Entscheidungsstichwort (Thema)
Höhe betrieblichen Aufgabegewinns: Ermittlung des gemeinen Werts von GmbH-Geschäftsanteilen aus Verkäufen ‐ Einigung über den Verkaufspreis zum Bewertungsstichtag, aber vor notariellem Vertragsschluß
Leitsatz (NV)
- Ausnahmsweise kann der gemeine Wert von GmbH-Geschäftsanteilen aus einem Verkaufsschluß kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn die "de-facto-Einigung" über den Kaufpreis i.S. einer "Verdichtung der Verhandlungen bezüglich des Kaufpreises" schon am Bewertungsstichtag in der Weise herbeigeführt war, daß dieser Kaufpreis durch den kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Kaufvertrag "nur noch dokumentiert wird".
- Zurechnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen und Wertermittlung eines Betriebsgrundstücks im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3 S. 3; BewG § 11 Abs. 2 S. 2; FGO § 69 Abs. 2-3, § 96 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 162
Tatbestand
I. Im Einspruchsverfahren ist streitig, wie die Anteile des Antragstellers, Beschwerdegegners und Beschwerdeführers (Antragsteller) an dem Betriebsunternehmen A-GmbH (im folgenden: A-GmbH), einer ...herstellerin, bei der Aufgabe des Betriebs des Besitz-Einzelunternehmens zu bewerten sind, zu dessen Betriebsvermögen sie gehörten. Weiterhin streiten die Beteiligen über die Entnahme und den Entnahmewert von (Betriebs-)Grundstücken.
Der Antragsteller war bis zum 28. Dezember 1989 an der A-GmbH, die am 14. Dezember 1989 ihr Stammkapital von ... DM auf ... DM erhöht hatte, zu 75 v.H. beteiligt. Die übrigen Geschäftsanteile von 25 v.H. hielt Frau B, die Mutter des Antragstellers. Zwischen dem Antragsteller und der A-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung; seine Anteile an der A-GmbH gehörten zum Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens. Mit Vertrag vom 28. Dezember 1989 veräußerte der Antragsteller 24 v.H. der Anteile an der A-GmbH an seine Ehefrau D (Antragstellerin), 1,5 v.H. der Anteile an seine Schwägerin E und 0,5 v.H. an seinen wirtschaftlichen Berater Steuerberater F. Der Kaufpreis aus den Veräußerungen entsprach einem Anteilswert von 155 DM je 100 DM Geschäftsanteil. Die Beteiligten gehen davon aus, daß mit diesen Veräußerungen die Betriebsaufspaltung beendet wurde.
Auf der Grundlage dieser Auffassung wurden mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung die dem Antragsteller gehörenden 49 v.H. der Anteile an der A-GmbH und das "Betriebsgrundstück G" in dessen Privatvermögen überführt. Am 26. April 1990 veräußerten der Antragsteller und die anderen Gesellschafter der A-GmbH nach 19monatigen Verkaufsverhandlungen ihre Anteile zu einem Preis von ... DM an die R-Gruppe; auf den Vertrag vom 26. April 1990 und auf den Auszug aus dem Bericht über die Fahndungsprüfung vom 19. Februar 1996 wird Bezug genommen.
Demgegenüber leitete der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Entnahmewert für die vom Antragsteller entnommenen Geschäftsanteile (49 v.H.) aus dem am 26. April 1990 beurkundeten Verkaufspreis (Kurswert von 498 DM je 100 DM Geschäftsanteil) ab und setzte einen entsprechenden Entnahmewert in dem Einkommensteuerbescheid vom 17. November 1997 an.
Des weiteren streiten die Beteiligten darüber, ob bzw. zu welchem Wert hinsichtlich zweier Grundstücke ("blaues" und "rotes" Grundstück) eine Entnahme stattgefunden hat.
Das Finanzgericht (FG) hat dem Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids teilweise stattgegeben. Der gemäß § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusetzende gemeine Wert der Anteile an der A-GmbH sei nicht entsprechend dem im Vertrag vom 26. April 1990 vereinbarten Kaufpreis (498 DM je 100 DM des Stammkapitals) zu bemessen. Hingegen sei der Ansatz für das Fabrikgrundstück in G im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht zu beanstanden. Sein Beschluß ist teilweise veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 990.
Hiergegen haben sowohl das FA wie auch die Antragsteller die vom FG zugelassene Beschwerde eingelegt.
Das FA beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Die Antragsteller beantragen,
den angefochtenen Beschluß dahingehend zu ändern, daß der Bescheid des FA vom 17. November 1997 bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung insoweit von der Vollziehung ausgesetzt wird,
1. als der Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten bzw. entnommenen Anteile an der A-GmbH mit einem Betrag von mehr als 92,50 DM je 100 DM des Stammkapitals angesetzt worden sind,
2. als das FA für den Grundstückskomplex G die am 28. Dezember 1989 unbebauten Grundstücke als dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zugehörig angesehen hat ("blaues" Grundstück; ... qm) und den Entnahmewert des am 28. Dezember 1989 bebauten Grundstücks ("rotes" Grundstück; ... qm) einschließlich der Betriebsvorrichtungen höher als den Buchwert angesetzt hat.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde des FA ist insofern begründet, als das FG die Vollziehung der auf die Entnahme der Geschäftsanteile des Antragstellers entfallenden Einkommensteuer ausgesetzt hat. Auf die Beschwerde der Antragsteller ist die Vollziehung des angefochtenen Bescheids insoweit auszusetzen, als das FA eine Entnahme des "blauen" Grundstücks angenommen und den Entnahmewert des "roten" Betriebsgrundstücks des Besitzunternehmens mit einem höheren Wert als 26 DM/qm angesetzt hat.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Beschlußverfahren nicht abschließend zu entscheiden. Es ist überdies nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, R 462, mit umfangreichen Nachweisen).
2. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß die Veräußerungen der Geschäftsanteile vom 28. Dezember 1989 eine Beendigung der personellen Verflechtung und damit eine Betriebsaufgabe bewirkten und daß deswegen die im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehaltene Beteiligung wie auch die weiteren Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entnommen worden sind (vgl. Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Dies setzt gedanklich voraus, daß die Anteilsübertragungen nicht lediglich unselbständige Teilakte einer vom Antragsteller von vornherein geplanten Veräußerung aller Anteile seitens des Antragstellers an die R-Gruppe waren, die Anteile vielmehr aufgrund ernstlicher Vereinbarung und nicht lediglich zu treuen Händen, sondern zum Zwecke einer Verwertung aus eigenem Recht und auf eigene Rechnung der Anteilserwerber übertragen worden sind. Letzteres stellt das FA in Abrede, wenn es vorträgt, das Verkaufsgeschäft vom 28. Dezember 1989 habe keinen wirtschaftlichen Gehalt gehabt, sondern sei vielmehr "rein steuertaktisch motiviert" gewesen. Dieser Vortrag könnte --ggf. auf der Rechtsgrundlage des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977)-- u.a. die Rechtsfolge zeitigen, daß ein im Jahre 1990 getätigtes Veräußerungsgeschäft allein dem Antragsteller zuzurechnen ist und daß der in den Veräußerungsverträgen vom 28. Dezember 1989 ausgewiesene Kaufpreis schon aus diesem Grunde für eine "Ableitung aus Verkäufen" i.S. des § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht geeignet ist.
Folgerungen aus dieser Auffassung hat das FA indessen nicht gezogen. Der Senat geht daher für Zwecke der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, daß die zunächst im Eigentum des Antragstellers verbliebenen Geschäftsanteile infolge der Beendigung der Betriebsaufspaltung entnommen wurden und nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG mit ihrem gemeinen Wert zum 28. Dezember 1989 anzusetzen sind. Dieser grundsätzlich stichtagsbezogene Wert (vgl. Senatsurteil vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569) ist folglich auf den 28. Dezember 1989 zu ermitteln. Nach Aktenlage ist jedoch nicht ernstlich zweifelhaft, daß bereits zu diesem Zeitpunkt zwischen der "S-Gruppe" und der R-Gruppe eine Einigung über den --später auch beurkundeten-- Kaufpreis erzielt worden war, die bis zum formellen Abschluß des Veräußerungsvertrages fortwirkte und nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung für eine "Ableitung aus Verkäufen" maßgebend ist. Demzufolge können weder der anläßlich der Veräußerung --überwiegend an Familienangehörige-- vom 28. Dezember 1989 noch der von den Antragstellern als maßgebend angesehene, auf der Grundlage des Stuttgarter Verfahrens ermittelte Preis einen brauchbaren Wertmaßstab geben.
a) Der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, für die ein Börsenkurs nicht besteht, ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in erster Linie aus Verkäufen "abzuleiten"; letzteres Tatbestandsmerkmal bedeutet nach ständiger Rechtsprechung, daß der tatsächlich erzielte Verkaufspreis, der Ausdruck des gemeinen Werts der verkauften Beteiligung ist, für die Bewertung nicht verkaufter Anteile zu verändern ist, wenn Umstände vorliegen, die eine Veränderung gebieten (s. hierzu BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, 258, BStBl II 1979, 618). Diese Verkäufe dürfen nicht weniger als ein Jahr vor dem maßgebenden Bewertungsstichtag liegen. Voraussetzung für die Ermittlung des gemeinen Werts aus Verkäufen ist, daß es sich nicht um einen Verkauf handelt, der erst nach dem maßgebenden Bewertungsstichtag zustande gekommen ist. Diese Auffassung fußt auf der spezifisch bewertungsrechtlichen Erwägung, daß eine Berücksichtigung von Verkäufen nach dem Bewertungsstichtag deswegen nicht Rechtens sei, weil "damit ein zweiter Stichtag für die Anteilsbewertung geschaffen würde, der weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Systematik des Gesetzes begründet und zeitlich begrenzt werden könnte" (BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 74/74, BFHE 118, 234, BStBl II 1976, 280, unter 2. a.E.). Nur ausnahmsweise kann der gemeine Wert aus einem Verkaufsabschluß kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn die Einigung über den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag in der Weise herbeigeführt war, daß dieser Kaufpreis durch den kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Kaufvertrag "nur noch dokumentiert wird". Die Festlegung des Zeitpunkts, zu dem ein Preis als vereinbart anzusehen ist, der dann durch den Kaufvertrag verbindlich wird, ist Tatfrage (BFH-Urteile in BFHE 118, 234, BStBl II 1976, 280; vom 2. November 1988 II R 52/85, BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80; vom 11. November 1998 II R 59/96, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 559, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1999, 239).
b) Der Senat geht bei summarischer Beurteilung davon aus, daß diese Rechtsgrundsätze zur Bedeutung des Stichtags auch für die in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG vorgeschriebene Bewertung gelten. Gleichwohl kann dem FG nicht darin gefolgt werden, daß hier die Annahme einer "de facto-Einigung" über den Kaufpreis bereits deswegen ausscheide, weil nach dem Stichtag noch "weitere Verhandlungen" erforderlich gewesen seien und deswegen von einer vorherigen "Einigung über den Kaufvertrag" noch nicht die Rede sein könne. Nach dem Urteil in BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80 (unter 2. b letzter Absatz), dem sich der Senat insoweit anschließt, muß eine "Einigung über den Verkaufspreis vor dem Feststellungszeitpunkt" im Sinne einer "Verdichtung der Verhandlungen bezüglich des Kaufpreises" noch nicht rechtsverbindlich sein. Es setzt vielmehr gerade voraus, daß der Vertrag im übrigen --insbesondere wegen eines offenen Einigungsmangels in weiteren von den Vertragschließenden für wesentlich erachteten Punkten-- noch nicht "perfekt" ist. Die "Einigung über den Kaufpreis" kann mithin bereits vor dem förmlichen Vertragsschluß zustande gekommen sein (BFH-Urteil in BFHE 118, 234, BStBl II 1976, 280, unter 3.). Eine solche --wenn auch noch nicht rechtsverbindliche-- "Teileinigung" kann Grundlage und Inhalt eines "letter of intent" sein. Unter diesem Gesichtspunkt ist es unerheblich, ob, wie das FG ausgeführt hat, "zu einer Reihe von Punkten noch weiterer Verhandlungsbedarf" bestand und ein Scheitern der Verhandlung "nicht auszuschließen war". Entscheidend ist vielmehr, ob bei zielgerichtet geführten Verhandlungen von einem bestimmten Stadium der Vertragsverhandlungen an eine Einigung über den Kaufpreis --zumindest über einen Preisrahmen-- erzielt war und diese Einigung faktisch bis zum förmlichen Vertragsschluß sowie bis zu einer etwa erforderlichen Genehmigung durch das Bundeskartellamt "nachwirkte". Es reicht hiernach aus, wenn aufgrund von Verkaufsverhandlungen vor dem Stichtag eine Verständigung über den Kaufpreis herbeigeführt wurde, dieser beim Verkauf der Anteile kurze Zeit nach dem Stichtag übernommen wird und als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt angesehen werden kann (BFH-Urteil in GmbHR 1999, 559, ZEV 1999, 239). Als tatsächliches Indiz hierfür ist der Umstand zu werten, daß in den zeitlich nachfolgenden Verhandlungen die Frage des Kaufpreises im wesentlichen nicht mehr erörtert wurde. Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Ergab sich die Zeitdauer der zügig geführten Verhandlungen in Anbetracht der Komplexheit der vertraglich zu regelnden Materien "aus der Natur der Sache", kann entgegen der Auffassung des FG auch nicht zweifelhaft sein, daß der am 16. März 1990 schriftlich niedergelegte und am 26. April 1990 beurkundete Veräußerungsvertrag im vorgenannten Sinne "kurz nach dem Bewertungsstichtag" geschlossen wurde.
Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 1995 4 K 1486/95 (EFG 1997, 49), auf das sich das FG für seine Rechtsauffassung bezogen hat, ist durch das BFH-Urteil in GmbHR 1999, 559, ZEV 1999, 239 aufgehoben worden.
c) Das FG hat bei der Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile auf den Kaufpreis aus den Veräußerungen, welche die Betriebsaufgabe herbeigeführt haben, zurückgegriffen. Es hat ausgeführt, der diesbezüglichen Berechnung des Anteilswerts in Höhe von 155 DM je 100 DM des Stammkapitals nach dem Stuttgarter Verfahren habe ein "Bemühen um einen objektiven Preis" zugrunde gelegen. Es hat zwar nicht dargelegt, worauf es --auch in Anbetracht des Stands der Verhandlungen mit der R-Gruppe zu diesem Zeitpunkt-- diese Wertung gründet. Für den Vortrag des FA, ein Teil des Besitzunternehmens sei zu einem unangemessen niedrigen Preis (ganz überwiegend) an Angehörige verkauft worden und die in Kenntnis des wirklichen Verkaufspreises vorgenommene Bewertung durch den Steuerberater F habe sich nicht an objektiven nachvollziehbaren Kriterien orientiert, spricht hiernach aber eine weit überwiegende Wahrscheinlichkeit.
d) Anhaltspunkte dafür, daß der Preis für die Anteilsveräußerung an die R-Gruppe nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden wäre, liegen nicht vor. Die Antragsteller haben ihr Vorbringen nicht substantiiert, dieser Verkaufspreis dürfe nicht an dem Veräußerungspreis aus dem Geschäft mit der R-Gruppe gemessen werden, weil die letztere Summe "ohnehin nur ein Köderpreis" gewesen sei. In Anbetracht dessen, daß das FG eine Anwendung des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG in diesem Sachzusammenhang ausdrücklich verneint hat, hätte es den Antragstellern oblegen, ihr diesbezügliches Vorbringen im einzelnen zu erläutern. Dies haben sie nicht getan.
Die von den Antragstellern befürwortete --rechtlich nachrangige (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG)-- Bewertung der Geschäftsanteile unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der A-GmbH kommt hiernach auch bei summarischer Beurteilung der Sach- und Rechtslage nicht in Betracht.
3. Hinsichtlich des "Grundstückskomplexes G" der im Tenor des Senatsbeschlusses näher bezeichneten Grundstücke ist der Sachverhalt zum Teil nicht zweifelsfrei aufgeklärt. Hiervon geht offenbar auch das FA aus, da es bislang eine Einspruchsentscheidung noch nicht erlassen hat. In Anbetracht dessen bemerkt der Senat: Soweit die Unklarheiten im Sachverhalt sowie hinsichtlich der Bewertung von Grundstücken und Gebäuden bestehen, kann das Beschwerdeverfahren nicht dazu dienen, der verfahrensrechtlich gebotenen Sachprüfung (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) im Einspruchsverfahren, ggf. der Erhebung von Beweisen und der geordneten Darstellung des unübersichtlichen Streitstoffes in einer Einspruchsentscheidung, vorzugreifen und eine etwa erforderliche Erörterung des Sach- und Rechtsstands (§ 364a AO 1977) zu ersetzen.
Vorab ist klarstellend zu vermerken, daß das "grüne" Grundstück im vorliegenden Verfahren nicht mehr im Streit ist (Schriftsatz der Antragsteller vom 11. November 1998, S. 5). Nach dem Vortrag des FA (Schriftsatz vom 25. September 1998, S. 5 f.) war für das "grüne" Grundstück ein Entnahmewert bislang nicht angesetzt worden; hinsichtlich dieses Grundstücks und einer weiteren im Jahre 1989 erworbenen Fläche (2 620 qm) setzt das FA in Anbetracht der Rückabwicklung den Entnahmewert und den Buchwert gleich.
a) Das FG hat zu den Entnahmewerten ausgeführt: Der Ansatz des gemeinen Werts für das Fabrikgrundstück in G sei nicht zu beanstanden. Als geeignete Grundlage für die Ableitung des gemeinen Werts zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe könnten sowohl die im Gutachten der Bank für vergleichbare Grundstücke zum 31. März 1988 festgestellten Preise von 30 DM/qm als auch der Ende 1987 vom Antragsteller für einen Teil des zu bewertenden Grundstücks gezahlte Preis von 26 DM/qm in Betracht kommen. Demgegenüber erweise sich der Kaufpreis für den Erwerb des (größeren) Teils des Fabrikgrundstücks durch den Antragsteller am 3. Dezember 1989 für die Ableitung des gemeinen Werts als nicht geeignet. Der dort vereinbarte Preis von rd. 5 DM/qm könne nicht mit einem "Preiseinbruch" im Verhältnis zu den nicht einmal zwei Jahre zuvor erzielbaren Preisen erklärt werden. Die Preisfindung habe vielmehr in den besonderen Umständen gelegen, die das FA in seiner Klageerwiderung im einzelnen aufgezeigt habe. Es sei somit an die Ende 1987/Anfang 1988 erzielbaren Preise von 26 DM bzw. 30 DM/qm anzuknüpfen. Mit dem vom FA befürworteten Ansatz an der oberen Grenze sei dem zwischenzeitlichen Anstieg der Grundstückspreise Rechnung getragen worden. Dies werde auch durch die entsprechende Äußerung der Bank bestätigt. Für die Bewertung der Fabrikgebäude habe das FA eine Berechnung nach der Wertermittlungsverordnung (WertV) vorgelegt. Dieser Berechnung hätten die Antragsteller ebensowenig widersprochen wie der vom FA nachträglich erstellten Kontrollrechnung für den Wert der Betriebsvorrichtungen. Auch diese Bewertung halte der Senat bei summarischer Prüfung für eine zutreffende Schätzung des für die betreffenden Wirtschaftsgüter erzielbaren Verkaufspreises.
b) Mit der Beschwerde tragen die Antragsteller u.a. vor:
aa) (Nur) das im Jahre 1987 zum Preis von 5,86 DM/qm erworbene Grundstück von ... qm (im von den Antragstellern mit Schriftsatz vom 15. Juli 1998 als Anlage 2 eingereichten Lageplan "rot umrandet") sei an die A-GmbH vermietet. Das "blau umrandete" ... qm große, am 3. Oktober 1989 zum Preis von 6 DM/qm zuzüglich 9 DM/qm Erschließungskosten erworbene Grundstück sei ebenfalls "Gegenstand eines Ansiedlungs- und Erschließungsvertrages". Das "blaue" Grundstück sei am 28. Dezember 1989 nicht Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gewesen. Dieses Grundstück sei in der Buchhaltung irrtümlich als solches erfaßt worden, der fehlerhafte Ausweis in der Bilanz sei gegenüber dem FA berichtigt worden.
bb) Für das an die A-GmbH vermietete Grundstück habe der Gutachter einen Verkehrswert von insgesamt ... DM ermittelt; der "bereinigte" Verkehrswert der Gebäude liege --ohne Berücksichtigung einer Wertentwicklung in den sieben Jahren vom 28. Dezember 1989 bis zum 1. Januar 1997-- mit ... DM unter dem als Entnahmewert erklärten Buchwert von ... DM. Das vom FA und vom FG zitierte angebliche Gutachten der Bank zum 31. März 1988 sei nicht für steuerliche Zwecke erstellt worden und habe daher keine steuerrechtliche Relevanz. Die vom FA mit Schriftsatz vom 6. November 1997 erstmalig vorgelegte Ermittlung des Verkehrswerts nach der WertV gehe von falschen Werten aus: Die dort genannten "Herstellungskosten laut EW-Akte" stimmten nicht mit den bilanzierten Anschaffungs-/Herstellungskosten überein, da sie um die seinerzeit gewährten Investitionszulagen und Investitionszuschüsse nicht gekürzt seien. Zudem sei die angesetzte Wertminderung zu gering und auch nicht nachvollziehbar. Die angenommene Nutzungsdauer von 80 bzw. 100 Jahren sei illusorisch. Der vom FA im Schriftsatz vom 6. November 1997 genannte Entnahmewert der Betriebsvorrichtungen (... DM) sei zu hoch, weil nicht berücksichtigt worden sei, daß die in den Jahren 1980/ 1981 vom Voreigentümer angeschafften bzw. erstellten Betriebsvorrichtungen nicht sämtlich neu gewesen seien und dementsprechend nicht für alle Betriebsvorrichtungen von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren ausgegangen werden könne. In der erwähnten Besprechung mit dem FA sei eine tatsächliche Verständigung in diesem Punkt nicht ausgeschlossen gewesen.
c) Aufgrund summarischer Beurteilung der Sachlage entscheidet der Senat wie folgt:
aa) Es ist ernstlich in Betracht zu ziehen, daß das "blaue" Grundstück in Anbetracht der vorgesehenen baulichen Nutzung nicht notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens war. Ein Wirtschaftsgut gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn der Steuerpflichtige ihm endgültig eine betriebliche Funktion zugewiesen hat. An dieser Funktionszuweisung fehlt es nur dann, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist (BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829). Nach dem Vortrag der Antragsteller sollte das Grundstück nicht im Rahmen der Betriebsaufspaltung, sondern an die Fa. X-GmbH vermietet werden. Dieser "neue Vortrag" mag, so die Auffassung des FA, "widersprüchlich" sein (Schriftsatz vom 11. Dezember 1998, S. 2 ff.). Er ist indes geeignet, in dieser Hinsicht auch aus Rechtsgründen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids zu erwecken. Mithin muß die Klärung der Frage, ob das Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen des Besitzunternehmens war, einem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Entgegen der Auffassung des FA kann sich der Antragsteller grundsätzlich darauf berufen, das Grundstück sei irrtümlich bzw. ohne seinen Willen als --gewillkürtes-- Betriebsvermögen in die Bilanz des Besitzunternehmens aufgenommen worden. Ob ein Gegenstand durch eindeutige Einlagehandlung zu einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens geworden ist, ist im wesentlichen Tatfrage (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424).
bb) Der Wert des Grund und Bodens für das "rote" Grundstück ist für Zwecke der Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes im Wege der Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO 1977) mit einem qm-Preis von 26 DM anzusetzen. Es war zu berücksichtigen, daß der Gutachterausschuß der Stadt in seiner schriftlichen Auskunft vom 2. Februar 1998 den Bodenrichtwert für baureifes und erschließungspflichtiges Gewerbegebiet mit 11 DM/qm angegeben hat. Die Einlassung des FA hierzu, es sei ein Erschließungskostenanteil von 15 DM/qm zu berücksichtigen, der "ebenfalls zu 2/3 subventioniert" sei, muß mangels näheren Nachweises bei summarischer Prüfung ebenso außer Betracht bleiben wie die Behauptung des FA, bei der Berechnung des Entnahmegewinns sei ein Buchwert von ... DM zu Unrecht eingerechnet worden.
cc) Den Entnahmewert der baulichen Anlagen beziffert das FA mit ... DM (Schriftsatz vom 25. September 1998, Bl. 8 ff.); der Wertermittlung in dem vom Geschäftsführer der A-GmbH in Auftrag gegebenen Gutachten, das die Werte auf den 1. Januar 1997 ermittle, könne auch hinsichtlich des Wertansatzes der baulichen Anlagen nicht gefolgt werden. Dieses Gutachten nenne keine schlüssigen Gründe dafür, weshalb "antragsgemäß die vertraglichen Mietvereinbarungen bei der Verkehrswertermittlung nicht berücksichtigt werden sollten", weshalb also der tatsächlich nachhaltig erzielbare Mietzins nicht eine "nachhaltig erzielbare Größe" darstelle. Dies widerspreche den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2. Februar 1990 III R 173/86 (BStBl II 1990, 497). Auch nach der Veräußerung der A-GmbH sei der Mietzins nicht ermäßigt oder angepaßt worden. Ausweislich der Steuererklärung für 1997 erziele der Antragsteller Mieterträge in Höhe von Mio. DM (einschließlich Umsatzsteuer). Es seien keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb der Käufer der A-GmbH eine nachhaltig überhöhte Miete gezahlt haben soll und auch künftig entrichte. Ggf. müßte auch eine Verpflichtung des Mieters, für Schönheitsreparaturen und auch für den Gebäudeunterhalt aufzukommen, bei der Ertragswertermittlung berücksichtigt werden. Der Gesamtertragswert wäre hiernach mit ... DM bzw. alternativ mit ... DM anzusetzen.
Unter Berücksichtigung des durch das FA ermittelten Verkehrswertes für den Grund und Boden und des im Gutachten angesetzten Gebäudeertragswertes --allerdings zum 1. Januar 1997, aber ohne den nicht nachvollziehbaren allgemeinen Abschlag von 10 v.H.-- von ... DM ergebe sich trotzdem bereits ein nicht unerheblicher Entnahmegewinn von ... DM, so daß der Antrag, den Entnahmewert für das Betriebsgrundstück nicht höher als den Buchwert anzusetzen, schon deswegen keinen Erfolg haben könne.
Der Senat folgt dieser Berechnung wie dargelegt (oben unter bb) insofern nicht, als der Entnahmewert um den auf das "blaue" Grundstück entfallenden Wertanteil korrigiert werden muß. Im übrigen haben die Antragsteller weder der die Wertberechnung des FA bestätigenden Darlegung des FG noch den Einwänden des FA gegen das Gutachten einen substantiierten Vortrag entgegengesetzt.
dd) Schließlich greifen die Einwände der Antragsteller gegen die vom FG akzeptierte Kontrollrechnung für den Wert der Betriebsvorrichtungen nicht durch. Zum Vortrage der Antragsteller, daß nicht für alle Betriebsvorrichtungen von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren ausgegangen werden könne, hat das FA in seinem Schriftsatz vom 25. September 1998 (S. 14) Stellung genommen. Die durch eine Bezugnahme auf die Einkommensteuerakten gestützte Behauptung des FA, im Rahmen der Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1985 bis 1987 sei die Restnutzungsdauer der Betriebsvorrichtungen einvernehmlich festgelegt worden, haben die Antragsteller ohne nähere Erläuterung bestritten; es hätte ihnen indes obgelegen zu erläutern, daß und aus welchen Gründen das Schreiben des Steuerbevollmächtigten F vom 12. August 1988 (Einkommensteuerakten 1989 II) die vom FA gezogene Schlußfolgerung nicht zuläßt.
4. Hiernach war der angefochtene Beschluß des FG aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Bescheids in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang auszusetzen. Soweit der Senat die Vollziehung des angefochtenen Bescheids ausgesprochen hat, war die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach Aktenlage nicht erforderlich. Das FA hat eine solche Einschränkung zu keinem Zeitpunkt --auch nicht hilfsweise-- beantragt. Andererseits haben die Antragsteller nicht geltend gemacht, daß eine Vollziehung unter dem rechtlichen Gesichtspunkt eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dem FA wird die Berechnung des auszusetzenden Einkommensteuerbetrages auf der Rechtsgrundlage des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Fundstellen
Haufe-Index 302762 |
BFH/NV 2000, 30 |
DStZ 1999, 951 |
HFR 2000, 14 |