1. Hinsichtlich der Bürgschaftsleistungen liege keine gewerbliche Tätigkeit vor, da der Kläger nicht nachhaltig gehandelt habe. Der Kläger habe lediglich einmal gegen Entgelt gebürgt. Die weitere Bürgschaft (Objekt E) könne die Wiederholungsabsicht schon deshalb nicht belegen, weil der Kläger für diese keine Provision erhalten hat, und er sie folglich ohne Gewinnerzielungsabsicht, also nicht gewerbsmäßig, geleistet hat.
Gegen die Wiederholungsabsicht spräche, daß er seit 1979 gebürgt, aber seitdem noch kein Gewerbe angemeldet habe. Die Deklaration der Avalprovision wirke als weiteres Indiz.
Es hätte den Klägern oblegen, substantiiert und hinreichend vorzutragen, welche konkreten Absichten der Kläger hinsichtlich weiterer Bürgschaften gehabt habe. Die zahlreichen Anlagen gäben insbesondere keinen Aufschluß darüber, in welcher Höhe und zu welchen Konditionen (z.B. Avalprovisionen) der Kläger habe bürgen wollen.
2. Die geltend gemachten Aufwendungen könnten auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Nach Auffassung des Senats fehle der objektive Zusammenhang zwischen der Bürgschaft und der Geschäftsführertätigkeit des Klägers bei der I.
Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügen die Kläger Verfahrensfehler und Divergenz. Sie tragen insbesondere vor:
1. Verletzung des rechtlichen Gehörs
Das Gericht habe die Beteiligten überrumpelt, indem es völlig andere rechtliche Erwägungen als diejenigen für entscheidungserheblich angestellt habe, die noch in der mündlichen Verhandlung zur Sprache gekommen seien. Wegen der Bedeutung der Provisionshöhe und des Provisionsgewinns hätte das Gericht auf nähere Angaben hinwirken müssen. Auf die Rüge dieses Fehlers habe der Kläger nicht verzichtet. In mehreren Schriftsätzen habe er darauf hingewiesen, daß im Übergehen eines Beweisangebots ein Verfahrensfehler liege und daß sein Beweisantrag nur übergangen werden dürfe, wenn das Gericht von der Wahrheit der unter Beweis gestellten Behauptungen ausgehe. In der mündlichen Verhandlung habe der Kläger ausdrücklich erklärt, daß er zum Nachweis der Nachhaltigkeit keine weiteren Ausführungen mehr zu machen brauche, da davon auszugehen sei, daß das Gericht sie als wahr unterstelle. Er sei in dieser Annahme auch dadurch bestärkt worden, daß von einer Zeugenladung abgesehen worden sei. In Anbetracht dessen hätte das Gericht den Irrtum des Klägers korrigieren müssen. Bei Urteilsverkündung habe der Kläger zur Kenntnis nehmen müssen, daß er sich hinsichtlich der Einstellung des Gerichts zum Beweisangebot geirrt habe. Ein Versuch, die Urteilsverkündung zu unterbrechen, sei erfolglos geblieben. Nach Urteilsverkündung habe der Vorsitzende in einem Zuge die Verhandlung geschlossen.
2. Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung
Anläßlich der mündlichen Urteilsbegründung habe der Vorsitzende festgestellt, daß Zeugen nicht geladen worden seien, weil von ihnen eine allein sachdienliche Äußerung zur Höhe der Provisionseinnahmen nicht zu erwarten gewesen wäre. Das Gericht hätte aber zumindest den Versuch unternehmen müssen, den diesbezüglichen Sachverhalt durch Zeugenvernehmung aufzuklären.
3. Übergehen eines entscheidungserheblichen Beweisantrags
Aus der Sicht der Beteiligten sei allein die Nachhaltigkeit streitig gewesen. Mit Schreiben vom 24. April 1992 habe der Kläger Personen und Firmen aufgezählt und deren Einvernahme aufgedrängt. Die genannten Personen hätten den Vortrag des Klägers im einzelnen bestätigt. Im Schreiben vom 7. Juni 1992 habe der Kläger klargestellt, daß die Ablehnung der angebotenen Zeugenvernehmung einen Verfahrensfehler bedeute und daß das Gericht nur dann von einer Vernehmung absehen dürfe, wenn es die unter Beweis gestellte Tatsache als wahr unterstelle. Das Gericht hätte den Kläger auf seine andere Auffassung hinweisen müssen.
4. Vorwegnahme einer Beweiswürdigung
Es stelle eine verbotene Beweisvorwegwürdigung dar, wenn das Gericht die Vernehmung von Zeugen mit der Begründung ablehne, diese würden sich nur pauschal äußern. Die Zeugen hätten auch zu der Höhe der zu erwartenden Provision eine Aussage machen können. Das Gericht hätte durch die Zeugenvernehmung sehr wohl erfahren können, mit welchen Bürgschaftsprovisionen zu Beginn der streitigen Geschäftstätigkeit die zusammenarbeitenden Personen näherungsweise gerechnet hätten.
5. Divergenz
Das FG habe den Nachhaltigkeitsbegriff zutreffend im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beschrieben, habe diese aber abweichend in seine Rechtsvorstellung aufgenommen. Während der BFH (Urteil vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728) Nachhaltigkeit anerkenne, wenn Tätigkeiten wiederholt oder auch nur einmal, dann aber mit erkannter Wiederholungsabsicht, vollzogen würden, auch wenn dabei kein Gewinn anfalle, ziehe das FG nur gewinnträchtige Aktivitäten in die Nachhaltigkeitsbetrachtung ein. Die Abweichung sei im Hinblick auf eine klärungsbedürftige und klärungsfähige Rechtsfrage gegeben.
Entscheidungsgründe
Das Verfahren wegen Einkommensteuer 1984 und 1985, das den Sonderausgabenabzug der an die Schwester geleisteten Zahlungen zum Gegenstand hat, wird abgetrennt, da insoweit der X.Senat zuständig ist (vgl. Teil A X.Senat Nr. 3 des Geschäftsverteilungsplans 1994).
Im übrigen ist die Beschwerde begründet.
1. Hinsichtlich der Bürgschaftszahlungen rügen die Kläger mit Recht Verfahrensmängel (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das Gericht hat den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verletzt, indem es entscheidungserhebliche Beweisanträge übergangen, von der Erhebung des unmittelbaren Beweises abgesehen und unzulässigerweise die Beweiswürdigung vorweggenommen hat (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1985 II R 12/84, BFH/NV 1985, 41; vom 15. Januar 1986 II R 14/84, BFH/NV 1987, 302; vom 12. Juni 1991 III R 106/87, BFHE 164, 396, BStBl II 1991, 806). Das Gericht hätte sich hinsichtlich der dem Merkmal Nachhaltigkeit zugrundeliegenden Tatsachen nicht mit den eingereichten schriftlichen Äußerungen der von den Klägern benannten Personen zufriedengeben dürfen; dies gilt insbesondere auch deshalb, weil nach der eigenen Beurteilung des FG die vorgelegten Schreiben es durchaus als möglich hätten erscheinen lassen, daß der Kläger weitere Bürgschaften erwogen habe. Das bloß mittelbare Beweismittel kann zulässigerweise nur verwendet werden, wenn die Erhebung des unmittelbaren Beweises unmöglich, unzulässig oder unzumutbar erscheint. Erst wenn das FG nach Vernehmung der Zeugen zu dem Ergebnis gelangt wäre, die Kläger blieben beweisfällig, hätte es auf die Feststellungslast abstellen dürfen. Ein (auch nur konkludenter) Rügeverzicht ist nicht gegeben. Der (erkennbare) Verfahrensmangel muß in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt werden. Die nächste mündliche Verhandlung kann auch die sich unmittelbar an die Beweisaufnahme anschließende Verhandlung sein (BFH-Urteil vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., 1993, § 115, Rz. 38). Im Streitfall hat keine Beweisaufnahme stattgefunden; vielmehr wurde zum Schluß der mündlichen Verhandlung das Urteil verkündet. Im übrigen hatte der Kläger ausdrücklich darauf hingewiesen, daß er nur für den Fall der Wahrunterstellung eine Beweisaufnahme für nicht erforderlich halte. Auch ein dem Urteil in BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372 vergleichbarer Fall, in dem für den Kläger erkennbar war, daß ein anwesender Zeuge nicht mehr vernommen werden würde, liegt nicht vor.
Ob noch weitere der von den Klägern gerügten Verfahrensmängel gegeben sind, kann dahinstehen.
2. Darüber hinaus besteht auch Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Das FG hat seiner Entscheidung einen Rechtssatz zugrunde gelegt, der mit den ebenfalls tragenden rechtlichen Erwägungen einer Entscheidung des BFH nicht übereinstimmt. Das angefochtene Urteil weicht entscheidungserheblich von dem von den Klägern angeführten BFH-Urteil in BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728 ab. Danach ist eine Tätigkeit nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h., wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine selbständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement) und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z.B. durch die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit. Demgegenüber will das FG nur solche Tätigkeiten in die Beurteilung der Nachhaltigkeit einbeziehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden. Diese Beurteilung entspricht nicht der BFH-Auffassung.
Fundstellen
Haufe-Index 419776 |
BFH/NV 1994, 792 |