BFH Urteil vom 03.02.1961 - III 368/59 U

Leitsatz (amtlich)

§§ 5 und 6 der 8. FeststellungsDV halten sich im Rahmen der Ermächtigung des § 43 Abs. 1 Ziff 2 d des Feststellungsgesetzes und sind deshalb rechtsgültig.

Ist eine am 1. Januar 1940 bestehende Kommanditgesellschaft während des Vergleichszeitraumes (1. Januar 1940 bis 20. Juni 1948) dadurch Einzelbetrieb geworden, daß einer der Gesellschafter sämtliche Anteile seiner Mitgesellschafter erworben hat, so ist gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 der 8.FeststellungsDV auch für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages des verbleibenden Gesellschafters § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV sinngemäß anzuwenden.

Die entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV führt in einem solchen Falle dazu, daß der Berechnung des Schadenshöchstbetrages im Sinne des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes nur der für den 1. Januar 1940 festgestellte Anteil dieses Gesellschafters am Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft als Anfangsvergleichswert zugrunde zu legen ist.

Eine Erhöhung dieses Anfangsvergleichswertes um den Wert der hinzuerworbenen Gesellschaftsanteile tritt gemäß § 13 Abs. 5 Ziff. 4 des Feststellungsgesetzes nur dann ein, wenn der verbleibende Gesellschafter diese Anteile zunächst außerhalb der betrieblichen Vorgänge mit privaten Mitteln erworben und erst später, aber vor Eintritt des Schadens, dem Betriebsvermögen als Sacheinlage zugeführt hat.

Feststellungsgesetz §§ 13 Abs. 3 und 4 sowie Abs. 5 Ziff. 4, 43 Abs. 1 Ziff. 3 d; 8.FeststellungsDV §§

Normenkette

FeststG § 13 Abs. 3, § 13/4, § 13/5/4, § 43/1/2/d; 8-FestStDV 5; 8-FestStDV 6

Tatbestand

Streitig ist, in welchem Umfang der Kriegssachschaden an einem Betriebsvermögen bei der Berechnung der Vermögensabgabe Berücksichtigung zu finden hat.

Der inzwischen verstorbene Abgabepflichtige war am 1. Januar 1940 als Gesellschafter zu 1/3 am Betriebsvermögen einer KG beteiligt. In den darauf folgenden beiden Jahren erwarb er die Anteile seiner Mitgesellschafter hinzu, so daß er Alleininhaber des Unternehmens wurde, das am 3. Februar 1945 zerstört wurde. Der Wert des Betriebsvermögens betrug am Währungsstichtag 0 DM, während der Einheitswert des Betriebes am 1. Januar 1939 - für den 1. Januar 1940 ist der Einheitswert wegen Vernichtung sämtlicher Akten des zuständigen Finanzamts nicht mehr feststellbar - unstreitig 147.990 RM betragen hat.

Der Verstorbene vertrat die Auffassung, daß bei der Berechnung seiner Vermögensabgabe der Verlust am Betriebsvermögen in Höhe des Gesamtbetrages des früheren Einheitswertes der KG zu berücksichtigen und daß er, der Abgabepflichtige, deshalb von der Vermögensabgabe freizustellen sei.

Das Finanzamt ist der Meinung, daß gemäß § 13 Abs. 4 des Gesetzes über die Feststellung von Vertreibungsschäden und Kriegssachschäden in der Fassung vom 14. August 1952 (Feststellungsgesetz) in Verbindung mit § 5 Abs. 1 der Achten Verordnung zur Durchführung des Feststellungsgesetzes (8. FeststellungsDV) nur der dem Gesellschaftsanteil des Abgabepflichtigen vom 1. Januar 1940 entsprechende Teil des Betriebsvermögens bei der Schadensermäßigung wegen Kriegssachschadens Berücksichtigung finden dürfe. Es hat deshalb bei der Festsetzung der Vermögensabgabe, die sich auf abgabepflichtiges Vermögen im Bundesgebiet mit einem Wert von 47.000 DM und in Berlin (West) mit einem solchen von 4.600 DM erstreckt, die Ermäßigung wegen Kriegssachschäden auf insgesamt 8.125 DM begrenzt, indem es bei der Berechnung der Ermäßigung neben dem auf den Berliner Grundbesitz entfallenden Schadensbetrag von 3.120 DM nur 1/3 des zum 1. Januar 1939 auf 147.990 RM/DM festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens der KG = 49.330 DM berücksichtigt hat.

Der Einspruch ist erfolglos geblieben. Dagegen hat das Finanzgericht der Berufung im wesentlichen stattgegeben und der Berechnung der Kriegssachschädenermäßigung außer dem auf den Berliner Grundbesitz entfallenden Schadensbetrag auch den vollen Einheitswert des Betriebsvermögens der KG vom 1. Januar 1939 zugrunde gelegt. Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, daß durch § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes zwar der den gewerblichen Betrieben insgesamt entstandene Schaden begrenzt werde, indem der Schaden höchstens mit dem Betrage festzustellen sei, um den der zum 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert den für den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert übersteigt, daß aber der Stichtag vom 1. Januar 1940 für die Person des Geschädigten bedeutungslos sei. Durch § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes werde nicht ausgeschlossen, daß ein Kriegssachschaden am Betriebsvermögen auch in der Person eines Erwerbers Berücksichtigung finde, dessen Erwerb erst nach dem 1. Januar 1940 eingetreten sei. In diesem Sinne bestimme sich bei Schäden am Vermögen einer Personengesellschaft der Schaden eines Gesellschafters nach dem Verhältnis seines Anteiles am Vermögen der Gesellschaft im Zeitpunkte der Schädigung (ß 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes). Eine entsprechende Regelung treffe die Vorschrift des § 5 Abs. 2 Ziff. 1 der 8.FeststellungsDV für den Fall des nachträglichen Eintritts eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft, an der er zu Beginn des Vergleichszeitraumes (1. Januar 1940 bis 21. Juni 1948) noch nicht beteiligt gewesen sei. Wenn demgegenüber das Finanzamt aus § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV die Rechtsfolge ableite, daß bei dem Gesellschafter einer Personengesellschaft, der zu Beginn und Ende des Vergleichszeitraumes, wenn auch mit wechselnd hohem Anteile, an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei, seine jeweiligen Anteile für die Berechnung des Höchstbetrages nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes maßgeblich seien, und daß diese an die Stelle der zu vergleichenden Einheitswerte des gewerblichen Betriebes träten, dann verstoße entweder die Auslegung der Vorschrift durch das Finanzamt gegen die Rechtsgrundsätze des LAG, oder falls sie zutreffend wäre, sei diese Bestimmung der 8.FeststellungsDV mit den Vorschriften der §§ 6 Abs. 2, 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes unvereinbar und deshalb rechtsunwirksam. Maßgebend sei auf jeden Fall, welchen Schaden der Gesellschafter tatsächlich erlitten habe. Im Streitfalle sei daher der Gesamtwert des Betriebes in den Anfangsvergleichswert einzubeziehen.

Der Vorsteher des Finanzamts hat Rb. erhoben, mit der er die fehlerhafte Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes in Verbindung mit §§ 5 und 6 der 8.FeststellungsDV rügt.

Der Bundesminister der Finanzen hat seinen Beitritt zum Verfahren erklärt. Er hat die Rechtsgültigkeit der §§ 5 und 6 der 8.FeststellungsDV bejaht und zu der streitigen Rechtsfrage - zum Teil unter Bezugnahme auf die Rechtsausführungen des Finanzamts - wie folgt Stellung genommen:

Durch die Vorschrift über den Schadenshöchstbetrag in § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes solle erreicht werden, daß Kriegssachschäden, die durch Vermögenszugänge, insbesondere infolge von Kriegsgewinnen, ausgeglichen seien, nicht berücksichtigt würden. Als Höchstbetrag habe der Gesetzgeber unter Inkaufnahme von daraus sich in Einzelfällen ergebenden Härten den Betrag bestimmt, um den der für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert (Anfangsvergleichswert) den für den Betrieb auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert (Endvergleichswert) übersteige. Der Zeitpunkt vom 1. Januar 1940 sei deshalb gewählt, weil sich bei der auf diesen Stichtag durchgeführten Hauptfeststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens die Konjunkturänderungen infolge des Krieges noch nicht entscheidend ausgewirkt hätten. Lediglich dann, wenn ein Einheitswert vom 1. Januar 1940 nicht vorliege, weil der Betrieb erst nach diesem Zeitpunkte neu gegründet worden sei, solle an die Stelle des fehlenden Einheitswertes vom 1. Januar 1940 der Einheitswert vom Nachfeststellungszeitpunkt treten. Bei Einzelunternehmen bedürfe es zur Durchführung dieser Vorschrift keiner näheren Bestimmungen. Bestehe das Einzelunternehmen schon am 1. Januar 1940, so sei Anfangsvergleichswert der auf diesen Zeitpunkt festgestellte Einheitswert, bei späterer Betriebsgründung der Einheitswert vom Nachfeststellungszeitpunkte. Bei Personengesellschaften sei Abgabepflichtiger und Entschädigungsberechtigter nicht die Gesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter. Diesem Umstande trügen die §§ 5 und 6 der 8.FeststellungsDV dadurch Rechnung, daß sie die Gesellschafter einer Personengesellschaft je mit ihrem Gesellschaftsanteile bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes dem Inhaber eines entsprechenden Einzelunternehmens gleichstellten; der Gesellschafter einer Personengesellschaft solle nicht besser oder schlechter behandelt werden als ein Einzelunternehmer. Zu diesem Zwecke bestimme § 5 der Verordnung in Abs. 1, daß bei änderungen in den Beteiligungsverhältnissen während des Vergleichszeitraumes an Stelle der zu vergleichenden Einheitswerte des gewerblichen Betriebes die jeweiligen Anteile des Gesellschafters an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten miteinander zu vergleichen seien. Gemäß dem leitenden Gedanken der Gleichstellung der einzelnen Teilhaber einer Personengesellschaft mit Einzelunternehmern bestimme weiterhin § 5 Abs. 2 der Verordnung, daß in den Fällen, in denen jemand erst nach Beginn des 1. Januar 1940 Gesellschafter einer Personengesellschaft geworden sei, als Anfangsvergleichswert der dem Erwerber durch Nachfeststellung oder Zurechnungsfortschreibung zugerechnete Anteil am Einheitswert gelte. Scheide aus einer zweigliedrigen OHG einer der beiden Gesellschafter aus, und werde der Betrieb von dem anderen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt, so führe die Anwendung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft und Einzelunternehmern dazu, aus Anlaß der Umwandlung keine Neugründung im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 2 des Feststellungsgesetzes anzunehmen. Das gleiche bestimme § 6 Abs. 1 Satz 1 der 8.FeststellungsDV. § 6 Abs. 1 Satz 2 sehe weiterhin bei Umwandlung einer Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen die sinngemäße Anwendung des § 5 der Verordnung vor.

Im vorliegenden Falle sei eine zu Beginn des Vergleichszeitraumes vorhanden gewesene Personengesellschaft dadurch in einen am Ende des Vergleichszeitraumes noch bestehenden Einzelbetrieb umgewandelt worden, daß ein am 1. Januar 1940 mit 1/3 beteiligter Gesellschafter im Laufe des Vergleichszeitraumes auch die übrigen Anteile übernommen habe. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 der 8.FeststellungsDV gelte somit für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages der Inhaber oder Mitinhaber § 5 der 8.FeststellungsDV sinngemäß. Nach der Sachlage könne für die sinngemäße Anwendung nur § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV in Betracht kommen, der zwar nach seinem Wortlaut eine am Ende des Vergleichszeitraumes noch bestehende Personengesellschaft voraussetze, unter dessen Sinn und Zweck aber der Sachverhalt im vorliegenden Streitfalle einzuordnen sei. Eine sinngemäße Anwendung des § 5 Abs. 2 der 8.FeststellungsDV scheide dagegen aus. Diese Vorschrift betreffe nur Gesellschafter, die in vollem Umfang zu Beginn des Vergleichszeitraumes noch nicht beteiligt und erst im Laufe des Vergleichszeitraumes in die Gesellschaft neu eingetreten seien, oder solche Gesellschafter, die in vollem Umfang am Ende des Vergleichszeitraumes nicht mehr beteiligt gewesen seien. Für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages beim verbleibenden Gesellschafter könne es keinen Unterschied machen, ob das Ausscheiden weiterer Gesellschafter zur Umwandlung in einen Einzelbetrieb oder nur zu einer Verringerung der Zahl der Gesellschafter geführt habe. Würden etwa aus einer am Beginn des Vergleichszeitraumes aus vier Gesellschaftern bestehenden Personengesellschaft zwei Gesellschafter ausscheiden und ihre Anteile von den beiden verbleibenden Gesellschaftern übernommen worden sein, so sei der Schadenshöchstbetrag für die letzteren eindeutig nach § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV zu berechnen. Das gleiche müsse für denjenigen gelten, der am 1. Januar 1940 an einer Personengesellschaft beteiligt gewesen sei und während des Vergleichszeitraumes die Anteile der ausscheidenden übrigen Gesellschafter übernommen habe.

In beiden vergleichbaren Fällen - beim Gesellschafter und beim Einzelunternehmer - würde sich allerdings eine andere Lösung ergeben, wenn die Erhöhung des Anteiles beim einen und die Erhöhung des Betriebsvermögens beim andern auf nicht in Geld bestehenden Einlagen im Sinne des § 13 Abs. 5 Ziff. 4 des Feststellungsgesetzes beruhe. Auch in diesem Zusammenhange könne jedoch der Gesellschafter, der einen weiteren Gesellschaftsanteil erwerbe, nicht anders behandelt werden, als der Einzelunternehmer, der einen weiteren Betrieb kaufe und in seinen schon vorhandenen Betrieb eingliedere. Werde der Anteil oder der Betrieb aus Privatmitteln erworben und dann mit den bisherigen Anteilen oder dem Betriebe vereinigt, so liege eine Einlage im Sinne der genannten Vorschrift vor; werde dagegen Geld in den Betrieb eingelegt und daraus der zusätzliche Anteil oder Betrieb erworben, so liege nur eine nicht berücksichtigungsfähige Geldeinlage vor. Im Streitfalle scheide die Anwendung des § 13 Abs. 5 Ziff. 4 des Feststellungsgesetzes aus, da es sowohl an dem erforderlichen Antrage als auch an einer nicht in Geld bestehenden Einlage fehle.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Daß die Vermögensabgabe gemäß §§ 39 ff. LAG zu ermäßigen ist, weil der im Laufe des Verfahrens verstorbene Ehemann der Bgin. Kriegsschäden an Grundbesitz und Vermögen erlitten hat, steht außer Frage. Für das Ausmaß, in dem diese Schäden im Rahmen der Vermögensabgabeveranlagung Berücksichtigung finden, ist gemäß § 47 LAG die Schadenspunktzahl entscheidend. Die Grundlage für die Berechnung der Schadenspunktzahl bilden die vom Abgabepflichtigen erlittenen Kriegssachschäden, deren Höhe nach den Vorschriften des Feststellungsgesetzes zu berechnen ist (ß 41 LAG).

Umstritten ist nur die Höhe des Kriegssachschadens am Betriebsvermögen, der nach § 13 Abs. 3 bis 6 des Feststellungsgesetzes zu ermitteln ist. Danach muß zum Zwecke der Feststellung des Schadensbetrages eine zweifache Berechnung durchgeführt werden. Zunächst muß nach § 13 Abs. 3 des Feststellungsgesetzes der Schaden an sich ermittelt werden, der an den zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgütern entstanden ist. Dies hat bei den hier in Betracht kommenden Wirtschaftsgütern des beweglichen Vermögens durch einen Vergleich des Teilwertes der betroffenen Wirtschaftsgüter unmittelbar vor oder nach dem schädigenden Ereignis zu geschehen. Der Gesamtschaden am Betriebsvermögen (vgl. hierzu das Urteil des Bundesfinanzhofs III 325/57 S vom 20. März 1959, BStBl 1959 III S. 313, Slg. Bd. 69 S. 135) kann aber nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes höchstens mit dem Betrage festgestellt werden, um den der für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert (Anfangsvergleichswert), erhöht durch die Hinzurechnungen nach Abs. 5, den für den Betrieb auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert (Endvergleichswert), vermindert um die Kürzungen nach Abs. 6, übersteigt. Der zunächst nach dem Teilwert ermittelte Gesamtschaden wird somit begrenzt durch den Schadenshöchstbetrag, der nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes in Verbindung mit § 13 Abs. 5 und 6 des Feststellungsgesetzes zu ermitteln ist.

Der Abgabepflichtige hat den Wert der vernichteten Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens mit 230.000 RM beziffert. Die Vorinstanzen sind jedoch hierauf nicht näher eingegangen, weil dieser Betrag höher liegt als der nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes festzustellende Schadenshöchstbetrag, der auch nach der Berechnungsweise des Abgabepflichtigen selbst höchstens auf 147.990 RM festzustellen wäre; denn der Endvergleichswert steht mit 0 DM fest, während der Anfangsvergleichswert aus dem Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1939 in Höhe von 147.990 RM abzuleiten ist, der im Einvernehmen der Beteiligten an die Stelle der verlorengegangenen und nicht mehr auffindbaren Einheitswertfeststellung zum 1. Januar 1940 treten soll. Handelte es sich um ein Einzelunternehmen, so würde hieraus der Schadenshöchstbetrag ohne weiteres und allein auf Grund der Bestimmung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes ermittelt werden können.

Schwierigkeiten ergeben sich aber daraus, daß Inhaber des zerstörten gewerblichen Betriebes der KG am 1. Januar 1940 nicht eine Einzelperson, sondern eine Personengesellschaft gewesen ist, an der der Abgabepflichtige zunächst nur mit 1/3 beteiligt war. Dessen ungeachtet begehrte der abgabepflichtige Ehemann, weil er noch vor dem Schadenseintritt die restlichen Gesellschaftsanteile hinzuerworben hatte, den Ansatz des vollen Einheitswertes des Betriebsvermögens als Anfangsvergleichswert, während das Finanzamt unter Berufung auf § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV den Anfangsvergleichswert auf den 1/3-Anteil des Abgabepflichtigen am Betriebsvermögen vom 1. Januar 1940 bzw. 1. Januar 1939 beschränken will.

Für die Entscheidung der Frage, ob als Anfangs- und Endvergleichswert für die in § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes festgelegten Stichtage das jeweilige Betriebsvermögen der KG als Ganzes oder die Anteile der einzelnen Teilhaber der Personengesellschaft als solche heranzuziehen sind, sodann, ob änderungen in den Beteiligungsverhältnissen in der Zeit vom 1. Januar 1940 bis zum Zeitpunkte des Schadenseintrittes zu berücksichtigen sind, sind die §§ 5 und 6 der 8.FeststellungsDV von maßgebender Bedeutung. Gegen ihre Rechtsgültigkeit bestehen keine Bedenken; ihr Erlaß ist durch die in § 43 Abs. 1 Ziff. 2 d des Feststellungsgesetzes erteilte Ermächtigung gedeckt, nach der die Bundesregierung befugt ist, mit Zustimmung des Bundesrates in Rechtsverordnungen zur Durchführung der Vorschriften über die Schadensberechnung nähere Bestimmungen über die Berechnung des Schadenshöchstbetrages bei gewerblichen Betrieben zu treffen, wenn im Vergleichszeitraum änderungen in der rechtlichen Form des Betriebes oder in den Beteiligungsverhältnissen eingetreten sind. Der Rahmen dieser Ermächtigung ist in den §§ 5 und 6 der 8.FeststellungsDV nicht überschritten worden. Die dort getroffene Regelung beruht, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausgeführt hat, auf dem Grundgedanken, daß die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit ihrem Anteil am Betriebsvermögen bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes dem Inhaber eines entsprechenden Einzelunternehmens gleichgestellt werden. Die Regelung folgt den Grundsätzen der für die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften allgemein maßgeblichen sogenannten "Bündeltheorie". Wie Kühne-Wolff (Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, Bemerkung 11 b zu § 13 des Feststellungsgesetzes) ausführen, beruht auf diesen Erwägungen auch die Vorschrift des § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes, nach der der Schaden am Vermögen der Personengesellschaft unmittelbar anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Diesen Grundsätzen folgend ist davon auszugehen, daß als Anfangsvergleichswert im Sinne des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes bei Personengesellschaften nur der Anteil des einzelnen geschädigten Gesellschafters am Betriebsvermögen nicht aber das Gesamtbetriebsvermögen der Gesellschaft heranzuziehen ist. Dies entspricht der Vorschrift des § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV insofern, als dort bestimmt wird, daß bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages im Sinne des § 13 Abs. 4 des Gesetzes an die Stelle der zu vergleichenden Einheitswerte des gewerblichen Betriebes die jeweiligen Anteile des Gesellschafters an diesen Einheitswerten treten.

Die unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift, auf die sich das Finanzamt bei der Veranlagung der Vermögensabgabe und in der Einspruchsentscheidung bezogen hat, scheitert jedoch daran, daß die rechtliche Form des Betriebes gewechselt hat, daß dieser zwar zu Beginn des Vergleichszeitraumes in der rechtlichen Gestalt einer Personengesellschaft geführt worden ist, daß er aber nach dem Erwerbe sämtlicher Gesellschaftsanteile durch den Abgabepflichtigen noch vor dem Ende des Vergleichszeitraumes und noch vor dem Eintritt des Kriegsschadens in einen Einzelbetrieb umgewandelt worden ist. Zwar liegt trotz dieser änderung in der Rechtsform des Betriebes nach § 6 Abs. 1 Satz 1 der 8.FeststellungsDV keine Neugründung im Sinne von § 13 Abs. 4 Satz 2 des Feststellungsgesetzes vor, jedoch bleibt die Frage bestehen, ob und gegebenenfalls wie sich die mit der Umwandlung der Rechtsform verbundenen änderungen in den Beteiligungsverhältnissen des verstorbenen Ehemannes der Bgin. für die Feststellung des Schadenshöchstbetrages auswirken. Der § 6 Abs. 1 Satz 2 der 8.FeststellungsDV verweist insoweit auf § 5, der entsprechend angewendet werden soll.

Mit dieser Regelung hat der Verordnungsgeber die Frage offengelassen, ob auf Fälle der vorliegenden Art § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV oder ob die Vorschrift des § 5 Abs. 2 entsprechend anzuwenden ist, auf die sich der Abgabepflichtige berufen hat, weil die Anwendung dieser Vorschrift seiner Ansicht nach die Berücksichtigung der hinzuerworbenen Gesellschaftsanteile bei der Bildung und dem Ansatze des Anfangsvergleichswertes ermöglichen würde. Die Frage kann nur unter Berücksichtigung der leitenden Grundsätze entschieden werden, die den Gesamtkomplex der Ermittlung des Schadenshöchstbetrages beherrschen. Auf den einen dieser Grundsätze ist bereits in den vorstehenden Ausführungen hingewiesen worden. Er besagt, daß Gesellschafter einer Personengesellschaft mit ihrem Gesellschafteranteil dem Inhaber entsprechender Einzelunternehmen gleichgestellt werden, daß also ihr Anteil am Betriebsvermögen nach dem Stande vom 1. Januar 1940 grundsätzlich dem Einheitswerte des dem Einzelunternehmer gehörenden Gesamtbetriebsvermögens vom 1. Januar 1940 entspricht. Weiterhin ist aber zu beachten, daß der Sinn und Zweck der in § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes festgelegten Begrenzung darin besteht, zu verhüten, daß während des Krieges - z. B. durch Kriegsgewinne - eingetretene Betriebsvermögensvermehrungen nicht zur Feststellung eines erhöhten Kriegssachschadens führen dürfen (vgl. hierzu Harmening, Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, Anm. 16 Abs. 2 zu § 13 des Feststellungsgesetzes). Die Begrenzung beschränkt sich aber nicht auf die Fälle, in denen tatsächlich die Verluste durch ausgesprochene Kriegsgewinne ausgeglichen worden sind. Vielmehr sind grundsätzlich alle Vermögensänderungen, die zwischen den Stichtagen der Anfangs- und Endvergleichswerte eingetreten sind, nur insoweit zu berücksichtigen, als sie sich auf das Endbetriebsvermögen noch ausgewirkt haben. Davon abgesehen sind Korrekturen des Anfangs- und Endvergleichswertes nur im Rahmen der Vorschriften des § 13 Abs. 4 in Verbindung mit § 13 Abs. 5 und 6 des Feststellungsgesetzes zulässig. Dies gilt grundsätzlich auch für eine änderung im Beteiligungsverhältnis, so daß eine Erhöhung oder Vermehrung der am 1. Januar 1940 vorhandenen Gesellschaftsanteile für die Bildung des Anfangsvergleichswertes zum 1. Januar 1940 regelmäßig außer Betracht zu lassen ist. Eine Ausnahme gilt nur für die Fälle, in denen ein Gesellschafter am 1. Januar 1940 am Betriebsvermögen noch nicht beteiligt war. In derartigen Fällen wird die Gleichstellung der Gesellschafter einer Personengesellschaft mit den Einzelunternehmern durch die Vorschrift des § 5 Abs. 2 der 8.FeststellungsDV herbeigeführt. Der nachträgliche Erwerb eines Anteils wird hiernach wie eine betriebliche Neugründung behandelt. Die Anwendung des § 5 Abs. 2 der 8.FeststellungsDV muß aber grundsätzlich auf derartige Ausnahmefälle beschränkt bleiben, in denen der Anteilserwerber erst nach dem 1. Januar 1940 Mitgesellschafter einer Personengesellschaft geworden ist.

Im vorliegenden Falle ist der Ehemann der Bgin. bereits am 1. Januar 1940 Inhaber eines Gesellschaftsanteils an der KG gewesen. Unter diesen Umständen kann nur eine entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV in Betracht kommen. Dabei ist insbesondere zu erwägen, daß es für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages beim verbleibenden Gesellschafter grundsätzlich keinen Unterschied bedeuten kann, ob das Ausscheiden weiterer Gesellschafter während des Vergleichszeitraumes nur zu einer Verringerung der Zahl der Gesellschafter oder zu einer Umwandlung des Unternehmens in einen Einzelbetrieb geführt hat. Würde nämlich von den drei Gesellschaftern der KG im Laufe des Vergleichszeitraumes nur einer ausgeschieden und sein Anteil vom Ehemann der Bgin. übernommen worden sein, so wäre der Schadenshöchstbetrag für den Abgabepflichtigen eindeutig nach § 5 Abs. 1 der 8.FeststellungsDV zu berechnen. Der Fall kann nicht anders entschieden werden, wenn - wie im Streitfalle - der am 1. Januar 1940 an einer Personengesellschaft beteiligte Abgabepflichtige während des Vergleichszeitraumes die Anteile aller übrigen Gesellschafter übernommen hat. Denn die Beschränkung auf eine nur sinngemäße Anwendung des § 5 der 8.FeststellungsDV beruht in Fällen der vorliegenden Art nur darauf, daß eine Personengesellschaft nicht während des gesamten Vergleichszeitraumes bestanden hat. Diese sinngemäße Anwendung kann aber nicht dazu führen, daß derjenige, der während des Vergleichszeitraumes an einer Personengesellschaft ununterbrochen als Gesellschafter beteiligt war, anders behandelt wird als der Inhaber eines entsprechenden Einzelbetriebes. Härten, die sich für denjenigen, der während des gesamten Vergleichszeitraumes an einer Gesellschaft beteiligt war, gegenüber demjenigen ergeben können, der seinen Anteil erst im Laufe des Vergleichszeitraumes erworben hat, liegen in den Grundsätzen der gesetzlichen Regelung begründet und müssen deshalb in Kauf genommen werden.

Im Streitfalle ist somit für die Bildung des Anfangsvergleichswertes nur von dem 1/3 - Anteil am Vermögen der KG auszugehen, der dem Ehemann der Bgin. schon am 1. Januar 1940 zugestanden hat. Eine andere Lösung könnte nur dann in Betracht kommen, wenn die Erhöhung des dem Abgabepflichtigen am 1. Januar 1940 zustehenden Anteiles am Betriebsvermögen der KG auf nicht in Geld bestehenden Einlagen im Sinne des § 13 Abs. 5 Ziff. 4 des Feststellungsgesetzes beruhen würde. Das käme aber nur dann in Betracht, wenn der Abgabepflichtige die restlichen Gesellschaftsanteile mit Privatmitteln und außerhalb der betrieblichen Vorgänge erworben und erst dann mit seinem bisherigen Anteil vereinigt hätte. Der Abgabepflichtige hat eine derartige Einlage nicht geltend gemacht. Auch die Akten und die sonstigen Unterlagen, insbesondere die Erklärung der früheren Angestellten des Abgabepflichtigen, Fräulein M. S., vom 19. April 1949, bieten keinen Anhaltspunkt dafür, daß die vom Ehemann der Bgin. nach dem 1. Januar 1940 erworbenen Gesellschafteranteile in Form einer Sacheinlage im Sinne des § 13 Abs. 5 Ziff. 4 des Feststellungsgesetzes dem Betriebe zugeführt worden seien. Aus diesem Grunde scheidet auch eine Erhöhung des ursprünglichen Gesellschafteranteiles des Abgabepflichtigen nach dem Stande vom 1. Januar 1940 aus.

Da die Vorentscheidung die Rechtslage somit verkannt hat, war sie aufzuheben und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts wiederherzustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 409965

BStBl III 1961, 326

BFHE 1962, 161

BFHE 73, 161