Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgabenordnung. Einkommensteuer. Einkommensteuerzusammenveranlagung bei Tod eines Ehegatten. Adressierung des Einkommensteuerbescheids
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Zusammenveranlagung nach § 26 EStG ist auch nach dem Tod eines Ehegatten möglich; an die Stelle des Verstorbenen tritt sein Erbe.
2. Ein Steuerbescheid ist nichtig, wenn auch durch Auslegung nicht geklärt werden kann, wer die festgesetzte Steuer schuldet, wobei aber zur Feststellung des Adressaten auch Erläuterungen in einem beigefügten Prüfungsbericht herangezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.1973 I R 100/71).
3. Wird eine Erbengemeinschaft als steuerrechtsfähig angesehen und verwirklicht sie selbst einen Besteuerungstatbestand, muß die Steuerschuld gegen die Erbengemeinschaft unter Bezeichnung aller Miterben festgesetzt werden.
4. Die Einbeziehung des Erben in die Steuerfestsetzung genügt, wenn eine bereits entstandene Einkommensteuerschuld gegenüber dem überlebenden Ehegatten und dem Alleinerben oder Miterben des verstorbenen Ehegatten festgesetzt wird.
Normenkette
AO 1977 § 125 Abs. 1, § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2, § 122 Abs. 1, § 34 Abs. 2; EStG § 26
Tatbestand
In der Hauptsache ist streitig, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) für Einkommensteuer in Anspruch genommen werden kann, die sein im Jahre 1973 verstorbener Vater hinterzogen haben soll. Der Verstorbene war als Landwirt tätig; beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt – FA–) wurde er nicht als Steuerpflichtiger geführt. Im April 1970 verkaufte er ein Grundstück seines Betriebes für … DM; Steuererklärungen gab er auch nach diesem Zeitpunkt nicht ab. Im November 1972 übergab er seinen Hof an den Kläger.
Seit 1976 stellte das FA Ermittlungen nach den Einkommensverhältnissen des Verstorbenen an. Es befragte dazu zunächst die Mutter des Klägers und beauftragte dann die Steuerfahndung mit weiteren Untersuchungen. Im Rahmen dieser Ermittlungen bat der Kläger, alle Verhandlungen mit ihm zu führen, da seine Mutter wegen Alters und Krankheit dazu nicht mehr in der Lage sei. Die Nachforschungen ergaben, daß der Verstorbene aus der Anlage des Verkaufserlöses erhebliche Zinseinkünfte hatte und daß die noch vorhandenen Mittel bei der Betriebsübergabe auf den Kläger übergegangen waren. In der Folge führte das FA für die Eltern des Klägers Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1970 bis 1972 durch. In der Annahme, daß der Kläger Alleinerbe seines Vaters sei und für seine Mutter auftrete, übersandte das FA dem Kläger die Steuerbescheide für die genannten Jahre mit dem Zusatz „für den verstorbenen Herrn A und Frau A”; in der Begründung wurde auf den Bericht der Steuerfahndung Bezug genommen.
Gegen die am 14. Januar 1982 zur Post gegebenen Bescheide legte der Kläger am 3. März 1982 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, daß die Bescheide unrichtig adressiert und deshalb nichtig seien; hilfsweise bat er um Wiedereinsetzung gegen den Ablauf der Einspruchsfrist, weil er aus den Steuerbescheiden nicht habe ersehen können, wer Steuerschuldner sei. Im Einspruchsverfahren stellte sich heraus, daß der Verstorbene vom Kläger und seiner Mutter gemeinsam beerbt wurde. Daraufhin versandte das FA Ausfertigungen der Steuerbescheide auch an die Mutter des Klägers, und zwar wiederum mit dem Zusatz „für den verstorbenen Herrn A und Frau A”. Der Einspruch des Klägers wurde als verspätet zurückgewiesen.
Mit der Klage machte der Kläger geltend, daß die Bescheide wegen unzulänglicher Adressierung unwirksam seien. Das FA hätte die Erbengemeinschaft in Anspruch nehmen und zu diesem Zweck die Mitglieder der Erbengemeinschaft einzeln als Adressaten der Bescheide aufführen müssen. Aus den Bescheiden ergebe sich nicht, ob er in eigener Person in Anspruch genommen oder nur als Empfangsbevollmächtigter seiner Mutter aufgeführt werde. Im übrigen seien die Steueransprüche verjährt, weil nach dem Tode seines Vaters nicht mehr feststellbar sei, ob er eine Steuerhinterziehung begangen habe und weil die Verjährungsfrist sich deswegen nicht verlängere.
Der Kläger hat gleichzeitig beim Finanzgericht (FG) beantragt, die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide auszusetzen. Das FG hat diesen Antrag abgelehnt, weil von der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide ausgegangen werden müsse. Die Bescheide seien an den Kläger als Erben und zugleich als Empfangsbevollmächtigten seiner Mutter gerichtet gewesen. Eine solche Empfangsvollmacht habe zwar nicht bestanden; das schließe aber nicht aus, daß der Bescheid gegen den Kläger wirksam geworden sei. Der Inhalt des Bescheides ergebe mit hinreichender Deutlichkeit, daß er sich an den Kläger als Erben seines Vaters richte, selbst wenn er nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werde. Dem Kläger sei die Rechtsauffassung des FA bekannt gewesen; zusätzlich habe sich aus dem den Bescheiden beigefügten Steuerfahndungsbericht ergeben, daß er als Rechtsnachfolger seines Vaters angesehen wurde. Die Bekanntgabe der Steuerbescheide habe die Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt, die der Kläger nicht eingehalten habe; ausreichende Wiedereinsetzungsgründe habe er nicht vorgebracht.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht der Kläger weiterhin geltend, daß das FA für die Steuerschuld des Erblassers die Miterbengemeinschaft aus dem Kläger und seiner Mutter hätte in Anspruch nehmen müssen. Der Steuerbescheid hätte deshalb an beide Miterben unter Hinweis auf die Erbfolge adressiert werden müssen. So sei ungewiß, ob sich das FA an den Kläger oder an seine Mutter habe halten wollen und der Kläger nur als Zustellungsbevollmächtigter angesprochen worden sei; letzterem stehe aber entgegen, daß das FA seinerzeit noch den Kläger als Alleinerben angesehen habe. Gänzlich unverständlich sei schließlich der unmittelbar an die Mutter des Klägers gerichtete Bescheid; aus ihm ergebe sich nicht, daß sie als Miterbin in Anspruch genommen werde.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1970 bis 1972 auszusetzen, hilfsweise, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet; bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise bestehen keine ernsthaften Zweifel, daß die Einkommensteuerbescheide 1970 bis 1972 wirksam ergangen und mangels rechtzeitigen Einspruchs auch bestandskräftig geworden sind. Ein Einkommensteuerbescheid muß wie ein anderer Verwaltungsakt allerdings inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO 1977–) und angeben, wer die festgesetzte Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dies muß ggf. im Wege der Auslegung des Steuerbescheides geklärt werden. Nur wenn sich auch auf diesem Wege keine Klarheit gewinnen läßt, kann der Steuerbescheid als nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 anzusehen sein.
Im Streitfall spricht der Inhalt der genannten Einkommensteuerbescheide dafür, daß das FA Zusammenveranlagungen nach § 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den Verstorbenen und seine Ehefrau durchführen wollte; dies ergibt sich schon aus der Anwendung der Splittingtabelle bei Ermittlung der Einkommensteuerschuld. Eine solche Zusammenveranlagung ist auch nach dem Tode eines Ehegatten möglich; an die Stelle des Verstorbenen tritt sein Erbe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH– vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188). Als Beteiligte der Zusammenveranlagung kamen vorliegend nur der Kläger und seine Mutter in Betracht, und zwar unabhängig davon, ob der Kläger Alleinerbe oder Miterbe des Verstorbenen war. Die Absicht des FA, den Kläger in die Zusammenveranlagung einzubeziehen und die Einkommensteuerschuld gegen ihn festzusetzen, läßt sich den Einkommensteuerbescheiden mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Die Einkommensteuerschuld ist nicht mehr gegen den Verstorbenen, sondern gegen eine andere Person „für” den Verstorbenen festgesetzt worden; als diese Person und damit als Steuerschuldner mußte der Kläger bei einer sachgerechten Auslegung der Steuerbescheide sich selbst ansehen, obwohl er nicht ausdrücklich als Erbe angegeben worden ist. Er ist im Anschriftenfeld als Empfänger des Steuerbescheides bezeichnet; der Hinweis „für” den Verstorbenen mußte dahin ausgelegt werden, daß die Verpflichtung aus der Steuerfestsetzung in seiner Person als Erbe eintreten sollte. Das ergab sich auch aus dem den Steuerbescheiden beigefügten Bericht der Steuerfahndung, in dem er als Erbe des Verstorbenen bezeichnet wurde; solche Erläuterungen können zur Auslegung des Steuerbescheides auch insoweit herangezogen werden, als es um die Feststellung des Adressaten geht (BFH-Urteil vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544). Die Möglichkeit, daß die Steuer nur gegen die Mutter des Klägers festgesetzt werden sollte und ihm der Steuerbescheid nur als ihrem Empfangsbevollmächtigten bekanntgegeben werden sollte, kann als fernliegend außer Betracht bleiben. Der Senat kann offenlassen, ob sich den Bescheiden entnehmen ließ, daß sie dem Kläger auch als Empfangsbevollmächtigten seiner in die Zusammenveranlagung einbezogenen Mutter bekanntgegeben werden sollten. Auf die Wirksamkeit der Festsetzung gegen den Kläger hätte ein in diesem Punkte bestehender Mangel keinen Einfluß. Die Zusammenveranlagung des Klägers und seiner Mutter zur Einkommensteuer bedeutet, daß gegen sie inhaltlich übereinstimmende, zusammengefaßte Bescheide ergangen sind (§§ 44 Abs. 1, 155 Abs. 2 AO 1977). In diesem Fall kann jeder Steuerbescheid ein eigenes rechtliches Schicksal haben (vgl. BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544).
Der Auffassung des Klägers, die Einkommensteuerschuld habe gegen die Erbengemeinschaft festgesetzt werden müssen und dies sei mangels Bezeichnung aller Miterben nicht wirksam geschehen, kann nicht zugestimmt werden. Dieses Erfordernis ist im BFH-Urteil vom 29. November 1972 (II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372) für den Fall aufgestellt worden, daß eine Erbengemeinschaft als steuerrechtsfähig angesehen wird und selbst einen Besteuerungstatbestand verwirklicht. Im Streitfall war demgegenüber eine bereits entstandene Einkommensteuerschuld gegenüber dem überlebenden Ehegatten und den Allein- oder Miterben des verstorbenen Ehegatten festzusetzen. Die Einbeziehung des Erben in die Steuerfestsetzung entspricht dem für die Gesamtrechtsnachfolge in Steuerschulden maßgebenden bürgerlichen Recht, nach dem der Erbe Allein- oder Gesamtschuldner der Verbindlichkeiten des Erblassers wird (§ 45 AO 1977, §§ 1967, 2058 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Die Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide setzte danach die Einspruchsfrist in Lauf, die der Kläger versäumt hat. Das FG hat angenommen, daß dem Kläger im Hauptverfahren Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Einspruchsfrist nicht gewährt werden könne, weil dafür keine hinreichenden Gründe i.S. von § 110 Abs. 1 AO 1977 vorgetragen worden seien; hiergegen hat der Kläger in seiner Beschwerdeschrift nichts Erhebliches vorgetragen. Sein hilfsweise gestellter Wiedereinsetzungsantrag kann im Aussetzungsverfahren nicht beschieden werden.
Fundstellen