Entscheidungsstichwort (Thema)
AdV: Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer als Voraussetzung des Vorsteuerabzugs
Leitsatz (NV)
1. Der einen AdV-Antrag teilweise ablehnende FG-Beschluß ist im Beschwerdeverfahren - unter Beachtung des Verbots der reformatio in peius - rechtlich und tatsächlich unter Berücksichtigung neuen tatsächlichen Vorbringens in vollem Umfang zu überprüfen.
2. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 setzt u.a. voraus, daß Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind.
3. Bestehen Zweifel an dieser Identität, so ist (auch) im AdV-Verfahren zu beachten, daß den Unternehmer, der den Vorsteuerabzug begehrt, insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) trifft. Maßgebend bleiben jedoch die Umstände des Einzelfalls und das Gewicht der Gründe, die Anlaß zum Zweifel geben.
4. Hat die Beschwerde des Antragstellers gegen den einen Antrag auf AdV teilweise stattgebenden FG-Beschluß teilweise Erfolg, ist über die Kosten beider Instanzen getrennt zu befinden.
5. Ein Beteiligter ist i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO nur zu einem geringen Teil unterlegen, wenn er bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 v.H. der Kosten zu tragen hätte und kein ungewöhnlich hoher Streitwert (hier: 7414 DM) vorliegt.
Normenkette
FGO §§ 69, 136 Abs. 1 S. 3; UStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine 1989 von einem ausländischen Staatsangehörigen gegründete GmbH, betrieb im Streitzeitraum (1990, erstes Kalendervierteljahr 1991 - I/1991 -) ein Hochbauunternehmen. Nach ihrer Darstellung war sie im wesentlichen als Subunternehmerin für andere (Haupt-)Unternehmer tätig und bediente sich zur Durchführung der ihr erteilten Aufträge ihrerseits der Leistungen mehrerer Subunternehmer.
Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung verweigerte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) im Umsatzsteuerbescheid 1990 vom 3. September 1990 und im Vorauszahlungsbescheid I/1991 vom 22. August 1991 - unter Anerkennung geringfügiger Vorsteuerbeträge im übrigen - den Abzug sämtlicher Vorsteuerbeträge aus den von der Antragstellerin vorgelegten Subunternehmerrechnungen im Hinblick darauf, daß nach den Prüfungsfeststellungen die Rechnungsaussteller unter den in den Rechnungen angegebenen Adressen nicht existierten bzw. die in den Rechnungen aufgeführten Leistungen nicht erbracht hätten. Der Prüfer war u.a. zu dem Ergebnis gelangt, daß die Alleingesellschafter und Geschäftsführer jeweils bereits einige Monate nach Gründung der Firmen auf Dauer in ihr Heimatland zurückgekehrt waren.
Über die Einsprüche der Antragstellerin gegen die genannten Bescheide hat das FA noch nicht entschieden.
Nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch das FA legte die Antragstellerin dagegen Beschwerde ein und stellte außerdem beim Finanzgericht (FG) den vorliegenden Antrag gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Begründung führte sie aus: Die von ihr während der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegten Unterlagen (Gewerbeanmeldungen, Handelsregisterauszüge, Nachweise über die Eintragung in die Handwerksrolle, Unbedenklichkeitsbescheinigungen der zuständigen FÄ, der Berufsgenossenschaft und der Krankenkassen) hinsichtlich der einzelnen Firmen bewiesen deren Existenz im Leistungszeitpunkt. Für die Existenz und die in Rechnung gestellte Leistungsbewirkung spreche auch eine - von ihr erstellte - zeitlich geordnete Auflistung der jeweiligen Rechnungsdaten und der Erkenntnisse der Finanzbehörden in Beziehung auf die einzelnen Firmen. Die Subunternehmer hätten die Leistungen offensichtlich mit eigenen Arbeitnehmern erbracht, was aus den vorliegenden Bescheinigungen der Krankenkassen hervorgehe. Allerdings habe diese Frage nur sekundäre Bedeutung, da die von ihr - der Antragstellerin - beauftragten Subunternehmer sich ihrerseits nachgeschalteter Subunternehmer hätten bedienen können.
Während die Oberfinanzdirektion (OFD) die Beschwerde zurückwies, gab das FG dem Aussetzungsbegehren teilweise statt. Zur Begründung führte es aus, die Verweigerung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der Firmen ... sei bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Beurteilung nicht zu beanstanden. Die Antragstellerin habe vor dem Hintergrund der Erkenntnisse des FA bzw. der Steuerfahndung in diesen Fällen nicht glaubhaft gemacht, daß die auf den Rechnungspapieren beschriebenen Leistungen tatsächlich von den im Rechnungskopf genannten Firmen erbracht worden seien. Dem Antrag sei jedoch stattzugeben, soweit der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen zweier weiterer Firmen verweigert worden sei. In diesen Fällen habe das FA den von der Antragstellerin durch Vorlage äußerlich ordnungsgemäßer Rechnungen erbrachten Beweis des ersten Anscheins, daß diese Firmen die abgerechneten Leistungen auch tatsächlich erbracht hätten, nicht erschüttert.
Mit der - vom FG zugelassenen - Beschwerde beantragt die Antragstellerin, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide über die bereits ausgesetzten Beträge hinaus in voller Höhe bis zur Entscheidung über die gegen die Bescheide eingelegten Einsprüche auszusetzen. Zur Begründung wiederholt sie ihr bisheriges Vorbringen. Ergänzend trägt sie - in der Beschwerdeschrift - einerseits vor, ihr Geschäftsführer habe die Geschäftsführer der Subunternehmen angesprochen und dabei die Einzelheiten des Bauvorhabens und der entsprechenden Gewerke erörtert. Die Subunternehmerfirmen seien vor Ort an den jeweiligen Baustellen durch die verantwortlichen Poliere und Baustellenleiter der jeweiligen Hauptunternehmer kontrolliert worden; diese hätten die Leistungen der Firmen auch abgenommen. Andererseits heißt es in einer ergänzenden späteren Beschwerdebegründung insoweit, die Geschäftsführer der Subunternehmerfirmen hätten ihren - der Antragstellerin - Geschäftsführer angesprochen und nach Arbeitsmöglichkeiten gefragt. Die Arbeiten der Subunternehmer seien vor Ort sowohl von den bauleitenden Ingenieuren des Hauptunternehmers als auch von ihrem Geschäftsführer geleitet und überprüft worden. Dieser habe die Arbeiten auch abgenommen. In aller Regel habe sie sodann den vereinbarten Werklohn per Orderscheck gezahlt. In vielen Fällen seien die Schecks den als Kolonnenführern tätigen Polieren der Firmen ausgehändigt worden. Die Form der Überwachung der Tätigkeiten und die Zahlungsweise seien im Baugewerbe allgemein üblich.
Zur weiteren Beschwerdebegründung hat die Antragstellerin Kopien der Rechnungen vorgelegt, die sie ihren Auftraggebern erteilt hat; durch handschriftliche Zusätze sind die Kopien den Rechnungen der Subunternehmer über entsprechende Bauleistungen zugeordnet. Die Antragstellerin meint, diesen Unterlagen sei zu entnehmen, daß die von den Firmen in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht sowie von den Hauptunternehmern anerkannt und bezahlt worden seien. Zum Nachweis der Abnahme und Bezahlung der Arbeiten durch die Hauptunternehmer beruft sich die Antragstellerin auf deren Zeugnis.
Soweit das FG - so trägt die Antragstellerin u.a. weiter vor - in dem angefochtenen Beschluß die Existenz der Subunternehmerfirmen als nicht glaubhaft gemacht ansehe, obwohl diese Gewerbeanmeldungen, Nachweise über die Eintragungen in die Handwerksrolle, Handelsregisterauszüge sowie Unbedenklichkeitsbescheinigungen der Sozialversicherungsträger und der FÄ vorgelegt hätten, stelle das FG an einen Unternehmer, der mit einer Firma erstmals in Geschäftskontakt trete, zu hohe Anforderungen. Im übrigen habe sich das FG in diesem Zusammenhang nicht mit zwei FG-Urteilen, auf die sie sich berufen habe, auseinandergesetzt.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde der Antragstellerin ist zum größten Teil unbegründet.
Soweit das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen ... nicht anerkannt hat, ist die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne bestehen lediglich an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids I/1991, soweit in diesem der begehrte Vorsteuerabzug in Höhe von ... DM ohne Begründung verweigert worden ist.
1. Im Verfahren über die Beschwerde gegen einen Beschluß, mit dem das FG einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung teilweise abgelehnt hat, wird die finanzgerichtliche Entscheidung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht unter Berücksichtigung neuen tatsächlichen Vorbringens in vollem Umfang überprüft (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 1968 IV B 3/66, BFHE 92, 314, BStBl II 1968, 538 unter B.II.). Zu beachten ist jedoch das Verbot einer Schlechterstellung der Antragstellerin (reformatio in peius), weil nur sie Beschwerde eingelegt hat (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1969 III B 6/69, BFHE 96, 337, BStBl II 1969, 657; List in Hübschmann/Hepp /Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 69 FGO Rz. 100). Gegenstand der Prüfung durch den Senat ist mithin (lediglich), ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen, soweit das FG deren Vollziehung nicht ausgesetzt hat.
2. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluß vom 10. Feburar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).
a) Durch die angefochtenen Steuerfestsetzungen ist der von der Antragstellerin geltend gemachte Vorsteuerabzug verweigert worden. Nur insoweit besteht Streit über die Rechtmäßigkeit der Bescheide.
Als Vorsteuerbeträge abziehen kann ein Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die eingangs zitierte Vorschrift verweist nicht auf § 14 Abs. 1, sondern auf § 14 Abs. 4 UStG 1980. Danach ist Rechnung jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Demzufolge kommt - abgesehen von den hier nicht interessierenden Fällen der Abrechnung mittels Gutschrift (vgl. § 14 Abs. 5 UStG 1980) sowie der Abrechnung durch einen Dritten im Auftrage des leistenden Unternehmers (§ 14 Abs. 4 UStG 1980) - für den Vorsteuerabzug nur diejenige gesondert ausgewiesene Steuer in Betracht, die in einem vom leistenden Unternehmer erteilten Abrechnungspapier enthalten ist (vgl. Senatsurteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205 unter II.2. b). Es muß mithin Identität zwischen Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer bestehen (vgl. auch z.B. Senatsurteil vom 4. März 1982 V R 107/79, BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309 unter 1.).
b) Ob im Streitfall die Aussteller der sog. Subunternehmerrechnungen tatsächlich die leistenden Unternehmer waren, ist (noch) nicht (abschließend) geklärt.
Derartige Unklarheiten hinsichtlich des maßgeblichen Sachverhalts führen jedoch nicht ohne weiteres zu einer Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Bescheides. Vielmehr sind auch im Aussetzungsverfahren die Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu beachten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570 unter C.II.2., und vom 24. April 1985 II B 28/84, BFHE 143, 499, BStBl II 1985, 520).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug (umgekehrter, verfahrensrechtlich unselbständiger Steueranspruch) begründenden Tatsachen trägt nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteile vom 19. Oktober 1978 V R 39/75, BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345, und vom 24. April 1986 V R 110/76, BFH/NV 1987, 745) der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer. Demzufolge ist es seine Sache, die entscheidungserheblichen Tatsachen, deren Nichterweislichkeit zu einer Klageabweisung in der Hauptsache führen würde, im Aussetzungsverfahren glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozeßordnung - ZPO -), soweit seine Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44, und vom 12. Juni 1990 IX B 298/89, BFH/NV 1991, 32; List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 69 FGO Rz. 70, Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 69 Rz. 116; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 69 FGO Rz. 10).
c) Ist nicht geklärt, ob Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind, so führt die mithin gebotene Berücksichtigung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) nicht stets dazu, im Aussetzungsverfahren ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verweigerung des Vorsteuerabzugs zu verneinen. Entscheidend sind vielmehr die Umstände des Einzelfalls und das Gewicht der Gründe, die Anlaß zum Zweifel geben. Dementsprechend kann je nach der gegebenen Sachlage eine Aussetzung der Vollziehung gerechtfertigt (vgl. Senatsbeschlüsse vom 21. Februar 1985 V B 27/84, BFHE 143, 171 unter 3. a, und vom 16. Dezember 1987 V B 40/85, BFH/NV 1988, 675 unter 5.) oder abzulehnen sein (vgl. Senatsbeschluß vom 4. Dezember 1987 V S 9/85, BStBl II 1988, 702 unter II.3. b).
3. Im Streitfall ist keine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide zu gewähren, soweit das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen ... verweigert hat. Angesichts der hinsichtlich dieser Firmen getroffenen Feststellungen durch die Finanzbehörden bestehen - durch die Antragstellerin im Beschwerdeverfahren nicht ausgeräumte - ernstliche Zweifel daran, daß diese Firmen die in den Rechnungen beschriebenen Leistungen wirklich erbracht haben.
Die Antragstellerin hat diese Feststellungen nicht substantiiert bestritten. Ihr Vortrag dazu, die in den vom FA vorgelegten Steuerfahndungsberichten dargestellten Behauptungen könnten von ihr weder überprüft noch hinsichtlich ihres Wahrheitsgehalts bewertet werden, ist nicht überzeugend. Bei summarischer Prüfung ist davon auszugehen, daß die Antragstellerin jedenfalls einige Einzelfeststellungen überprüfen können müßte, zumal sie ausweislich der vorgelegten Rechnungen und nach ihrem Vortrag über einen längeren Zeitraum und anläßlich verschiedener Bauvorhaben mit den Firmen Kontakt hatte.
Soweit die Antragstellerin mit der Beschwerde rügt, das FG habe sich hinsichtlich der Firma E auf einen - ihr nicht vorliegenden - Steuerfahndungsbericht gestützt, ist die der Rüge zugrundeliegende Annahme unzutreffend. Vielmehr hat das FG insoweit lediglich den - nicht bestrittenen - Vortrag des FA in der Antragserwiderung verwertet. Das Ersuchen der Antragstellerin im Beschwerdeverfahren, ihr entsprechende Ausführungen des FA zugänglich zu machen, betrachtet der Senat deshalb als gegenstandslos.
Auch im Beschwerdeverfahren hat die Antragstellerin - trotz der entsprechenden Hinweise in der Vorentscheidung - weder überzeugend dargelegt noch glaubhaft gemacht, wie sie mit den genannten Firmen in Kontakt gekommen ist, wie sie sich von deren Leistungsfähigkeit überzeugt hat, welche Arbeitnehmer auf ihren Baustellen gearbeitet haben, mit wem die Verhandlungen geführt worden sind, wie die Arbeiten überwacht worden sind und wer die Zahlungen entgegengenommen hat. Ihre - nicht näher belegte - Darstellung dazu ist pauschal, enthält keine überprüfbaren Einzelheiten und ist in sich widersprüchlich, soweit es um die Kontaktaufnahme zu den Firmen sowie die Überwachung und Abnahme von deren Arbeiten geht. Die Antragstellerin hat insbesondere weder die Arbeiter, die auf ihren Baustellen von diesen Firmen eingesetzt gewesen sein sollen und die sie, die Antragstellerin, kontrolliert haben will, noch die Kolonnenführer, denen ihr Geschäftsführer die Orderschecks übergeben haben soll, namentlich benannt, noch sonstige Angaben gemacht, aufgrund deren die Arbeiter und Kolonnenführer identizifiert werden könnten. Sie hat ferner nichts dafür dargetan, daß die Arbeiter in einem Beschäftigungsverhältnis zu den genannten Firmen gestanden hätten. Ihr Vortrag in der an das FG gerichteten Antragsschrift, die Firmen könnten sich ihrerseits nachgeschalteter Subunternehmer bedient haben, läßt die Behauptung nicht glaubhaft gemacht erscheinen.
Die von der Antragstellerin in Beziehung auf die einzelnen Firmen vorgelegten, nach der Zeitfolge geordneten Auflistungen der jeweiligen Rechnungsdaten und der Erkenntnisse der Finanzbehörden belegen ebensowenig wie die Zuordnung der jeweiligen Rechnungen zu den von ihr den Hauptunternehmern erteilten Rechnungen und wie die Abnahme und Bezahlung der Leistungen durch die Hauptunternehmer, daß die in den streitigen Rechnungen aufgeführten Leistungen tatsächlich von den genannten Firmen erbracht worden sind. Dafür geben auch die vorgelegten Gewerbeanmeldungen, Unbedenklichkeitsbescheinigungen und sonstigen Unterlagen nichts her, wie das FG zutreffend ausgeführt hat. All dies schließt nämlich die in Betracht zu ziehende Möglichkeit nicht aus, daß die in den streitigen Rechnungen aufgeführten Leistungen nicht von den als Aussteller genannten Firmen, sondern von Dritten oder von der Antragstellerin selbst durch ihr selbst zuzurechnende Arbeiter erbracht worden sind.
4. Ernstliche Zweifel bestehen allerdings an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides I/1991 insoweit, als das FA die von der Antragstellerin geltend gemachten Vorsteuern um ... DM gekürzt hat. Eine Begründung für diese Minderung ist nach Aktenlage nicht ersichtlich. Insbesondere kann nicht davon ausgegangen werden, auch insoweit lägen dem Vorsteuerabzug Rechnungen der erörterten Firmen zugrunde. Da mithin in diesem Umfang Unklarheit über die tatsächlichen Grundlagen der Steuerfestsetzung besteht, ohne daß die Nachteile aus der Berücksichtigung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) der Antragstellerin aufzubürden sind, ist insoweit eine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.
5. Die Kostenentscheidung beruht für das erstinstanzliche Verfahren auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, für das Beschwerdeverfahren auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da die Beschwerde teilweise Erfolg hat, war über die Kosten beider Instanzen zu befinden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 143 Rz. 3), und zwar wegen der unterschiedlichen Streitwerte getrennt (vgl. BFH-Beschluß vom 21. April 1989 IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182 m.w.N.). Im Beschwerdeverfahren ist das FA i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO nur zu einem geringen Teil unterlegen. Dieses Tatbestandsmerkmal ist jedenfalls dann gegeben, wenn der unterliegende Beteiligte - wie im Streitfall - bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 v.H. - hier 4,26 v.H. - der Kosten des Beschwerdeverfahrens zu tragen hätte und kein ungewöhnlich hoher Streitwert - im Aussetzungsverfahren 10 v.H. des Betrages, für den Aussetzung der Vollziehung beantragt wird (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Dezember 1980 VII S 16/80, BFHE 132, 206, BStBl II 1981, 276 m.w.N.), mithin hier 7414 DM - vorliegt (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 136 FGO Rz. 4; Tipke/Kruse, a.a.O., § 136 FGO Rz. 6; Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 136 Rz. 6).
Fundstellen
Haufe-Index 419238 |
BFH/NV 1994, 133 |