Entscheidungsstichwort (Thema)
Vergütung der ausgefallenen MinöSt bei Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers; Erfordernis der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts
Leitsatz (amtlich)
1. Eine der Voraussetzungen der mineralölsteuerrechtlichen Regelung, wonach dem Verkäufer von zum normalen Steuersatz versteuertem Mineralöl die im Preis enthaltene Mineralölsteuer auf Antrag erstattet oder vergütet wird, wenn sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abgewälzt werden kann und soweit der Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt, ist die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts. Wer diese dingliche Sicherung des von ihm gewährten Warenkredits unterläßt, selbst wenn sie unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wenig erfolgversprechend zu sein scheint, verdient die Abwälzung des Steuerrisikos auf die Allgemeinheit nicht.
2. § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV fordert vom Mineralölhändler ―unabhängig von irgendwelchen Kausalitätserwägungen aufgrund einer wertenden Gesamtbetrachtung―, daß er die dort genannten Maßnahmen zur Erhaltung seines Erstattungs-/Vergütungsanspruchs auch tatsächlich durchführt, weil diese typischerweise darauf angelegt sind, einen Forderungsausfall zu verhindern oder zumindest in Grenzen zu halten.
Normenkette
MinöStG 1993 § 31 Abs. 3 Nr. 4 Buchst. c; MinöStV § 53 Abs. 1 Nr. 3
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt für ihr Transportunternehmen eine Selbstverbraucheranlage zur Betankung ihrer Fahrzeuge, in der sie versteuerten Dieselkraftstoff vorrätig hält, den sie von Mineralölhändlern bezieht. An dieser Anlage gab sie im Jahr 1992 auch an Dritte Dieselkraftstoff gegen Entgelt ab, u.a. an E. Die Kaufgeschäfte erfolgten aufgrund einer mündlichen Vereinbarung, wobei hinsichtlich des abgegebenen Kraftstoffs kein Eigentumsvorbehalt vereinbart worden war. Beim Betanken seiner Fahrzeuge benutzte E Tankkarten. Die Auswertung der Tankvorgänge und die Erstellung der Rechnungen erfolgten am Ende eines jeden Monats. Die Zahlungsbedingung lautete jeweils 14 Tage netto Kasse.
Für die Monate Juli bis November 1992 richtete die Klägerin insgesamt fünf Rechnungen an E. Als die Rechnungen für den Monat Juli nach vier Mahnungen und für den Monat August nach zwei Mahnungen noch nicht beglichen waren, beauftragte die Klägerin ihre Anwälte mit der Angelegenheit. Als auch dies nichts fruchtete, stellte die Klägerin am 11. November ihre Lieferungen an E ein. Zu diesem Zeitpunkt waren die Rechnungen für die Monate September, Oktober und für den Zeitraum vom 2. bis 11. November ebenfalls noch offen. Am 13. November bezahlte E für den Monat Juli einen Teilbetrag per Scheck. Nachdem keine weiteren Zahlungen folgten, erhob die Klägerin am 24. Dezember 1992 Klage gegen E auf Zahlung der ausstehenden Beträge. Am 27. Januar 1993 wurde über das Vermögen des E das Konkursverfahren eröffnet. Der Konkursverwalter erkannte die zur Konkurstabelle angemeldete Forderung der Klägerin an; Zahlungen aus der Konkursmasse erhielt die Klägerin jedoch nicht.
Am 28. Dezember 1993 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt ―HZA―) die Vergütung der in den ausgefallenen Kaufpreisforderungen gegen E enthaltenen Mineralölsteuer in Höhe von insgesamt 55 680 DM. Der Antrag wurde mit der Begründung abgelehnt, die Klägerin habe den Dieselkraftstoff an E nicht, wie erforderlich, unter Eigentumsvorbehalt abgegeben. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage hatte die Klägerin teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das HZA unter entsprechender Abänderung der Verwaltungsentscheidungen und unter Abweisung der Klage im übrigen, der Klägerin Mineralölsteuer in Höhe von 34 734 DM zu vergüten. Das FG hielt hinsichtlich der Lieferungen im Juli, August und September 1992 alle Voraussetzungen für eine Erstattung gemäß § 53 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung ―MinöStV―) vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602), gültig gemäß § 62 MinöStV ab 1. Januar 1993, für erfüllt. Es ist der Auffassung, gemäß § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV sei im Sinne einer wertenden Gesamtbetrachtung zu prüfen, ob der Verkäufer evtl. im Geschäftsverkehr übliche Maßnahmen der Sicherung bzw. Beitreibung seiner Kaufpreisforderung unterlassen habe und ob eine Durchführung derartiger Maßnahmen den Zahlungsausfall ganz oder teilweise hätte abwenden können.
Auf der Grundlage dieser Auffassung urteilte das FG, der Zahlungsausfall sei hinsichtlich des Teilbetrages in Höhe von 34 734 DM unvermeidbar gewesen. Allein die unterlassene Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts rechtfertige die Ablehnung des Vergütungsanspruchs nicht, da die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts im Streitfall nicht als ein geeignetes Sicherungsmittel angesehen werden könne und in Anbetracht der Abwicklung der Kaufgeschäfte (direkte Abgabe des Treibstoffs in die Tanks der Kraftfahrzeuge, monatliche Abrechnungen der Betankungen, vereinbartes Zahlungsziel von 14 Tagen nach Rechnungserhalt) sogar sinnlos gewesen wäre. Die Vertragsparteien hätten nämlich davon ausgehen können, daß im Zeitpunkt der vereinbarten Bezahlung des getankten Dieselkraftstoffs dieser bereits durch den Betrieb der betankten Kraftfahrzeuge verbraucht sein würde. Zwischen dem Unterlassen einer Forderungssicherung durch Eigentumsvorbehalt und dem eingetretenen Zahlungsausfall bestünde daher keine Kausalität. Allerdings hätte die Klägerin dem im August 1992 eingetretenen Zahlungsverzug besondere Beachtung schenken und dem Auflaufen immer höherer offener und ungesicherter Kaufpreisforderungen schneller entgegentreten und die Lieferungen bereits zu Beginn des Monats Oktober einstellen müssen. In den Vergütungsanspruch der Klägerin seien daher die Mineraölsteuerbestandteile der ausgefallenen Kaufpreisforderungen für die Dieselkraftstoff-Lieferungen an E in den Monaten Oktober und November 1992 nicht einzubeziehen.
Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung des § 53 MinöStV. Das HZA trägt vor, die Auffassung des FG, wonach sich im Rahmen des § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV zwischen den unterlassenen Sicherungsmaßnahmen und dem Zahlungsausfall eine Kausalität in der Weise feststellen lassen müsse, daß ohne die Unterlassung eine Vermeidung des Zahlungsausfalls nicht ausgeschlossen erscheine, finde in der Bestimmung keine Stütze. Vielmehr enthalte diese einen Katalog von Sorgfaltspflichten, die im ordentlichen kaufmännischen Geschäftsverkehr üblich seien und die Mindestanforderungen darstellten, die an einen Verkäufer versteuerter Mineralöle gestellt würden, der in den Genuß der Erstattung oder Vergütung der Steuer nach § 53 MinöStV kommen wolle. Alle dort genannten Maßnahmen müßten vom Verkäufer zur Verhinderung des Zahlungsausfalls tatsächlich getroffen worden sein. Auch wenn in einem Fall der hier vorliegenden Art der Eigentumsvorbehalt als Mittel der Kreditsicherung nur ausnahmsweise zu einer Vermeidung oder Verringerung des Zahlungsausfalls führen könnte, so müsse es doch dem Verordnungsgeber angesichts der Vielzahl denkbarer Lebenssachverhalte möglich sein, bei der Abfassung einer Rechtsnorm auf typisierende, d.h. auf den verfolgten Zweck bezogen je nach Fallgestaltung "wirtschaftlich" mehr oder weniger bedeutsame Tatbestandsmerkmale zurückzugreifen. Dies könne jedoch nicht zur Folge haben, daß der Normadressat das als wirtschaftlich nicht gerechtfertigt empfundene Tatbestandsmerkmal für seinen Fall schlicht für unbeachtlich erkläre. § 53 MinöStV verlange klar und eindeutig, daß hinsichtlich der verkauften Mineralöle ein Eigentumsvorbehalt vereinbart sein müsse. Sei diese Voraussetzung, wie im Streitfall, nicht erfüllt, bestehe kein Anspruch auf Erstattung oder Vergütung der Steuer.
Entscheidungsgründe
Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung nach Maßgabe des Revisionsantrags des HZA und zur Abweisung der Klage auch insoweit (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―), damit letztlich zur Wiederherstellung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen aller gesetzlichen Voraussetzungen für den geltend gemachten Vergütungsanspruch bejaht. Es fehlt jedenfalls an der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts als Mittel zur Sicherung des von der Klägerin gewährten Warenkredits.
1. Die Beteiligten und das FG gehen übereinstimmend davon aus, daß maßgebliche Grundlage für den geltend gemachten Vergütungsanspruch der Klägerin im Streitfall § 53 Abs. 1 MinöStV ist, obwohl diese Vorschrift gemäß § 62 MinöStV erst am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist, die maßgeblichen Kaufgeschäfte, bei denen die Abwälzung der Mineralölsteuer auf den Käufer letztlich mißlungen ist und die infolgedessen den geltend gemachten Vergütungsanspruch begründen sollen, jedoch bereits im Jahre 1992 geschlossen worden sind.
Der Senat kann offenlassen, ob er sich in einem Fall wie dem vorliegenden, bei dem auch die wesentlichen Maßnahmen der Anspruchsverfolgung durch den Verkäufer noch im Jahr 1992 durchgeführt worden sind, die Zahlungsunfähigkeit des Käufers infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens über sein Vermögen aber erst im Jahre 1993 endgültig eintreten ist, dieser Auffassung anschließen könnte. Die dem § 53 MinöStV vorangehende, seit 1. Juli 1991 geltende und auf § 11 Abs. 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i.d.F. des Solidaritätsgesetzes vom 24. Juni 1991 (BGBl I, 1318) gestützte Erstattungs-/Vergütungsregelung des § 39b der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) i.d.F. von Art. 1 Nr. 12 der Verordnung zur Änderung von Verordnungen zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 28. Juni 1991 (BGBl I, 1400) ist nämlich nahezu deckungsgleich und in dem hier entscheidungserheblichen Punkt, der Frage des Eigentumsvorbehalts (vgl. § 39b Abs. 1 Nr. 3 MinöStDV), sogar wortgleich mit der Nachfolgeregelung in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV, so daß es im Ergebnis nicht darauf ankommt, welche der beiden Regelungen im Streitfall tatsächlich zur Anwendung kommen muß.
Die Erstattungs-/Vergütungsregelung sieht vor, daß dem Verkäufer nachweislich nach § 2 des Mineralölsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2150) ―MinöStG 1993― versteuerten Mineralöls auf Antrag die im Verkaufspreis enthaltene Steuer erstattet oder vergütet wird, die beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausgefallen ist, wenn, neben weiteren, vom FG und den Beteiligten einvernehmlich als erfüllt angesehenen Voraussetzungen (§ 53 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 MinöStV), "3. der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war". Diese Voraussetzung entspricht nahezu wörtlich der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage in § 31 Abs. 3 Nr. 4 erster Unterabs. Buchst. c MinöStG 1993, die ihrerseits wiederum wörtlich der Vorgängerermächtiung in § 11 Abs. 3 erster Unterabs. Nr. 3 MinöStG i.d.F. von Art. 3 Nr. 3 Buchst. c des Solidaritätsgesetzes vom 24. Juni 1991 entspricht.
2. a) Wie der Senat in seinem Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97 ―zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen― bereits entschieden hat, ist die Erstattungs-/Vergütungsregelung der §§ 31 Abs. 3 Nr. 4 MinöStG 1993, 53 Abs. 1 Nr. 1 MinöStV mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar und verfassungskonform dahingehend auszulegen, daß der Steuerbetrag in Höhe von 10 000 DM, der bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit überschritten sein muß, als echter Selbstbehalt anzusehen ist, der in jedem Fall vom Verkäufer des zum normalen Steuersatz versteuerten Mineralöls bei Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers zu tragen ist. Erstattungs- bzw. vergütungsfähig ist demnach entgegen der vom FG und von den Beteiligten zugrunde gelegten Auffassung von vornherein lediglich die Mineralölsteuer, die den Steuerbetrag von 10 000 DM übersteigt. Da das FG den geltend gemachten Vergütungsanspruch lediglich teilweise für begründet erachtete, hätte es den der Klägerin zugesprochenen Betrag in Höhe von 34 734 DM um den Selbstbehalt in Höhe von 10 000 DM kürzen müssen.
b) Aber auch der um den Selbstbehalt gekürzte Anspruch steht der Klägerin im Streitfall entgegen der Auffassung des FG nicht zu, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV nicht erfüllt sind. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Klägerin, wie es die Vorschrift verlangt, ihre Außenstände laufend überwacht, bei Zahlungsverzug ihres Abnehmers E hinsichtlich der Lieferungen in den Monaten Juli bis September 1992 unter Fristsetzung rechtzeitig gemahnt und die Ansprüche schließlich auch gerichtlich verfolgt hat. Sie hat es jedenfalls ―und dies ist unstreitig― versäumt, ihre Kaufpreisansprüche für ihre Lieferungen in diesen Monaten durch Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts dinglich abzusichern, so wie es der klare und eindeutige Wortlaut der Vorschrift erfordert.
c) Die Auslegung des § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV durch das FG dahingehend, daß die Vorschrift im Sinne einer wertenden Gesamtbetrachtung die Prüfung verlange, ob der Verkäufer evtl. im Geschäftsverkehr übliche Maßnahmen der Sicherung bzw. Beitreibung seiner Kaufpreisforderung unterlassen habe und ob eine Durchführung derartiger Maßnahmen den Zahlungsausfall ganz oder teilweise hätte abwenden können, kommt nicht in Betracht. Sie steht nach dem Verständnis des Senats in Widerspruch zu dem insoweit klaren und eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, der ―unabhängig von irgendwelchen Kausalitätserwägungen aufgrund einer wertenden Gesamtbetrachtung― dem Mineralölhändler bestimmte Handlungen zur Durchsetzung seiner Kaufpreisansprüche abverlangt. Ob diese Handlungen letztlich zum Erfolg, d.h. zur Eintreibung wenigstens eines Teils der offenen Forderungen führen, spielt keine Rolle. Nur wenn die geforderten Handlungen durchgeführt worden sind und "trotz" Durchführung dieser Maßnahmen der Zahlungsausfall nicht zu vermeiden war, wenn also alle geforderten Maßnahmen den Zahlungsausfall nicht verhindern konnten, ist die in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV normierte Voraussetzung des Erstattungs-/Vergütungsanspruchs erfüllt.
In seinem Urteil vom 17. Dezember 1998 VII R 148/97 (zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen) hat der erkennende Senat bereits ausgeführt, daß der Mineralölhandel bei Zahlungsausfall der Abnehmer nur unter gewissen, vom Gesetzgeber genau festgelegten Voraussetzungen vom Steuerrisiko entlastet werden soll und daß eine dieser Voraussetzungen in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV das nachdrückliche Bemühen des Verkäufers um die Realisierung seiner Forderungen auch durch Einschaltung der Gerichte sei; wer solche Bemühungen unterlasse, selbst wenn sie zu dem Zeitpunkt, zu dem sie hätten durchgeführt werden müssen, dem Mineralölhändler aussichtslos erschienen, verdiene die Abwälzung des Steuerrisikos auf die Allgemeinheit nicht.
Dieser Gedankengang gilt im Streitfall gleichermaßen. Denn eine weitere Voraussetzung in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV, von deren Einhaltung die Entlastung vom Steuerrisiko nach dem Willen des Gesetz- und Verordnungsgebers abhängig sein soll, ist die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts beim Abschluß des Kaufgeschäfts. Wer diese dingliche Sicherung des von ihm gewährten Warenkredits unterläßt, darf ebenfalls nicht erwarten, daß die Allgemeinheit ihm das Steuerrisiko abnimmt.
d) Eine sich über den Wortlaut der Vorschrift hinwegsetzende wertende Betrachtung im Einzelfall, wenn die eine oder andere der in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV geforderten Maßnahmen von vornherein wenig aussichtsreich erscheint oder sich aufgrund einer ex post-Betrachtung sogar als sinnlos erweist, scheidet nach Auffassung des Senats aus.
Zunächst ist mit dem HZA davon auszugehen, daß der vom Gesetzgeber aufgestellte und vom Verordnungsgeber in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV übernommene Katalog von Maßnahmen, die vom Verkäufer des Mineralöls zur Erhaltung seines späteren möglichen Anspruchs gegen den Fiskus zu treffen sind, einer Vielzahl denkbarer Lebenssachverhalte Rechnung tragen und sich daher zwangsläufig auf die Regelung typischer, im ordentlichen kaufmännischen Geschäftsverkehr üblicher Maßnahmen zur Sicherung und Durchsetzung der Kaufpreisforderungen beschränken mußte. Alle geforderten Maßnahmen, die in der Vorschrift in zeitlicher Abfolge aufgeführt sind, machen sowohl für sich betrachtet als auch in ihrer Gesamtheit Sinn. Sie sind typischerweise darauf angelegt, einen Forderungsausfall zu verhindern oder zumindest in Grenzen zu halten.
Die erste dieser Maßnahmen, der bereits beim Abschluß des Kaufgeschäfts zu vereinbarende Eigentumsvorbehalt, ist das im Geschäftsleben gängigste Mittel der Absicherung eines Warenkredits, den der Verkäufer dem Käufer dadurch einräumt, daß er ihm unter Kreditierung der geschuldeten Kaufpreisforderung bereits Besitz und Nutzen der verkauften Sache überläßt (vgl. § 455 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―). Der Eigentumsvorbehalt sichert in seiner einfachen Form, so wie er in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV vorgeschrieben ist, den Verkäufer bei Zahlungsunfähigkeit seines Käufers indessen nur insoweit, als die verkaufte Sache noch körperlich vorhanden und das Vorbehaltseigentum des Verkäufers daran nicht durch Verbindung, Vermischung oder Verarbeitung (§§ 946 ff. BGB) untergegangen ist. Diese besonderen Fälle können durch Vereinbarung einer Form des sog. erweiterten Eigentumsvorbehalts (zu den einzelnen Möglichkeiten s. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl. 1999, § 455 Rz. 14 ff.) abgesichert werden, was der Verordnungsgeber in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV jedoch nicht vorgeschrieben hat und daher vom Verkäufer des Mineralöls auch nicht verlangt werden kann (zutreffend Soyk, Erstattung und Vergütung von Mineralölsteuer nach § 53 MinöStV, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern ―ZfZ― 1997, 182, 185 f.; Eisenhardt, Erstattung oder Vergütung der Mineralölsteuer bei Zahlungsausfall gemäß § 53 MinöStV, ZfZ 1998, 38, 40 f.; a.A. Neumayer/Pannen, Mineralölsteuervergütung bei Zahlungsausfall des Warenempfängers, ZfZ 1997, 218, 220 f.), im übrigen ebensowenig wie eine Ersatzabsicherung etwa durch Abschluß einer Warenkreditversicherung (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97) oder durch eine vom Käufer beizubringende Bürgschaft (so aber Soyk, a.a.O.).
Obschon hiernach der vom Verordnungsgeber als Sicherungsmittel vorgeschriebene (einfache) Eigentumsvorbehalt von vornherein ein erhebliches Sicherungsdefizit in sich trägt, indem er die zahlreichen Fallgestaltungen außer acht läßt, bei denen Mineralöl verbraucht, vermischt oder vermengt wird, so kann er doch nicht als völlig untaugliches Mittel zur Erreichung des beabsichtigten Sicherungszwecks angesehen werden. Es ist nämlich davon auszugehen, daß Gesetz- und Verordnungsgeber bei der Einführung der Steuerentlastungsregelung auf der Verkäuferseite vor allem den Mineralölhandel vor Augen hatten, der voll versteuerte Kraftstoffe auf Kredit an Weiterverkäufer (Zwischenhändler, Kleinhändler, Tankstellen) liefert. Bei dieser Hauptfallgestaltung konnte bei den Abnehmern eine gewisse Lager- und Vorratshaltung unterstellt werden, so daß im Bedarfsfall, bei Zahlungsverzug oder Zahlungseinstellung des Abnehmers oder bei Vollstreckungsmaßnahmen Dritter in die von diesem vorgehaltenen Kraftstoffe, das Vorbehaltseigentum des Verkäufers durchaus als wirksames Sicherungsmittel zum Tragen kommen kann. Hingegen brauchte der Gesetzgeber Kraftstoffverkäufe von Mineralölhändlern an Endabnehmer, also in der Regel von Tankstellen an Verbraucher, grundsätzlich nicht in seine Überlegungen mit einzubeziehen, da diese Geschäfte immer noch weitgehend ohne Kreditierung als Bargeschäfte oder, wenn gegen Kredit, so doch überwiegend mit garantierter Einlösung des Kaufpreises durch eine Bank (mittels Euroscheck oder EC-Karte und "electronic cash") oder durch ein Kreditkartenunternehmen, welches die Forderung des Verkäufers gegen seinen Abnehmer (Kreditkartenkunden) als eigene Forderung gegen den Kreditkartenkunden im Rahmen des Kreditkartenverhältnisses erwirbt, durchgeführt werden.
Aber auch in den verbleibenden Fällen, in denen Tankstellen Endabnehmern mittels Ausgabe von Tankkarten und periodenweiser Abrechnung einen eigenen Warenkredit zur Verfügung stellen, ist es im Tankstellengewerbe üblich, den Kredit durch Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts oder sogar eines verlängerten Eigentumsvorbehalts abzusichern. Die Klägerin, die eine Selbstverbraucheranlage für ihr Transportunternehmen betreibt, kann nicht anders und nicht besser als eine öffentliche Tankstelle behandelt werden, wenn sie sich entschließt, aus ihrer Tankanlage gegen Entgelt Kraftstoff an Dritte abzugeben. Auch sie muß den einem Dritten eingeräumten Warenkredit aufgrund der gesetzlichen Vorgabe durch Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts absichern.
Eine Entbindung von dieser Verpflichtung kommt, wie das HZA zutreffend vorgetragen hat, nicht etwa deshalb in Betracht, weil der Normadressat die Absicherung des von ihm gewährten Kredits mit einem Eigentumsvorbehalt als nach den konkreten Umständen seines Falles wirtschaftlich nicht gerechtfertigt empfindet, von der Sicherung daher absieht und darlegt, daß der schließliche Forderungsausfall auch bei Erfüllung der gesetzlichen Vorgabe eingetreten wäre, seine Unterlassung also nicht kausal für den eingetretenen Schaden war. Abgesehen davon, daß § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV dem Verkäufer des Mineralöls nicht die Entscheidung überläßt, ob die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts in seinem konkreten Fall Sinn macht oder nicht, ist auch der Auffassung des FG entgegenzutreten, daß im Streitfall in Anbetracht der konkreten Abwicklung der Kaufgeschäfte die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts durch die Klägerin sinnlos gewesen wäre. Zwar konnten die Vertragsparteien in der Tat davon ausgehen, daß im Zeitpunkt der vereinbarten Bezahlung des getankten Dieselkraftstoffs dieser unter normalen Umständen bereits durch den Betrieb der betankten Fahrzeuge verbraucht sein würde. Die Klägerin konnte jedoch bei Abschluß des Kaufvertrags nicht sicher abschätzen, ob ihr ein Eigentumsvorbehalt nicht etwa in anderen Situationen würde behelflich sein können, z.B. wenn unmittelbar nach der Betankung ein Drittgläubiger des Abnehmers in den betankten LKW vollstreckte und ein Eigentumsverlust der Klägerin am eingefüllten Treibstoff infolge Vermischung im Tank des LKW schon deshalb nicht in Betracht käme, weil der LKW ausschließlich gegen Kredit bei der Klägerin betankt worden wäre. Angesichts zahlreicher denkbarer Vollstreckungssituationen kann dem Eigentumsvorbehalt damit auch unter den besonderen Umständen des Streitfalls nicht jeglicher Sinn abgesprochen werden.
e) Schließlich bemerkt der Senat, daß zu einer vom Wortlaut abweichenden erweiterenden Auslegung der Vorschrift des § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV zugunsten des Mineralölhandels keine Veranlassung besteht. Es geht hier nicht vordergründig darum, daß begünstigende oder Ausnahmevorschriften in der Regel eng und strikt auszulegen sind. Wichtiger ist es, daß die Auslegung den Sinn und Zweck der Vorschrift erfaßt und sich der Grenzen der auszulegenden Norm bewußt ist. Unstreitig hat der Gesetzgeber mit der Erstattungs-/Vergütungsregelung bezweckt, die wirtschaftliche Belastung des Mineralölhandels bei Forderungsausfällen jedenfalls teilweise zu beseitigen (vgl. BTDrucks 12/561 S. 16). Wie der Senat in seinem schon genannten Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97 ausführlich dargelegt und erörtert hat, ist es indessen nicht ganz einfach, sondern bedarf eines erheblichen Begründungsaufwands, die Vereinbarkeit der mineralölsteuerlichen Entlastungsregelung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu rechtfertigen. Schon angesichts dessen wäre es unangemessen, die gesetzlich festgelegten Voraussetzungen für das Wirksamwerden der Entlastungsregelung aufzuweichen oder gar im Einzelfall von ihnen abzusehen.
Hinzu kommt, daß die Entlastungsregelung nach dem Willen des Gesetzgebers nicht zu einer unangemessenen und kostentreibenden Antragsflut führen sollte (vgl. Eisenhardt, ZfZ 1998, 38, 40). Es sollte vielmehr auch den Grundsätzen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungsökonomie Rechnung getragen werden. Dies zeigt sich nicht nur an der Einführung der Steuerbetragsgrenze in Höhe von 10 000 DM, ein Betrag, der nicht nur als "Bagatellgrenze", sondern darüber hinaus nach Auffassung des Senats als echter Selbstbehalt zu verstehen ist, sondern muß auch im übrigen für die Auslegung und Anwendung der Vorschrift beachtet werden. Die die Vorschrift verwaltende Zollverwaltung muß über klare und einfach anwendbare Kriterien verfügen, um schnell und zuverlässig beurteilen zu können, ob ein Antragsteller die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt. Steht fest, daß der Antragsteller seinen Kaufpreisanspruch nicht, wie es § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV erfordert, durch Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts dinglich abgesichert hat, braucht die Verwaltung nicht in hypothetische Kausalitätserwägungen einzutreten und zu prüfen, ob sich im Falle der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts oder gar einer anderen wirkungsvolleren Absicherung der Schaden hätte vermeiden oder vermindern lassen. Entscheidend und ausreichend für die Ablehnung des geltend gemachten Anspruchs ist es, wenn die Tatbestandsvoraussetzung der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nicht erfüllt ist; unerheblich ist, ob die dingliche Absicherung durch Eigentumsvorbehalt tatsächlich zu einer Verminderung des Schadens beigetragen hätte.
3. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben, soweit das FG die Verwaltungsentscheidungen zugunsten der Klägerin abgeändert hat. Die Sache ist spruchreif. Da das HZA den Vergütungsanspruch der Klägerin zutreffend insgesamt abgelehnt hat, ist die Klage auch insgesamt abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 55932 |
BFH/NV 1999, 1040 |
BFHE 188, 208 |
BFHE 1999, 208 |
BB 1999, 1049 |
DStRE 1999, 609 |
HFR 1999, 659 |
StE 1999, 297 |