Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung; Vorsteuerabzug bei Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Personengesellschaft, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen.
2. Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz.
3. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen.
Normenkette
UStG 1991 § 4 Nr. 8 Buchst. f., § 15; EWGRL 388/77 Art. 17, 19
Verfahrensgang
Tatbestand
(Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 Rs. C-442/01, KapHag)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die GmbH I, die GmbH II sowie die Herren A, B und C als Gesellschafter beteiligt sind.
Die Gesellschaft beabsichtigte, ein Erbbaurecht an einem Grundstück in einem Einkaufszentrum zu erwerben, das Grundstück zu bebauen und das Gebäude unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) zu vermieten.
Die Klägerin sollte gemäß den allgemeinen Vertragsbedingungen (AVB) vom 1. Oktober 1991 als geschlossener Immobilienfonds geführt werden; es sollten weitere Gesellschafter mit Bareinlagepflichten in Höhe von insgesamt 38 402 000 DM zuzüglich 5 % Agio aufgenommen werden.
Hierzu kam es jedoch nicht. Vielmehr erklärte C am 12. November 1991, er beteilige sich an der Klägerin mit einer Einlage in Höhe des Gesamtbetrages von 38 402 000 DM. Am 13. November 1991 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin die Aufhebung der Teile IV und VI der AVB sowie die endgültige Fassung des Gesellschaftsvertrages und weiterer Teile der AVB.
Mit Rechnung vom 19. Dezember 1991 stellte Rechtsanwalt R der Klägerin für rechtliche Beratung einschließlich Vertragsgestaltung 75 000 DM zuzüglich 10 500 DM gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung, wobei die rechtliche Beratung das Fondskonzept sowie die Gesellschaftsgründung betraf.
Die Klägerin machte diese Steuer in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1991 als Vorsteuer geltend.
Nach einer Betriebsprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) unter Berufung auf die Vorschriften des § 15 Abs. 2 und des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG den Vorsteuerabzug (Umsatzsteuerbescheid für 1991 vom 17. Februar 1998).
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hielt den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG für ausgeschlossen. Es vertrat die Ansicht, die Klägerin habe an den Gesellschafter C im Wege des Leistungsaustauschs einen Gesellschaftsanteil übertragen. Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen sei nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei; da die Klägerin im Streitjahr 1991 keine weiteren Umsätze ausgeführt habe, sei der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.
Gegen das Urteil des FG, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 711 veröffentlicht ist, wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Revision.
Mit Beschluss vom 27. September 2001 V R 32/00 (BFHE 196, 349) hatte der Senat das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) folgende Fragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgelegt:
"1. Erbringt eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen eine Leistung gegen Entgelt i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG?
2. Liegt in diesem Fall ein Hilfsumsatz gemäß Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG vor und kann sich der Steuerpflichtige auf die Regelung des Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, wonach derartige Hilfsumsätze den Vorsteuerabzug nicht ausschließen?"
Der EuGH hat hierauf mit Urteil vom 26. Juni 2003 Rs. C-442/01, KapHag (Slg. 2003, I-6851, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2003, 443) geantwortet:
"Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage."
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuerbescheid für 1991 vom 17. Februar 1998 dahin zu ändern, dass der Vorsteuerüberschuss um 10 500 DM erhöht wird.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Klägerin habe mit der Aufnahme des C einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz getätigt, und deshalb den streitigen Vorsteuerabzug abgelehnt.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind ―was auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist― erfüllt.
Rechtsanwalt R hat der Klägerin die ihr in Rechnung gestellten Beratungsleistungen erbracht.
Die Beratungsleistungen wurden auch für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt.
Eine Personengesellschaft, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen für ihr Unternehmen.
Zweck der Klägerin war es, auf dem von ihr erworbenen Erbbaurecht ein Gebäude zu errichten und es unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG zu vermieten. Als Vermieterin des Gebäudes war die Klägerin Unternehmerin i.S. des § 2 UStG. Da sie neben der Vermietung des Gebäudes keine weiteren Zwecke verfolgte, war sie auch ausschließlich unternehmerisch tätig.
Die unternehmerische Tätigkeit beginnt bereits mit Vorbereitungshandlungen, die auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sind (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, m.N.). Darunter fallen insbesondere Leistungsbezüge, die nach oder mit der Gründung des Unternehmens vorgenommen werden, und die Ausführung entgeltlicher Umsätze vorbereiten.
Die rechtliche Beratung durch Rechtsanwalt R war ein derartiger Leistungsbezug. Die Klägerin hat diese Leistungen für ihr Unternehmen bezogen.
2. Der Vorsteuerabzug ist auch nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift ist die Steuer für (Eingangs-)Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Die Klägerin hat die rechtliche Beratung ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze und nicht (auch) zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Wie der EuGH in der vorliegenden Sache entschieden hat, erbringt eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Dementsprechend hat die Klägerin durch die Aufnahme des C an diesen keinen (steuerbaren) Umsatz (und insbesondere keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz) ausgeführt. Noch weniger kann in der Gründung der Klägerin durch die ursprünglichen Gesellschafter ein (nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreier) Umsatz der Klägerin von Gesellschaftsanteilen gesehen werden.
3. Die Gewährung des Vorsteuerabzugs nach diesen Grundsätzen entspricht dem Gemeinschaftsrecht und der Rechtsprechung des EuGH.
a) Maßgebend sind die Bestimmungen der Art. 17 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG.
Gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, … befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: …
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden".
Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG "… der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt". Nach Unterabs. 2 dieser Bestimmung wird dieser "Pro-rata-Satz … nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgestellt".
Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet wie folgt:
"(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:
- im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;
- im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind."
b) Wie sich bereits aus den Ausführungen zu § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG ergibt, hat die Klägerin die Beratungsleistungen des R ausschließlich für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet; sie beabsichtigte, lediglich steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu tätigen und ist entsprechend dieser Absicht auch verfahren. Deshalb ist der streitige Vorsteuerabzug auch nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gegeben.
c) Dem (uneingeschränkten) Vorsteuerabzug steht nicht entgegen, dass die Beratungsleistungen auch im Zusammenhang mit der Gründung der Klägerin und der Aufnahme des Gesellschafters C stehen. Derartige Aktivitäten hindern den Vorsteuerabzug nicht. Nach Auffassung des EuGH übt die Gesellschaft insoweit zwar keine wirtschaftliche Tätigkeit aus (vgl. Randnr. 39 der Vorabentscheidung). Dies hindert den Vorsteuerabzug aber nicht. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ―und damit mit den in Art. 17 Abs. 2 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Umsätzen― zusammenhängen.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bleiben Einnahmen aus nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs i.S. der Art. 17 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG unberücksichtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 27. September 2001 Rs. C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, UR 2001, 500 Randnr. 44 und vom 29. April 2004 Rs. C-77/01, EDM, BFH/NV Beilage 2004, 259 Randnr. 54). Sie mindern also den Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht, auch wenn für sie kein Vorsteuerabzugsrecht besteht.
aa) Dividenden aus Beteiligungen sind kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit, fallen nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer und eröffnen kein Recht auf Vorsteuerabzug (vgl. Urteil in Slg. 2001, I-6663 Randnr. 41, m.w.N.). Gleichwohl kann eine Holding für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb dieser Beteiligungen stehen, den Vorsteuerabzug im Rahmen der Art. 17 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG beanspruchen. Der EuGH hat im Urteil in Slg. 2001, I-6663 entschieden:
"Die Kosten, die einer Holding für die bei Erwerb einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen entstanden sind, gehören zu ihren allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Wenn die Holding deshalb sowohl Umsätze tätigt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ergibt sich aus Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388, dass sie den Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen kann, der dem Betrag der erstgenannten Umsätze entspricht."
Er hat auf dieses Urteil im Urteil EDM in BFH/NV Beilage 2004, 259 ausdrücklich Bezug genommen und hält demnach an diesen Grundsätzen fest. Somit erhält ein Steuerpflichtiger mit besteuerten Umsätzen ―wie im Streitfall― grundsätzlich den Vorsteuerabzug auch für Dienstleistungen beim Erwerb einer Beteiligung, obwohl der Erwerb der Beteiligung an und für sich keine wirtschaftliche Tätigkeit ist.
bb) Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um den Erwerb einer Beteiligung an einer anderen Gesellschaft, sondern um die Beteiligung eines Gesellschafters an der unternehmerisch tätigen Gesellschaft. Wie sich aus Randnr. 40 des EuGH-Urteils in der vorliegenden Sache ergibt, gelten jedoch für den Erwerb einer Beteiligung an einer Gesellschaft und der "Veräußerung" einer derartigen Beteiligung dieselben Grundsätze.
Demnach erhält eine Gesellschaft mit besteuerten Umsätzen grundsätzlich den Vorsteuerabzug auch für Dienstleistungen bei der Aufnahme eines Gesellschafters (Veräußerung einer Beteiligung an der Gesellschaft). Die Kosten dieser Dienstleistungen gehören zu ihren allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Dies gilt erst recht für die rechtliche Beratung einer Gesellschaft (Immobilienfonds), die das Fondskonzept sowie die Gesellschaftsgründung betrifft. Diese Kosten sind allgemeine Kosten der Gesellschaft und sind ihrer gesamten wirtschaftlichen Betätigung (hier: der steuerpflichtigen Vermietung des Gebäudes) zuzurechnen. Da die Klägerin lediglich steuerpflichtige Umsätze tätigte oder jedenfalls zu tätigen beabsichtigte, kann sie den vollen Vorsteuerabzug für die Beratungsleistungen von Rechtsanwalt R beanspruchen.
Da die Sache aufgrund der Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, sieht der Senat von einer erneuten Vorlage an den EuGH ab.
Fundstellen
BFH/NV 2004, 1355 |
BStBl II 2004, 1022 |
BFHE 2004, 555 |
BFHE 205, 555 |
BB 2004, 1837 |
BB 2004, 2054 |
DB 2004, 1920 |
DStR 2004, 1425 |
DStRE 2004, 1191 |
DStZ 2004, 626 |
HFR 2004, 1011 |
UR 2004, 537 |
WPg 2004, 1278 |
Inf 2004, 691 |
SteuerBriefe 2004, 1095 |
KFR 2004, 457 |
NWB 2004, 2633 |
UVR 2004, 339 |
BBK 2004, 1110 |
StuB 2004, 748 |
ZfIR 2004, 1036 |
KÖSDI 2004, 14326 |
BTR 2004, 239 |
RdW 2005, 267 |
StBW 2004, 3 |
SJ 2004, 9 |
StB 2004, 364 |
UStB 2004, 300 |
b&b 2005, 7 |
stak 2004, 0 |