Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ein Grundstück, das bürgerlich-rechtlich dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört und das der Gesellschafter seiner Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung vermietet, gehört nicht zum Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen des Gesellschafters.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) ist Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft an der Vater, Mutter und Sohn beteiligt sind. Das Unternehmen ist früher von dem Vater als Einzelunternehmen betrieben und dann in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die seit 1. Januar 1960 als OHG geführt wurde, eingebracht worden. Nicht eingebracht worden sind jedoch die von der OHG genutzten und an sie vermieteten Grundstücke, die nur den Eheleuten gehören und ihnen auch schon zu der Zeit gehört haben, als der Vater das Unternehmen noch allein betrieb. In der Schlußbilanz 1960 sind die Grundstücke nicht aufgeführt.
Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1961 behandelte das Finanzamt (FA) die Grundstücke, wie es das auch schon für 1960 getan hatte, als notwendiges Betriebsvermögen und an die an die Eheleute gezahlten Mieten als Teil des Gewinns der OHG. In der Einspruchsentscheidung änderte das FA die Gewinnverteilung insofern, als es die auf die Grundstücke entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) nur den Eheleuten und nicht auch dem Sohn zurechnete.
Die Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) trat der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei, daß Wirtschaftsgüter, die sich im Eigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft befinden und die nach ihrer Art, Beschaffenheit und Verwendung betrieblichen Zwecken zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. Die Aufgliederung in notwendiges Betriebsvermögen, Privatvermögen und gewillkürtes Betriebsvermögen stelle eine zutreffende Auslegung des Begriffes "Betriebsvermögen" dar, die erforderlich sei, um bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu einem dem wirtschaftlichen Tatbeständen entsprechenden steuerrechtlichen Ergebnis zu kommen. Die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen erwachse für das Wirtschaftsgut aus einer Zweckbindung für den Betrieb. Gegenstände, die ihrer Art nach nur für betriebliche Zwecke verwendet werden könnten und einem Betrieb dienten, würden hierdurch unmittelbar mit dem Betrieb verbunden und gehörten mit ihrem Schicksal in das Betriebsgeschehen. Ständen diese Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Einzelkaufmanns oder des Gesellschafters einer OHG, so dürften sie bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nicht vom Anlagevermögen getrennt werden. Eine weitere Folge dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei es, daß auch die wirtschaftlichen Folgen, die sich aus der Zugehörigkeit dieser Wirtschaftsgüter zum Betrieb ergäben - nämlich Erträge und Aufwendungen -, im Zusammenhang mit dem Betriebsgeschehen ständen. Erträge aus der betrieblichen Verwendung solcher Wirtschaftsgüter seien für den Kaufmann betriebliche Erträge. Daher habe das FA auf Grund von § 15 Ziff. 2 EStG auch die Einnahmen aus der Grundstücksüberlassung dem Gewinnanteil der beiden Gesellschafter-Eheleute hinzugerechnet. Für die steuerrechtliche Behandlung des Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen sei es gleichgültig, ob das Grundstück in der Handelsbilanz erscheine. Wenn ein Wirtschaftsgut seiner Art nach Teil des notwendigen Betriebsvermögens sei, so müsse der Kaufmann es zwangsläufig in die Vermögensrechnung aufnehmen. Dies gelte auch, wenn er das Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überlasse. Die Bilanz der OHG sei das Rechnungswerk, in dem alle Gesellschafter der OHG, die alle Kaufleute seien, ihre Handelsgeschäfte erfaßten; sie sei die Zusammenfassung der kaufmännischen Betätigung der Gesellschafter in der OHG. Die Gesellschafter hafteten für die Verbindlichkeiten der OHG mit ihrem gesamten Vermögen. Es entspreche daher der Bilanzwahrheit, wenn in der Bilanz der OHG auch Grundstücke ausgewiesen würden, die zwar nur einem Gesellschafter allein gehörten, aber von diesem der Gesellschaft zur Verfügung gestellt und ausschließlich für betriebliche Zwecke verwendet würden. Durch einen Hinweis könne dargetan werden, daß die Grundstücke nicht zum Gesamthandsvermögen aller Gesellschafter gehörten. Die durch die Auslegung des Begriffs "Betriebsvermögen" geschaffene Abgrenzung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, Privatvermögen und gewillkürtes Betriebsvermögen stehe daher mit dem Handelsrecht nicht im Widerspruch; denn auch nach §§ 38 und 39 HGB sei der Kaufmann verpflichtet, die Lage seines Vermögens in den Geschäftsbüchern ersichtlich zu machen. Es sei nicht einzusehen, inwiefern die Auslegung des Begriffs "Betriebsvermögen" in § 5 EStG gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Die Bindung an Gesetz und Recht besage nicht, daß in allen Fällen, die im Wortlaut des Gesetzes nicht ausdrücklich erwähnt würden und bei der Vielfalt der wirtschaftlichen Erscheinungen im täglichen Leben auch nicht annähernd erfaßt werden könnten, eine Subsumtion überhaupt zu unterbleiben habe. Der gewerbliche Gewinn entstehe aus der unternehmerischen Betätigung der einzelnen Gesellschafter im Unternehmen und werde nach dem Abschluß des Wirtschaftsjahres an die Gesellschafter verteilt. Der ausgewiesene Gewinn bilde jedoch oft nicht den gesamten Ertrag, den ein Gesellschafter aus seiner gewerblichen Betätigung im Zusammenhang mit dem Betrieb erziele. Der Gewinn einer Personenvereinigung könne durch Vereinbarungen unter den Gesellschaftern beeinflußt werden. In solchen Fällen seien auch die in andere Wege geleiteten Erträge zu ermitteln; denn die auf dem Ertrag beruhende Steuererhebung habe die gesamten gewerblichen Einkünfte zu erfassen.
Die Finanzbehörde verstoße nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG, wenn sie dabei über die Rechtsformen des Handelsrechts hinaus die gesamte wirtschaftliche Betätigung der einzelnen Mitunternehmer erfasse, auch soweit sie über den formell abgegrenzten Bereich der Gesellschaft (Gesellschaftsvermögen) hinausgehe. Der Gewerbeertrag beruhe auf dem Einsatz von Kapital und Arbeit. Die im Alleineigentum eines Gesellschafters stehenden, aber dem Betrieb der OHG dienenden Wirtschaftsgüter seien an der Erzielung des Ertrages beteiligt, würden aber, wenn es allein auf die Eigenschaft als Gesamthandsvermögen ankäme, mit ihrem gewerblichen Ertrag in der Bilanz nicht in Erscheinung treten. Der Unternehmer-Gesellschafter beteilige sich jedoch auch mit den in seinem Alleineigentum stehenden Wirtschaftsgütern an der gewerblichen Betätigung seines Unternehmens, wenn er diese Wirtschaftsgüter dem Unternehmen dienen lasse. Mit der steuerrechtlichen Erfassung des gesamten Ertrages würden nicht etwa die gesetzlich begründeten Rechtsformen willkürlich beiseite geschoben, sondern nur die Erträge von nebeneinander betriebenen verschiedenen gewerblichen Betätigungen erfaßt. Zu dem Ertrag, den die OHG erziele und der auf die Gesellschafter ausgeschüttet werde, komme der Ertrag des einzelnen Gesellschafters aus seiner gewerblichen Betätigung durch sein im Betrieb arbeitendes Sonderkapital. Stelle ein Gesellschafter der Personenvereinigung, bei der er sich selbst unternehmerisch betätige, ihm gehörende Wirtschaftsgüter zu Verfügung, so lasse sich dieser Vorgang auch nicht in einen privaten und betrieblichen Teil aufspalten, etwa in der Form, daß der Gesellschafter die in seinem Alleineigentum stehenden Wirtschaftsgüter an die Gesellschaft verpachte und daraus als Privatmann Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung beziehe, aber gleichzeitig durch den Einsatz derselben Wirtschaftsgüter im Betrieb der OHG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Der im Schrifttum als unzulässig bezeichnete sogenannte Durchgriff durch die Rechtsformen des Handelsrechts auf die einzelnen Gesellschafter bewirke nur die durch das Steuerrecht gebotene vollständige Erfassung des gesamten wirtschaftlichen Ergebnisses einer unternehmerischen Betätigung, wenn die eigene gewerbliche Tätigkeit des Eigentümer-Gesellschafters in die Tätigkeit des gewerblichen Unternehmens eingeordnet sei.
Mit seiner Revision rügt der Stpfl. unrichtige Anwendung der §§ 5 und 15 EStG sowie einen Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Nach seiner Ansicht fehlt es an einer rechtlichen Grundlage, um die nicht allen Gesellschaftern gehörenden und darum nicht in das Gesamthandsvermögen der Gesellschafter fallenden Grundstücke zum Betriebsvermögen der OHG zu rechnen. Die Zurechnung, so macht er geltend, sei mit den Grundsätzen des Handelsrechts und einer ordnungsmäßigen Buchführung nicht zu vereinbaren. Eine OHG gewinne dadurch, daß das Vermögen ihrer Gesellschafter zu einem Gesamthandsvermögen zusammengefaßt sei, eine Art eigener Rechtspersönlichkeit. Zum Betriebsvermögen der OHG könne nur gehören, was zum Gesamtvermögen gehöre.
Der Stpfl. beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die einheitliche Gewinnfeststellung unter Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß die auf die Grundstücke entfallenden Einkünfte außer Ansatz bleiben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision kann keinen Erfolg haben. Die Rechtsausführungen des FG geben die feste Rechtsprechung des RFH und des BFH zutreffend wieder und sind im Ergebnis einwandfrei.
Daß Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft an seine Gesellschaft vermietet oder verpachtet und die von der Gesellschaft betrieblich genutzt werden, notwendiges Betriebsvermögen des Gesellschafters sind, hat der BFH der Rechtsprechung des RFH folgend, wiederholt ausgesprochen, z. B. in den Urteilen I 147/57 U vom 18. März 1958 (BStBl 1958 III S. 262, Slg. Bd. 66 S. 683); IV 419/62 U vom 3. Dezember 1964 (BStBl 1965 III S. 92, Slg. Bd. 81 S. 254). Der Senat hat in dem Urteil VI 306/63 vom 12. Februar 1965 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 404) dargelegt, daß diese Auffassung auf der Regelung des § 15 Ziff. 2 EStG beruhe. Die Einwendungen des Stpfl. geben keinen Anlaß, von dieser Auffassung abzugehen.
Nach § 15 Ziff. 2 EStG werden Gewinne, die aus einem als Personengesellschaft betriebenen Unternehmen erzielt werden, nicht der Gesellschaft als solcher, sondern den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Einkommensteuerlich ist nicht die Personengesellschaft als solche Gewerbetreibende. Vielmehr sind es die Gesellschafter. Nicht die Gesellschaft, sondern die Gesellschafter haben darum "Einkünfte aus Gewerbebetrieb".
Wie sich aus § 15 Ziff. 2 EStG ergibt, rechnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht bloß die Gewinnanteile der Gesellschafter, sondern auch "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Danach gehört z. B. das Gehalt, das ein Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit als Geschäftsführer oder als Reisender der Gesellschaft bezieht, oder das besondere Entgelt, das er dafür erhält, daß er mit "privaten" Wertpapieren für einen der Gesellschaft gewährten Bankkredit Sicherheit leistet, ebenso zu seinem Gewinn wie der unmittelbare und buchmäßig ausgewiesene Anteil am erwirtschafteten Gewinn der Gesellschaft. Die erwähnten Sonderzuwendungen an einen Gesellschafter sind einkommensteuerlich nur ein "Gewinnvoraus". Ob die Gesellschaft die Sonderzuwendungen an einen Gesellschafter erfolgsneutral oder als betrieblichen Aufwand bucht, ist einkommensteuerlich ebenso unerheblich wie die Frage, welcher Weg handelsrechtlich geboten ist. Die einkommensteuerliche Abgrenzung des Gewinns eines Gesellschafters ergibt sich allein aus der steuerrechtlichen Sondervorschrift des § 15 Ziff. 2 EStG. Hat die Gesellschaft Sonderzuwendungen an Gesellschafter als betrieblichen Aufwand behandelt, den ausgewiesenen Gewinn also um diese Beträge gekürzt, so wird der nach § 215 Abs. 2 AO für alle Gesellschafter einheitlich und gesondert festzustellende Gewinn um dieselben Beträge erhöht und in Höhe dieser Beträge den in Betracht kommenden Gesellschaftern zugerechnet.
Durch § 15 Ziff. 2 EStG wird erreicht, daß Steuerpflichtige, die ihr Unternehmen in der Form einer Personengesellschaft betreiben, einkommensteuerlich ebenso stehen wie Einzelunternehmer. Ebensowenig wie aber ein Einzelunternehmer den aus seinem Unternehmen erwirtschafteten Gewinn in Gehalt, Kapitalverzinsung usw. aufteilen kann, darf auch der Mitunternehmer das, was ihm aus dem gemeinsamen betrieblichen Unternehmen zufließt in verschiedene Teile aufspalten.
Im Zusammenhang mit § 15 Ziff. 2 EStG steht die Bilanzbündeltheorie, nach der die Bilanz der Personengesellschaft eine Zusammenfassung der Einzelbilanzen der Gesellschafter darstellt. Sie ist, wie der Senat z. B. im Urteil VI 306/63, a. a. O., ausgesprochen hat, in der Tat ein gutes Bild, um die Bedeutung des § 15 Ziff. 2 EStG zu veranschaulichen. Daß der Gewinn eines Gesellschafters nicht bloß in seinem unmittelbaren Gewinnanteil besteht, sondern auch aus etwaigen Sonderzuwendungen, ist aber nicht eine Folge aus der Bilanzbündeltheorie, sondern eine Folge, die sich unmittelbar aus § 15 Ziff. 2 EStG ergibt.
Handelsrechtlich mag zwar der Gewinn einer OHG nur aus dem von ihr unmittelbar erwirtschafteten Ergebnis bestehen. Das Steuerrecht braucht aber nicht unbedingt an die handelsrechtliche Regelung anzuknüpfen. Es bestehen auch unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung keine verfassungsmäßigen Bedenken, wenn das Steuerrecht seinen besonderen Bedürfnissen Rechnung trägt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, BStBl 1962 I S. 500). Ob auch eine andere Regelung als die des § 15 Ziff. 2 EStG denkbar oder vielleicht zweckmäßiger wäre, kann dahingestellt bleiben; denn jedenfalls ist die geltende Regelung nicht sachfremd oder gar sinnwidrig bezeichnet worden, wenn man als gegeben hinnimmt, daß nicht die Personengesellschaft, sondern die einzelnen Gesellschafter zur Einkommensteuer herangezogen werden.
Geht man hiervon aus, so ist die Pacht, die die OHG hier nur an zwei Gesellschafter, nämlich an die Eheleute, zahlt, zu dem Gewinn dieser Gesellschafter zu ziehen, weil sie eine Vergütung ist, die diese Gesellschafter von der Gesellschaft "für die überlassung von Wirtschaftsgütern" bezogen haben. Daß andererseits auch die AfA den Gewinn dieser Gesellschafter mindern, versteht sich von selbst.
Wie dem Stpfl. zuzugeben ist, gehört das der OHG von den beiden Gesellschaftern zur betrieblichen Nutzung überlassene Grundstück zwar nicht zum Gesamthandsvermögen; das steht aber der Behandlung der Pachtzahlungen als Teil der gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter nicht entgegen. Wenn § 15 Ziff. 2 EStG von Vergütung "für die überlassung von Wirtschaftsgütern" spricht, so ist damit gerade der Fall gemeint, daß die Wirtschaftsgüter nicht zum Gesamthandsvermögen gehören.
Wenn im Schrifttum die Meinung vertreten wird, daß § 15 Ziff. 2 EStG nur die Zurechnung der von der Gesellschaft an einzelne Gesellschafter gewährten Vergütungen zu den Gewinnen dieser Gesellschafter anordne, nicht aber die Zurechnung der von den Gesellschaftern überlassenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, so trifft der Senat dem nicht bei. Die vorgeschlagene Trennung zwischen dem Wirtschaftsgut selbst und dem Ertrag aus dem Wirtschaftsgut ist unorganisch und mit der oben erörterten einkommensteuerrechtlichen Konstruktion der Personengesellschaft unvereinbar. Wie ein Einzelkaufmann nicht Maschinen oder Grundstücke, die seinem Unternehmen dienen, zum Privatvermögen ziehen kann, ebensowenig kann ein Gesellschafter (Mitunternehmer) solche Wirtschaftsgüter, die er der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen hat, als Teile seines Privatvermögens behandeln.
Ob eine Personengesellschaft Wirtschaftsgüter, die ihr überlassen sind, aber nur einem oder mehreren Gesellschaftern gehören, handelsrechtlich in ihre Bilanz übernehmen darf, ist wegen der Sonderregelung des § 15 Ziff. 2 EStG unerheblich. Diese steuerrechtliche Sonderregelung führt nicht etwa dazu, daß die OHG handelsrechtlich zum Ausweis gezwungen ist.
Die einkommensteuerliche Behandlung dient auch nicht etwa nur dem Schutz des Steuergläubigers. Sie kann sich zugunsten wie zuungunsten des Gesellschafters auswirken. Denkt man etwa an den Fall, daß ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen gibt, so führt § 15 Ziff. 2 EStG dazu, daß ein Verlust des Darlehens sich bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb auswirkt, während der Verlust ohne Auswirkung bliebe, wenn die Darlehnsforderung des Gesellschafters zum Privatvermögen gehörte.
Fundstellen
Haufe-Index 412074 |
BStBl III 1966, 365 |
BFHE 1966, 131 |
BFHE 86, 131 |
StRK, EStG:15/2 R 3 |
NJW 1966, 2235 |