Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen Betriebsübertragung im ganzen und Betriebsaufgabe, wenn der übertragende Landwirt Flächen zurückbehält
Leitsatz (amtlich)
Überträgt ein Landwirt seinen Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn, behält aber 18 v.H. der landwirtschaftlichen Fläche zurück und überführt sie ins Privatvermögen, so liegt keine Betriebsübertragung im ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Das gilt jedenfalls dann, wenn die zurückbehaltene Fläche gegenüber der übertragenen der Bonität nach annähernd gleichwertig ist.
Orientierungssatz
Eine Flächengröße von 30 ar wird auch bei weniger intensiver Nutzung, als sie der Weinbau darstellt, für geeignet gehalten, Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.1986 VIII R 26/80; Literatur).
Normenkette
EStDV § 7; EStG §§ 14, 16 Abs. 3 S. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe seiner im August 1985 verstorbenen Ehefrau. Die Eheleute waren Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs (Weinbau), zu dem ein Grundbesitz mit einer Größe von insgesamt 295,50 ar gehörte. Die gesamte Weinbaufläche hatten sie zunächst an ihren Sohn Jürgen verpachtet. Im Streitjahr (1980) übertrugen sie auf ihren Sohn Jürgen den gesamten Betrieb mit Aktiven und Passiven einschließlich der landwirtschaftlichen Geräte. Gleichzeitig übertrugen sie auf ihn 240,96 ar des landwirtschaftlichen Grundbesitzes einschließlich der Hofstelle. Der Sohn räumte den Eltern an der Hofstelle ein lebenslängliches Wohn- und Benutzungsrecht ein. Er verpflichtete sich außerdem, ihnen auf Lebenszeit alle häuslichen Dienste zu verrichten und sie zu warten und zu pflegen sowie ihnen jährlich einen Betrag in Höhe von 12 v.H. des Reingewinns, mindestens jedoch 9 600 DM zu zahlen. Seinen beiden Brüdern sollte der Sohn je 50 000 DM ausbezahlen.
Die restlichen Weinbauflächen in einer Gesamtgröße von 53,54 ar blieben Eigentum des Klägers und seiner Ehefrau. An diesem Grundbesitz räumten sie dem Sohn ein Vorkaufsrecht ein. Außerdem überließen sie ihm diese Flächen unentgeltlich zur Bewirtschaftung bis auf einen Weingarten von 19,4 ar Größe, von dem sich die Eheleute den Ertrag vorbehielten. Dieser Ertrag (zwischen 700 und 1 200 Liter pro Ernte) wurde im Keller des Betriebs des Sohnes getrennt gelagert und auch von diesem ausgebaut, da der Kläger nach der Betriebsübergabe weder über Betriebsvorrichtungen noch über Flaschen verfügte. Der Kläger half im Betrieb des Sohnes mit, seine Hilfe war nicht auf die Mitwirkung beim Ausbau "seines" Weines beschränkt.
Die Übertragung des Betriebs war dadurch veranlaßt worden, daß die Bezirksregierung die Förderung baulicher Maßnahmen im Altgehöft des Klägers von der Betriebsübergabe an den Sohn abhängig gemacht hatte. Die zurückbehaltenen Flächen von insgesamt 53,54 ar sollten dem Kläger und seiner Ehefrau als Reserve für Notfälle dienen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah diese Vorgänge nicht als Übertragung des gesamten Betriebs an, weil nicht sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übergeben worden waren. Er ging vielmehr davon aus, daß der Kläger und seine Ehefrau ihren Betrieb aufgegeben, einen Teil des Betriebsvermögens unentgeltlich auf den Sohn übertragen und einen weiteren Teil ins Privatvermögen übernommen hätten. Den Aufgabegewinn für die dem Sohn übertragenen Wirtschaftsgüter setzte das FA mit 226 713 DM an, den für die ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter mit 60 862 DM. Die Höhe dieser Beträge ist unstreitig.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, der Kläger und seine Ehefrau hätten ihren Betrieb im ganzen i.S. des § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) übertragen, da sie lediglich unwesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hätten.
Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Das FA beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Übertragung des Weinbaubetriebs des Klägers und seiner Ehefrau an deren Sohn stellt keine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 EStDV dar, weil landwirtschaftlich genutzte Flächen von insgesamt 53,54 ar Größe (18 v.H. der ursprünglichen Gesamtfläche) nicht mitübertragen wurden.
Die Übertragung eines Betriebs im ganzen im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514; vom 7.August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181).
Wirtschaftsgüter bilden für einen Betrieb vor allem dann eine wesentliche Grundlage, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH-Urteil vom 28.März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStbl II 1985, 508). Bei einem landwirtschaftlich genutzten Betrieb stellt der landwirtschaftlich genutzte Grund und Boden einen wesentlichen Teil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens dar. Er gehört zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 9.Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20).
Wird ein Teil dieses Grund und Bodens bei einer Betriebsübertragung zurückbehalten, so kommt es darauf an, ob der zurückbehaltene Grundbesitz erheblich oder nur von untergeordneter Bedeutung ist. Im Fachschrifttum wird die Auffassung vertreten, daß, wenn die nicht veräußerten landwirtschaftlichen Grundstücksflächen nicht mehr als 10 v.H. ausmachen, diese im allgemeinen nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden können (Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1983, Rdnr.1298; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Abschn.A Rdnr.589; ders. Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1985, 371, 374; Giere, Inf 1986, 362; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 4.Aufl., Rdnr.412; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 13 Anm.8 a). Auf der anderen Seite vertritt ein Teil dieser Autoren in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung die Auffassung, daß dann, wenn mehr als 10 v.H. des landwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes zurückbehalten werden, nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden sind, sofern die zurückbehaltenen Flächen gegenüber den übertragenen annähernd gleichwertig sind (Märkle/Hiller; Schmidt/Seeger; Felsmann; Giere, jeweils a.a.O.). Diese Auffassung lehnt sich an das Urteil in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508 an, in dem die Zurückbehaltung eines Anteils von 12 v.H. des Grundbesitzes als unschädlich angesehen wurde, weil es sich um geringwertiges Weideland handelte. Generell wird in diesem Urteil die Auffassung vertreten, daß prozentuale Grenzen nur Anhaltspunkte sein könnten, bei denen die absolute Größe und die Bonität der Grundstücke nicht außer acht gelassen werden dürften.
Im Urteil in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20 werden 40 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen, im Urteil vom 24.Juli 1986 IV R 137/84 (BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808) 20 v.H. als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen.
Im Streitfall haben der Kläger und seine Ehefrau 18,18 v.H. der Fläche ihres ehemaligen Betriebs zurückbehalten. Dieser Anteil ist für sich genommen nicht von untergeordneter Bedeutung. So hat der BFH einen privaten Nutzungsanteil von 15,5 v.H. nicht als von so untergeordneter Bedeutung angesehen, daß er für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Arbeitsmittel als Werbungskosten unschädlich wäre (BFH-Urteil vom 21.November 1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262).
Die zurückbehaltenen Flächen waren auch nicht so geringwertig, daß deswegen eine andere Betrachtung geboten wäre. Es muß vielmehr davon ausgegangen werden, daß die zurückbehaltenen und die übergebenen Betriebsflächen der Bonität nach annähernd gleichwertig waren. Die in dem zurückbehaltenen Teil (18,18 v.H. der Gesamtfläche) ruhenden stillen Reserven beliefen sich auf 21,16 v.H. der im gesamten landwirtschaftlichen Grund und Boden enthaltenen.
Der zurückbehaltene Grundbesitz war auch von der absoluten Größe her nicht unbedeutend. Er war groß genug, um darauf weiter Weinbau zu betreiben. Mit 53,54 ar lag er sogar über der Flächengröße von 30 ar, die auch bei weniger intensiver Nutzung, als sie der Weinbau darstellt, für geeignet gehalten wird, Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs zu sein (vgl. hierzu Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.31; Märkle/Hiller, a.a.O., Rdnr.164; ferner: BFH-Urteil vom 9.Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342).
Haben demnach der Kläger und seine verstorbene Ehefrau von den wesentlichen Grundlagen ihres Betriebs einen Teil zurückbehalten, der weder der relativen noch der absoluten Größe oder dem Wert nach von untergeordneter Bedeutung war, so haben sie nicht ihren Betrieb als ganzen auf den Sohn übertragen. Es liegt vielmehr eine Betriebsaufgabe i.S. der §§ 14, 16 Abs.3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes mit Entnahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor.
Entgegen der Auffassung des FG enthält das Urteil des Senats in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808 nicht den Rechtssatz, daß die Zurückbehaltung von 20 v.H. der Betriebsgrundstücke einer Betriebsübertragung im ganzen nur dann entgegenstehe, wenn der Übertragende den Betrieb in verkleinerter Form fortführe. In jenen Fall ging es u.a. darum, ob der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert hatte. Voraussetzung hierfür wäre u.a. gewesen, daß er alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert und damit die landwirtschaftliche Tätigkeit aufgegeben hätte. Der Senat hielt seinerzeit beide Voraussetzungen unabhängig voneinander für nicht erfüllt. Anhaltspunkte dafür, daß er die erste Voraussetzung nur deshalb nicht für gegeben hielt, weil es auch an der zweiten fehlte, lassen sich dem Urteil nicht entnehmen. Vielmehr hat der Senat bereits in den Urteilen in BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514 und in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20 entschieden, daß eine Betriebsübertragung auch dann nicht vorliegt, wenn die zurückbehaltenen, nicht unwesentlichen Teile des Betriebsvermögens entnommen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 63229 |
BFH/NV 1990, 35 |
BStBl II 1990, 428 |
BFHE 159, 471 |
BFHE 1990, 471 |
BB 1990, 848 (L) |
DB 1990, 1166-1167 (LT) |
DStR 1990, 254 (KT) |
HFR 1990, 359 (LT) |
StE 1990, 154 (K) |