Leitsatz (amtlich)
Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist eine im voraus zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter getroffene, klare und eindeutige Vereinbarung über die Verzinsung einer Forderung auch dann erforderlich, wenn ein gesetzlicher Zinsanspruch besteht.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; HGB §§ 352, 354
Tatbestand
I. Die Geschäftsanteile der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, werden von einer ausländischen Gesellschaft (M) gehalten.
Im Streitjahr 1970 schrieb die Klägerin der M Zinsen in Höhe von 47 570 DM gut. Diese Zinsen wurden der M --nach Feststellung des Finanzgerichts (FG)-- "für die darlehensweise Überlassung der für die Jahre 1966 und 1969 beschlossenen Dividenden" vergütet. Die Klägerin errechnete diese Zinsen wie folgt:
Dividendenverbindlichkeiten aus der Gewinnausschüttung für 1966 in Höhe von 680 000 DM, Zinssatz 5 %, Verzinsung vom 1.Januar 1970 bis 31.Dezember 1970, Zinsen somit 34 000 DM.
Dividendenverbindlichkeiten aus der Gewinnausschüttung für 1969 in Höhe von 501 049 DM, Zinssatz 5 %, Verzinsung vom 16.Juni 1970 (Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses) bis 31.Dezember 1970, Zinsen 13 570 DM.
Im Veranlagungsverfahren bemühte sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) darum, die zwischen der Klägerin und M über die Verzinsung getroffenen Vereinbarungen festzustellen. Danach fand im Juli 1970 zwischen dem Geschäftsführer der Klägerin und einem Angestellten der M ein Telefongespräch statt, dessen genauer Inhalt nicht feststeht. In einem Schreiben der M vom 22.Juni 1973 teilte dieser Angestellte der Klägerin über den Inhalt des Telefongesprächs mit, er erinnere sich, daß von der Klägerin vorgeschlagen worden sei, die nicht ausgezahlten Dividenden zu verzinsen. Er habe dazu geäußert, der Vorschlag sei gut und er erwarte wegen des weiteren Vorgehens das schriftliche Vorbringen der Klägerin.
Mit Schreiben der Klägerin vom 13.Oktober 1970 wurde der M ein Schreiben der Steuerberater der Klägerin vom 5.Oktober 1970 übersandt, in dem die steuerlichen Auswirkungen einer Verzinsung der nicht ausgezahlten Dividenden dargestellt wurden. Die Klägerin regte eine Verzinsung an und erbat die Entscheidung der M. Mit Schreiben vom 17.November 1970, bei der Klägerin eingegangen am 19.November 1970, teilte die M mit, die als Darlehen belassenen Dividenden für die Jahre 1966 und 1969 sollten ab dem Jahre 1970 mit 5 % verzinst werden.
Bei einer Betriebsprüfung erkannte der Prüfer nur den Teil der Zinsen als gewinnmindernd an, der für die Zeit vom 13.November 1970 bis 31.Dezember 1970 vergütet worden war (7 708 DM), weil für die Zeit zuvor eine Verzinsung nicht im voraus klar und eindeutig vereinbart gewesen sei. Den restlichen Zinsbetrag von 39 862 DM behandelte der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung.
Das FA folgte dieser Auffassung und setzte die Körperschaftsteuer 1970 mit (endgültigem) Bescheid vom 11.Juni 1976 entsprechend fest. Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung wandte, hatte keinen Erfolg. Die Klage führte zu einer Änderung der Steuerfestsetzung im Sinne der Klägerin.
Das FG vertritt im wesentlichen die Auffassung, eine im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung über die Verzinsung sei nicht erforderlich gewesen, weil der Zinsanspruch aus dem Vereinbarungsdarlehen gemäß § 354 Abs.2, § 352 des Handelsgesetzbuches (HGB) dem Grunde und der Höhe nach gesetzlich bestimmt gewesen sei.
Das FG hat die Revision "wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf die an vorherige Vereinbarungen bei gesetzlich bestimmten Ansprüchen des beherrschenden Gesellschafters zu stellenden Anforderungen" zugelassen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat in der Sache Stellung genommen, aber keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
A.
1. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den umstrittenen Zinsbeträgen um verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.). Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FG, eine im voraus getroffene, klare und eindeutige Vereinbarung über eine Verzinsung sei nicht erforderlich gewesen, weil der Zinsanspruch gemäß § 354 Abs.2, § 352 HGB dem Grunde und der Höhe nach bestimmt gewesen sei. Dabei kann dahinstehen, ob § 354 Abs.2 HGB auf die vom FG angenommenen Vereinbarungsdarlehen (§ 607 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) anwendbar ist (vgl. Schlegelberger/Hefermehl, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., 1976, Bd.IV, § 354 Anm.17).
2. Verdeckte Gewinnausschüttungen kommen bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter insbesondere in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt werden soll (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Dies beruht auf der Überlegung, daß der beherrschende Gesellschafter mit dem Schicksal der Gesellschaft besonders eng verbunden ist. Leistungen an die Gesellschaft ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt kommen ihm regelmäßig in Gestalt eines höheren Ertrags aus der Beteiligung oder einer Erhöhung des Werts seiner Beteiligung zugute. Er hat daher die Möglichkeit, für seine Leistung an die Gesellschaft einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen, muß er --soweit dem nicht beachtliche Hindernisse entgegenstehen (vgl. BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761)-- im voraus mit der Gesellschaft klar und eindeutig vereinbaren, welchen Weg er wählt. Ohne diese Vereinbarung kann die Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden und stellt daher eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (BFH-Urteil vom 10.Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719).
3. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Vergütungsanspruch des Gesellschafters bereits aufgrund gesetzlicher Regelungen besteht, wie z.B. bei der Arbeitsleistung (§ 612 Abs.2 BGB; vgl. BFH-Urteile vom 3.April 1974 I R 241/71, BFHE 112, 178, BStBl II 1974, 497; in BFHE 113, 218, BStBl 1974, 719; vom 3.November 1976 I R 98/75, BFHE 120, 388, BStBl II 1977, 172) oder bei einer Leistung in Ausübung eines Handelsgewerbes (§ 354 HGB; vgl. BFH-Urteile vom 10.Juni 1964 I 162/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs.1 Satz 2, Rechtsspruch 100; vom 23.November 1965 I 188/63, StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs.1 Satz 2, Rechtsspruch 119). Der Umstand, daß ein gesetzlicher Anspruch besteht, besagt noch nichts darüber, ob der Gesellschafter seine Leistung auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringen will. Die Entscheidung für den schuldrechtlichen Ausgleich ist auch hier im voraus klar und eindeutig zu treffen.
4. Mithin steht es der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht entgegen, daß die M als beherrschende Gesellschafterin möglicherweise gemäß §§ 352, 354 HGB handelsrechtlich befugt war, Zinsen zu verlangen. Auch in diesem Fall hätte es steuerrechtlich zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung bedurft. Eine solche Vereinbarung liegt im Streitfall bis zu dem vom FA bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung angenommenen Beginn der Verzinsung nicht vor. Aus dem vom FG festgestellten und insoweit unstreitigen Sachverhalt folgt, daß es erst aufgrund des Schreibens der Klägerin vom 13.Oktober 1970, in dem die steuerlichen Auswirkungen einer Verzinsung der nicht ausgezahlten Dividenden dargestellt wurden und in dem die Klägerin eine Verzinsung anregte und die Entscheidung der beherrschenden Gesellschafterin erbat, mit dem am 19.November 1970 bei der Klägerin eingegangenen Antwortschreiben der beherrschenden Gesellschafterin (M) zu einer Vereinbarung über die Verzinsung gekommen ist.
B.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, weil die beherrschende Gesellschafterin (M) die im Streitfall erheblichen Beträge mangels klarer und eindeutiger Vereinbarung einer Verzinsung nicht auf schuldrechtlicher (entgeltlicher) Grundlage, sondern mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis unentgeltlich zur Nutzung überließ. In Höhe der ersparten Zinsaufwendungen trat bei der Klägerin ein Vermögensvorteil ein, der jedoch steuerrechtlich als Gewinn der Klägerin zu erfassen ist. Die ersparten Zinsaufwendungen bewirkten nämlich eine Erhöhung des Endvermögens der Klägerin i.S. des § 4 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der dadurch gewinnmäßig in Erscheinung tretende Vermögensvorteil kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Nutzungseinlage neutralisiert werden. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, Der Betrieb --DB-- 1988, 529) entschieden, daß der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist. Der erkennende Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf BFHE 151, 523, DB 1988, 529 Bezug.
C.
Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage war abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62027 |
BStBl II 1988, 590 |
BFHE 152, 515 |
BFHE 1988, 515 |
DStR 1988, 514 (ST1) |
HFR 1988, 408 (LT1) |