Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Entschädigung, die ein Grundstückseigentümer dafür erhält, daß er einem anderen die Entnahme einer annähernd genau festgelegten Sandmenge aus seinem Grundstück innerhalb eines verhältnismäßig kurzen Zeitraums gestattet, ist als Pachteinnahme steuerpflichtig. Das gilt besonders, wenn der Grundstückseigentümer in dem Ausbeutevertrag Verpflichtungen übernimmt, die die Benutzung des Grundstücks zum Abbau des Sandes ermöglichen.
Normenkette
EStG § 21/1
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) hat in einem als Kaufvertrag bezeichneten Vertrag vom 6. Januar 1959 der Straßenbauverwaltung in X das Recht eingeräumt, den zum Straßenbau erforderlichen Sandboden (ca. 400.000 cbm) für 1,50 DM je cbm aus seinen Grundstücken zu entnehmen. Nach dem Vertrag mußte vor der Sandentnahme der Mutterboden auf Kosten der Straßenbauverwaltung abgeschoben und an genau bezeichneten Stellen in meßbaren Haufen aufgesetzt werden. Für die Dammschüttung ungeeigneter Sandboden konnte von der Straßenbauverwaltung zurückgewiesen werden. Die Herstellung des Feinplanums, das Eindecken der Böschungen mit Mutterboden und das Beraten übernahm der Stpfl. Dieser gestattete den Beauftragten der Straßenbauverwaltung und den den Bau ausführenden Firmen ohne besondere Entschädigung die Benutzung seines Grundeigentums für die Abfuhr des Sandbodens. Die Straßenbauverwaltung verpflichtete sich, besonders angelegte Abfuhrwege auf Verlangen der Stpfl. wieder zu beseitigen und den früheren Zustand wieder herzustellen. Die Aushubstellen sollten von der Straßenbauverwaltung so bestimmt werden, daß im Endzustand eine zusammenhängende Wasserfläche auf dem Grundstück entstand. Als Endtermin für die Abnahme des Sandbodens wurde der 31. Dezember 1961 vereinbart. Die Abnahme- und überlassungsverpflichtung sollte jedoch bereits vorher enden, wenn der Straßenbauverwaltung Haushaltsmittel zur Bezahlung nicht mehr zur Verfügung stehen sollten. Der Stpfl. verpflichtete sich, eine den Aushub und die Abfuhr behindernde Wasserleitung der Stadtwerke sowie ein elektrisches Kabel eines Elektrizitätswerks auf seine Kosten entfernen zu lassen. Die Straßenbauverwaltung ließ durch einen Bauunternehmer insgesamt 397.240 cbm Sand abfahren. Durch den ununterbrochenen Einsatz von drei Spezialabbaumaschinen, mehreren Ladekränen und etwa 15 Lastwagen war die Sandentnahme im wesentlichen schon im Oktober 1959 beendet. Nachdem noch eine geringe Menge im Jahre 1960 entnommen wurde, blieben etwa 50.000 cbm Sand übrig.
Das FA sah die Einnahmen aus der Sandentnahme als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung an und berichtigte auf Grund einer Betriebsprüfung die Einkommensteuerveranlagungen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 der Reichsabgabenordnung (AO). Der Einspruch hiergegen hatte keinen Erfolg.
Die Berufung des Stpfl. führte zur Aufhebung der berichtigten Steuerbescheide für beide Streitjahre. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in den "Entscheidungen der Finanzgericht" (EFG) 1965 S. 274 veröffentlichten Urteil aus, Verträge über den Abbau von Bodenvorkommen seien zwar sowohl nach bürgerlichem Recht als auch steuerlich in der Regel Pachtverträge. Die Möglichkeit eines Kaufvertrags über die Mineralien sei jedoch nicht ausgeschlossen. Ein Kaufvertrag liege nicht nur vor, wenn der Eigentümer eines Grundstücks dieses verkaufe, sondern auch, wenn das Mineralvorkommen allein Gegenstand des Vertrages sei und es sich um einen einmaligen Lieferungsvorgang handele. Der Vertrag, den der Stpfl. über den Abbau des Sandvorkommens geschlossen habe, sei ein Kaufvertrag gewesen. Daß die tatsächlich entnommene Menge um etwa 1 v. H. niedriger gewesen sei als ursprünglich vereinbart, ändere nichts daran, daß von vornherein die verkaufte Menge Sand hinreichend genau festgelegt gewesen sei. Es habe sich um einen einmaligen Lieferungsvorgang gehandelt. Abbau und Abfuhr des Bodenvorkommens seien in einem fortlaufenden und ununterbrochenen Arbeitsvorgang geschehen. Die Festlegung eines Endtermins für den Abbau könnte zwar für einen Pachtvertrag sprechen. Eine solche Zeitbestimmung sei aber auch bei Kaufverträgen denkbar. Der Stpfl. habe nicht nur den Sand günstig verwerten wollen; es sei ihm auch darauf angekommen, das Sandentnahmegebiet möglichst zu dem geplanten See und Erholungsgebiet auszubauen. Die Einräumung des Rechts zur Benutzung des Grundstücks widerspreche nicht einem Kaufvertrag, da das Befahren des Geländes mit der Abnahme des Sandes notwendig verbunden gewesen sei. Für einen Kaufvertrag spreche auch das der Straßenbauverwaltung eingeräumte Recht, ungeeigneten Sandboden zurückzuweisen. Schließlich habe der Stpfl. nach der Aufhebung des § 17 a EStG bewußt die ihm günstige Form eines Kaufvertrages gewählt und habe diesen Vertrag nach den festgelegten Bestimmungen durchgeführt.
Das FA rügt mit seiner nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnden Rb. unrichtige Anwendung des geltenden Bundesrechts. Es bestreitet, daß ein Kaufvertrag vorliege. Für einen Kaufvertrag spreche allenfalls die ziemlich genaue Festlegung der überlassenen Sandmenge. Dieser Umstand allein zwinge aber nicht, einen Kaufvertrag anzunehmen. Das Recht der Straßenbauverwaltung, ungeeigneten Sand zurückzuweisen, sei nicht entscheidend. Daß die Grundstücke nur für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung gestellt worden seien, spreche jedenfalls für einen Pachtvertrag. Bei der großen Menge des überlassenen Materials sei ein einmaliger Lieferungsvorgang undenkbar. Auch der Umstand, daß die Förderung sich nach dem beim Straßenbau anfallenden Bedarf habe richten müssen und sie sich deshalb notwendig über einen längeren Zeitraum habe erstrecken müssen, beweise den Abschluß eines Pachtvertrages. Wenn der Stpfl. eine Verpachtung nicht beabsichtigt habe, hätte er den Sand selbst fördern und dann veräußern müssen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.
Der Stpfl. hält demgegenüber daran fest, daß der Ausbeutevertrag ein Kaufvertrag sei. Hilfsweise weist er darauf hin, daß die vom FA errechneten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu hoch seien, da die Absetzung für Substanzverringerung nach den Wertverhältnissen des Jahres 1948 berechnet worden sei und nicht nach denen des Jahres 1957. Das FA habe ihn erst ab 1957 als wirtschaftlichen Eigentümer der Grundstücke angesehen, so daß ein Erwerb der Grundstücke in diesem Jahr anzunehmen sei. Der Stpfl. beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.
Verträge über die zeitlich begrenzte überlassung von Grundstücken zur Ausbeutung von Bodenschätzen werden im bürgerlichen Recht als Pachtverträge behandelt, z. B. im Urteil des Reichsgerichts III 336/18 vom 14. Januar 1919 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 94 S. 279) und im Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 85/50 vom 27. September 1951 (Juristenzeitung 1951 S. 790); vgl. auch Palandt, Kommentar zum BGB, 24. Aufl., Vorbemerkung 1 B zu § 581. Sie wurden deshalb bereits vom RFH auch steuerlich als Pachtverträge behandelt, z. B. in den Urteilen II 23/40 vom 2. November 1940 (RStBl 1941 S. 45, Slg. Bd. 49 S. 245) und VI 323/43 vom 21. Juni 1944 (RStBl 1944 S. 546). Der BFH ist dem beigetreten, z. B. in den Urteilen VI 169/59 S vom 21. Oktober 1960 (BStBl 1961 S. 45, Slg. Bd. 72 S. 119), IV 365/59 U vom 10. Juli 1963 (BStBl 1964 III S. 116, Slg. Bd. 78 S. 289). Die Einnahmen, die dem Grundstückseigentümer als Gegenleistung für die überlassung der Bodenschätze zufließen, sind daher regelmäßige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und zwar auch, wenn die Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Besitz gehören (Urteil des RFH VI A 517/36 vom 28. April 1937, RStBl 1937 S. 899, Slg. Bd. 41 S. 238; Urteil des Senats VI 169/59 S, a. a. O.).
Nur ausnahmsweise kann ein Ausbeutevertrag über Bodenschätze ein Kaufvertrag sein, wie z. B. im Urteil des BFH I 199/57 U vom 7. Oktober 1958 (BStBl 1959 III S. 5, Slg. Bd. 68 S. 10) dargelegt ist, besonders wenn der Grund und Boden mitveräußert wird oder wenn es sich um die einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge handelt (Urteil des Senats VI 208/63 vom 13. November 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 209). So liegt es im Streitfall jedoch nicht. Die Sandmenge, die die Straßenbauverwaltung entnehmen durfte, wurde zwar ziemlich genau festgelegt (ca. 400.000 cbm) und dann auch annähernd entnommen. Daß diese Sandmenge im wesentlichen innerhalb von etwa neun Monaten abgebaut wurde, rechtfertigt allein nicht, die Vereinbarungen als Kaufvertrag anzusehen. Jeder Pachtvertrag über ein Grundstück enthält kaufähnliche Elemente; denn er gestattet dem Pächter nicht nur die Benutzung des Grundstücks, sondern darüber hinaus auch die Fruchtziehung, also den Erwerb der Früchte. Abgesehen davon, daß die Sandmenge nur ungefähr festgelegt war und dann nicht genau erreicht wurde, war der Abbau nicht bereits im Oktober 1959 beendet, sondern erstreckte sich noch in das Jahr 1960 hinein. Wenn im Jahr 1960 auch nur noch eine verhältnismäßig geringe Menge entnommen wurde, so stand das Grundstück der Straßenbauverwaltung mindestens in diesem Jahr noch zur Verfügung, so daß auch der Zeitraum der überlassung so lang war, daß die für einen Pachtvertrag sprechende langfristige überlassung zur Nutzung angenommen werden kann. Im übrigen kann die verhältnismäßig kurze Abbauzeit für die Frage, ob ein Kaufvertrag oder ein Pachtvertrag geschlossen wurde, rechtlich nicht ausschlaggebend sein. Denn ob ein Unternehmer durch den Einsatz moderner technischer Geräte die Abbauzeit verkürzt, kann für die rechtliche Beurteilung des Vertrags nicht bestimmend sein. Wesentlich ist, daß der Stpfl. gestatten mußte, daß die Straßenbauverwaltung mit ihren modernen Abbaumaschinen an die Ausbeutestelle herankam. Erheblich ist ferner, daß der Stpfl. sich verpflichtet hatte, eine Wasserleitung der Stadtwerke und das Kabel eines Elektrizitätswerks, die beide den Aushub und die Abfuhr des Sandes behindert hätten, zu entfernen und die erforderlichen Genehmigungen, Erlaubnisse usw. für den Sandabbau einzuholen. Es handelte sich dabei um Vorgänge und Maßnahmen, die der Straßenbauverwaltung die Nutzung des Grundstücks zur Sandentnahme überhaupt erst ermöglichten. Alle diese Verpflichtungen, die der Stpfl. vertraglich übernommen hat, sprechen für einen Pachtvertrag und gegen einen Kaufvertrag.
Die Vorentscheidung, die einen nach Aufhebung des früheren § 17 a EStG 1955 steuerfreien Verkauf von Sand angenommen hat, entspricht daher nicht dem geltenden Recht. Sie war daher aufzuheben.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es kann dahingestellt bleiben, ob die streitigen Einnahmen nicht als gewerbliche Einkünfte zu besteuern sind, da nach dem Vertrag die Aushubstellen so zu wählen waren, daß nach der Sandentnahme eine zusammenhängende Wasserfläche entstand, die der Stpfl. in der landschaftlich schönen Gegend in ein von ihm geplantes und inzwischen auch errichtetes Erholungsgebiet mit entsprechenden gewerblichen Einrichtungen einbeziehen wollte. Da der Stpfl., das FA und das FG diesen rechtlichen Gesichtspunkt nicht erörtert haben und die streitigen Einnahmen auf Grund der Feststellung des FG Pachteinnahmen sind, hält der Senat eine Prüfung des Sachverhalts unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt nicht mehr für angebracht.
Erforderlich ist jedoch festzustellen, wie hoch die Absetzungen für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 2 EStG zu bemessen sind, zu der das FG infolge seiner anderen rechtlichen Würdigung des Vertrags nicht Stellung zu nehmen brauchte. Dabei ist es von Bedeutung, von welchem Zeitpunkt ab der Stpfl. als wirtschaftlicher Eigentümer des ganzen Besitzes anzusehen ist, insbesondere ob dies erst ab 1957 der Fall ist, wie der Stpfl. behauptet.
Fundstellen
Haufe-Index 412032 |
BStBl III 1966, 364 |
BFHE 1966, 128 |
BFHE 86, 128 |