Entscheidungsstichwort (Thema)
Abzug einer auf erstes Anfordern zu erfüllenden Verpflichtung aus Bürgschaft oder Garantie
Leitsatz (NV)
Der Abzug einer Verbindlichkeit aus Bürgschaft oder Garantievertrag als Betriebsschuld kommt erst dann in Betracht, wenn die Verpflichtung geltend gemacht worden ist. Dies gilt auch, wenn der Bürge oder Garant auf erstes Anfordern zu zahlen hat.
Normenkette
BewG a.F. §§ 98a, 103 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1985 eine auf erstes Anfordern zu erfüllende Einstandsverpflichtung abgezogen werden kann.
Im Zuge eines Beteiligungstausches übertrug die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) 1978 ihre Anteile an der X- GmbH (GmbH) bis auf eine Restbeteiligung an die Y-S.A. und erhielt dafür Anteile an anderen Kapitalgesellschaften, eine Barzahlung sowie eine langfristig gestundete Forderung in Höhe von ... Mio. DM gegen die GmbH. Die Forderung war dergestalt gestundet, daß sie nach drei tilgungsfreien Jahren -- gerechnet ab September 1978 -- in den sechs folgenden Jahren mit jeweils ... Mio. DM und einmal ... Mio. DM beglichen werden sollte. Sie war mit 5 v. H. jährlich zu verzinsen, wobei die Zinsen für die tilgungsfreien Jahre erst nach Ablauf des dritten Jahres fällig sein sollten. Die Verpflichtung zur Tilgung war davon abhängig, daß die erforderlichen Mittel jeweils aus dem nach Verlustvorträgen verbleibenden Jahresüberschuß aufgebracht werden sollten. Sollte die Tilgung nach den vorgesehenen neun Jahren nicht erfolgt sein, verlängerte sich der Tilgungszeitraum unter den gleichen Bedingungen um längstens weitere elf Jahre.
Durch Vereinbarung vom 31. Januar 1980 übertrug die Klägerin die Forderung für einen unter dem Nennwert liegenden Betrag von ... Mio. DM an Z. Unter Nr. 3 der Vereinbarung heißt es, die Klägerin stehe dafür ein, daß die GmbH spätestens am 14. September 1998 das Darlehen in voller Höhe von ... Mio. DM zurückgezahlt haben werde. Sollte dies aus welchen Gründen auch immer nicht geschehen, werde die Klägerin den evtl. noch ausstehenden Restbetrag auf erstes Anfordern der Z ausgleichen. In der Folgezeit leistete die GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin (Hauptschuldnerin) keine Zahlungen auf die Hauptforderung, entrichtete aber bis über den Stichtag 1. Januar 1985 hinaus die fälligen Zinsen.
In ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1985 setzte die Klägerin wegen ihrer Einstandsverpflichtung einen Schuldposten in Höhe des Nennbetrags der Forderungen von ... Mio. DM an. Zur Begründung verwies sie darauf, daß die Hauptschuldnerin in der Wirtschaftspresse unwidersprochen als konkursreif bezeichnet und nur durch Subventionen der öffentlichen Hand am Leben gehalten werde. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) mit Bescheid vom 2. November 1988 und Änderungsbescheid vom 23. Oktober 1989 nicht. Lediglich ertragsteuerrechtlich ließ er eine Rückstellung in Höhe von ... Mio. DM zu. Außerdem erkannte er die Abschreibung der Restbeteiligung der Klägerin an der Hauptschuldnerin von ... Mio. DM auf einen Erinnerungswert von 1 DM an.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht sah in der Übertragung der Forderung auf die Z eine Art Kreditgewährung an die Klägerin unter Abzug eines Disagios von ... Mio. DM (= Differenz zum Nennbetrag der Forderung) und entschied, die Verbindlichkeit der Klägerin könne nicht als Betriebsschuld abgezogen werden, weil die Klägerin zum 1. Januar 1985 eine Zahlungsaufforderung der Z noch habe abwehren können. Da die Hauptschuldnerin bis zu diesem Zeitpunkt wegen nicht ausreichender Jahresüberschüsse keinerlei Tilgungsleistungen habe erbringen müssen und die bis dahin fälligen Zinsen gezahlt worden seien, habe der Z damals noch kein Recht zugestanden, Zahlungen bei der Klägerin anzufordern. Wegen des Stichtagsprinzips sei unbeachtlich, daß bereits damals die tatsächlich 1993 eingetretene Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin absehbar gewesen sei. Eine Abschreibung der Forderung scheide aus, weil sie der Klägerin zum 1. Januar 1985 nicht zuzurechnen und überdies in der Vermögensaufstellung nicht angesetzt worden sei. Die Forderung sei nicht lediglich sicherungshalber abgetreten gewesen.
Mit der Revision rügt die Klägerin einen Verstoß gegen §96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den entscheidungserheblichen Streitstoff nicht ausgeschöpft, §165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht berücksichtigt und §106 Abs. 1 Satz 1, §103 Abs. 1, §6 Abs. 1 sowie §7 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis Ende 1992 geltenden Fassung fehlerhaft angewendet.
Vor dem FG habe sie, die Klägerin, zum einen vorgetragen, daß wegen der Einstandspflicht die Z gezwungen worden sei, die erworbene Forderung in ihrer Vermögensaufstellung in voller Höhe anzusetzen, und zum anderen, daß Rechtsprechung und Finanzverwaltung mittlerweile dazu übergegangen seien, bei ungewisser, aber jederzeit möglicher Inanspruchnahme den Abzug einer Betriebsschuld im Wege einer vorläufigen Feststellung zuzulassen. Dazu habe sie auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 2. November 1990 S 3232 -- 19 -- StH 311/S 3232 -- 17 -- StO 311 (Die Wirtschaftsprüfung -- WPg -- 1991, 47) verwiesen.
Wäre das FG auf diesen Sachvortrag eingegangen, hätte es der Klage stattgeben müssen. Indem die Z gezwungen worden sei, die erworbene Forderung anzusetzen, sei dieser Vermögensgegenstand doppelt erfaßt worden. Denn damit wirke sich dessen Wertlosigkeit weder bei ihr als Zedentin noch bei der Z als Zessionarin aus. Übernehme der Verkäufer einer Forderung wegen zweifelhaftiger Werthaltigkeit eine volle Garantie, sei entweder die Forderung noch dem Verkäufer zuzurechnen oder aber -- falls sie beim Erwerber mit den Anschaffungskosten angesetzt werde -- dem Verkäufer ein Abzug der Garantieverpflichtung zu gestatten, um eine Doppelerfassung zu vermeiden. Im übrigen stelle bei drohendem Konkurs des Hauptschuldners der (einstweilige) Abzug einer betrieblichen Schuld beim Einstandsverpflichteten keinen Verstoß gegen das Stichtagsprinzip dar.
Materiell neige sie, die Klägerin, nunmehr zu der Ansicht, der Verkauf der Forderung an die Z gleiche einem unechten Factoring mit der Folge, daß die Forderung eigentlich nach wie vor bei ihr anzusetzen und auf 0 DM abzuschreiben gewesen wäre. Am Geltendmachen dieser Rechtsansicht sehe sie sich jedoch gehindert, weil sie in ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1985 diesen Weg nicht beschritten, sondern den des Abzugs einer Garantieverpflichtung eingeschlagen habe. Im Ergebnis müßten aber beide Wege auf dasselbe hinauslaufen. Daß das FG zu einem anderen Ergebnis gekommen sei, beruhe auf der rechtsfehlerhaften Annahme, ihre Einstandsverpflichtung sei am Stichtag 1. Januar 1985 aufschiebend bedingt gewesen. Die Möglichkeit der Z, Zahlungen auf erstes Anfordern gleich aus welchem Grunde ggf. im Urkundenprozeß durchsetzen und sie, die Klägerin, wegen einer etwaigen Rückforderung auf einen zweiten Prozeß verweisen zu können, gehe über die mit einer Bürgschaft regelmäßig verbundene Gefahr der Inanspruchnahme weit hinaus und sei mit dem Rechtsinstitut der aufschiebenden Bedingung i. S. des §6 Abs. 1 BewG nicht zutreffend erfaßt. Dies gelte um so mehr, als der Bundesfinanzhof (BFH) auf den Grad der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme abgestellt und bei großer Wahrscheinlichkeit den Abzug der Betriebsschuld zugelassen habe. Dazu berufe sie sich auf die BFH-Urteile vom 12. Juni 1964 III R 296/61 (WPg 1991, 47) und vom 12. Dezember 1975 III R 32/74 (BFHE 117, 497, BStBl II 1976, 209).
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1985 vom 23. Oktober 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 1989 mit der Maßgabe zu ändern, daß das Betriebsvermögen um ... Mio. DM niedriger festgestellt wird.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§126 Abs. 2 FGO). Die Verpflichtung der Klägerin, auf erstes Anfordern Zahlung bis zur Höhe des Betrages der abgetretenen Forderung zuzüglich etwa noch offener Zinsen zu leisten, stellt keine am Stichtag 1. Januar 1985 abziehbare Betriebsschuld i. S. der §§103 Abs. 1, 98 a BewG dar.
1. Das Begehren der Klägerin, den Schuldabzug wegen des hohen Grades der Wahrscheinlichkeit, mit dem bereits am Stichtag 1. Januar 1985 eine Inanspruchnahme durch die Z zu erwarten gewesen sei, zuzulassen, ist mit dem Stichtagsprinzip des Bewertungsrechts nicht vereinbar und findet in der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Stütze. Soweit der BFH in der Vergangenheit unter dem Gesichtspunkt bereits gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung bei einzelnen Fallgruppen wie den Rückstellungen für das sog. Wechselobligo und für Pensionsanwartschaften einen Abzug als Betriebsschuld zugelassen hatte (so BFH-Urteile vom 23. November 1956 III 132/56 S, BFHE 64, 34, BStBl III 1957, 14, sowie vom 26. Juli 1957 III 161/54 S, BFHE 65, 206, BStBl III 1957, 314), ist er davon wieder abgerückt (BFH-Urteile vom 8. Januar 1960 III 345/57 S, BFHE 70, 222, BStBl III 1960, 83, 86, sowie vom 8. September 1961 III 125/61 S, BFHE 74, 42, BStBl III 1962, 19). Die spätere Aufnahme der Abzugsmöglichkeit für derartige Rückstellungen in das Gesetz (§103 a und §104 BewG) sollte keiner Regel zum Durchbruch verhelfen, sondern war als Ausnahme vom Stichtagsprinzip gedacht (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., §103 a BewG Anm. 4).
Im Gegensatz zu den Ertragsteuern ist es im Bewertungsrecht mit dem Stichtagsprinzip nämlich nicht vereinbar, die Belastung eines Unternehmens mit möglichen und zukünftigen Ausgaben zu berücksichtigen, und zwar selbst dann nicht, wenn sie auf Betriebsvorfällen der Vergangenheit beruhen (BFH in BFHE 70, 222, BStBl III 1960, 83, 86). Vielmehr können Schuldposten in der Vermögensaufstellung nur für gegenwärtig bereits bestehende, nicht aber für noch ungewisse, erst in der Zukunft möglicherweise entstehende Schulden gebildet werden (so BFH-Urteile vom 23. März 1979 III R 96/76, BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469, sowie vom 4. Dezember 1991 II R 122/87, BFHE 166, 173, BStBl II 1992, 226). Zu letzteren zählen Verbindlichkeiten aus Gewährleistung ebenso wie solche aus Bürgschaft oder Garantievertrag. In all diesen Fällen kommt ein Abzug als Betriebsschuld erst in Betracht, wenn die Verpflichtung geltend gemacht worden ist (BFH in BFHE 70, 222, BStBl II 1960, 83; in BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469, sowie BFH-Urteile vom 7. Oktober 1960 III 366/58 U, BFHE 71, 690, BStBl III 1960, 508, und vom 22. Mai 1964 III 49/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402). Soweit dabei wie bei den Bürgschaftsverpflichtungen §6 BewG herangezogen und die Bürgschaftsverpflichtung als aufschiebend bedingt angesehen worden ist, mag dies mit dem zivilrechtlichen Begriff der Bedingung nicht vereinbar sein (vgl. Friedlaender, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1963, 339, 348; Gürsching/Stenger, a.a.O., §6 BewG Anm. 2 und 32); am Ergebnis ändert sich dadurch jedoch nichts, da es jedenfalls noch an der rechtlichen Voraussetzung der Inanspruchnahme fehlt.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin demgegenüber auf die Urteile des BFH vom 12. Juni 1964 III 296/61 (auszugsweise veröffentlicht in WPg 1991, 47) sowie vom 12. Dezember 1975 III R 32/74 (BFHE 117, 497, BStBl II 1976, 209). Das Urteil in BFHE 117, 497, BStBl II 1976, 209 betrifft eine Vermögensabgabe; für Lastenausgleichsabgaben ist aber wegen der auf diesem Rechtsgebiet bestehenden Verhältnisse in gewissem Umfang eine Auflockerung des Stichtagsprinzips zugelassen worden (vgl. BFH in BFHE 70, 222, BStBl III 1960, 83, 85). Im Urteil III 296/61, das eine Verpflichtung zum Schadensersatz wegen Patentverletzung betrifft, heißt es ausdrücklich, daß sie am Stichtag in irgendeiner Form bereits geltend gemacht worden sein müsse. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin zitierten Verfügung der OFD Hannover vom 2. November 1990. Wenn dort auf eine am Bewertungsstichtag bestehende Prozeßlage abgestellt wird, heißt dies, daß die Verpflichtung bereits geltend gemacht worden ist.
2. Danach scheidet im Streitfall ein Abzug als Betriebsschuld aus, weil die Klägerin am Stichtag noch nicht von der Z in Anspruch genommen worden war.
a) Bei der Verpflichtung, deren Berücksichtigung die Klägerin begehrt, handelt es sich um eine solche aus Bürgschaft oder Garantievertrag; die genaue Zuordnung kann auf sich beruhen. Obwohl die Vereinbarungen mit der Z darauf hinauslaufen, daß das Bonitätsrisiko bezüglich der abgetretenen Forderung bei der Klägerin verblieben ist, sind sie entgegen der Ansicht der Klägerin nicht dem unechten Factoring zuzurechnen. Durch das Geschäft mit der Z erhöhte sich zwar die Liquidität der Klägerin; doch lag dem kein Darlehensvertrag des Inhalts zugrunde, daß die Klägerin eine durch Zahlung der Hauptschuldnerin auflösend bedingte und befristete Verpflichtung zur Darlehensrückerstattung traf (vgl. zum Charakter des unechten Factorings als Kreditgeschäft Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 3. Mai 1972 VIII ZR 170/71, BGHZ 58, 364; Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübertragung, Bd. IV 1976, S. 547 f.; dagegen Stoppok in Factoring-Handbuch, 2. Aufl. 1987, S. 95; vermittelnd Staudinger-Hopt/Mülbert, Vorbemerkung 725, 726 zu §§607 ff.). Für das unechte Factoring ist typisch, daß die Abtretung der Forderung an den Factor erfüllungshalber erfolgt und sich der Factor zunächst an den Hauptschuldner halten soll. Dem steht die Verpflichtung zur Zahlung auf erstes Anfordern entgegen. Diese besondere Zahlungsklausel, die im Zusammenhang mit Garantieverträgen Verbreitung gefunden hat und später auf Bürgschaften ausgedehnt worden ist (vgl. BGH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IX ZR 141/93, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW --1994, 380), spricht für einen Forderungsverkauf bei Übernahme einer Bürgschaft oder Garantie. Das wirtschaftliche Ergebnis einer Kreditgewährung ist auch auf diese Weise zu erreichen und erzwingt keinen bestimmten Vertragstyp (vgl. Staudinger- Hopt/Mülbert, a.a.O., Vorbemerkung 725 zu §§607 ff.).
b) Die Verbindung der Bürgschaft oder Garantie mit der Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung auf erstes Anfordern führt nicht dazu, daß bewertungsrechtlich auf das Erfordernis einer Inanspruchnahme verzichtet werden könnte. Zwar trug die Klägerin die Gefahr eines Mißbrauchs dieser Klausel durch die Z (vgl. dazu BGH in NJW 1994, 380); die Gefahr, aufgrund der Klausel vorzeitig in Anspruch genommen zu werden, ist jedoch von der Gefahr der Zahlungsunfähigkeit der Hauptschuldnerin zu trennen und bedürfte -- selbst wenn entgegen den vorstehenden Ausführungen der Klägerin darin zu folgen wäre, daß auf die Wahrscheinlichkeit einer wirtschaftlichen Belastung abzustellen sei -- einer eigenen auf die Z abgestellten Risikoabschätzung. Dabei zeigte sich dann, daß es am 1. Januar 1985 für einen Mißbrauch der Klausel durch Z keinerlei Anhaltspunkte gab. Tatsächlich hat die Klägerin erst 1991 -- also mehr als sechs Jahre nach dem Stichtag -- an die Z gezahlt. Auch der Versuch der Z, die Forderung durch Abtretung an einen Dritten zu Geld zu machen, ist kein Hinweis auf einen bevorstehenden Mißbrauch der Klausel.
c) Die Verweigerung des Schuldabzugs führt entgegen der Meinung der Klägerin zu keiner Doppelbelastung. Dabei ist nur auf ihre eigene Person abzustellen. Ein Grundsatz, wonach vorliegend die Bewertung ihres Betriebsvermögens mit derjenigen des Betriebsvermögens der Z korrespondieren müsse, besteht nicht. Der von dem Geschäft mit der Z ausgehende Einfluß auf das Rohbetriebsvermögen der Klägerin führt bei dieser zu keiner Doppelbelastung, sondern allenfalls zu einer einfachen Belastung, die ohne das Geschäft nicht eingetreten wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 66525 |
BFH/NV 1998, 566 |