Entscheidungsstichwort (Thema)
Auslegung eines Zulagenantrags; Zur Anspruchs- und Antragsberechtigung bei einer atypisch stillen Gesellschaft
Leitsatz (NV)
- Der Investitionszulagenantrag ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung, sofern er auslegungsbedürftig ist, entsprechend § 133, § 157 BGB auszulegen. Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Es kann gegebenenfalls auf außerhalb der Erklärung liegende Umstände zurückgegriffen werden, sofern sie für das FA als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar gewesen sind.
- Es ist zwischen der materiell-rechtlichen Anspruchsberechtigung der atypisch stillen Gesellschaft und der davon abweichenden verfahrensmäßigen Antragsberechtigung des Inhabers des Handelsgeschäftes zu unterscheiden. Auch ohne eine eindeutige Belehrung darüber im IZ-Vordruck ist jedenfalls bei einem fachkundig Vertretenen von der entsprechenden Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung und der dieser folgenden Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, Tz. 90) auszugehen.
Normenkette
AO 1977 § § 18 ff., § 19 Abs. 1 S. 1, § 88 Abs. 1 S. 1, § 89 S. 1, § 110 Abs. 2 Sätze 1-3, § 180 Abs. 1 Nrn. 2a, 2b; BGB §§ 133, 157; InvZulG 1991 § 6 Abs. 1, 2 S. 2, Abs. 3
Verfahrensgang
FG des Landes Brandenburg (EFG 1997, 428) |
Tatbestand
I. Der im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X (Wohnsitz-FA) wohnhafte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr 1992 zunächst als Einzelunternehmer ein Vermessungsbüro, welches er zum 1. September 1992 nach Verlegung der Betriebsräume auch bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) als Einzelunternehmen angemeldet hatte. Das Wirtschaftsjahr entsprach dem Kalenderjahr. Am 24. Oktober 1992 traf der Kläger (A) mit Herrn Dr. B folgende privatschriftliche Vereinbarung:
"Hiermit vereinbaren Herr A (der nunmehrige Kläger) und Herr Dr. B ab November 1992 das bestehende Vermessungsbüro A gemeinsam und gleichberechtigt zu führen. Herr B wird insbesondere seine Kenntnis und Geschäftsbeziehungen auf den Gebieten der Archäologie und der Denkmalpflege in das gemeinsame Unternehmen einbringen.
Um bestehende Geschäftsbeziehungen zu wahren sowie bis zur Klärung der Bankenfinanzierung, wird nach außen zunächst nur Herr A allein auftreten. Gleichwohl sind sämtliche Unternehmensentscheidungen nur im gegenseitigen Einvernehmen zu treffen. Für das laufende Jahr wird der anfallende Gewinn/Verlust zeitanteilig auf beide Inhaber verteilt. Aus Vereinfachungsgründen erhält Herr A 22/24 und Herr Dr. B 2/24 des Gewinns/Verlusts."
Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 29. März 1993 gründeten der Kläger und Herr Dr. B eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ―GbR― (§ 1 der Vereinbarung) mit dem Gegenstand der Ingenieur-Photogrammetrie, Vermessung und Dokumentation von Architektur und archäologischem Befund (§ 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Als Beginn der Gesellschaft wurde der 1. Januar 1993 festgelegt (§ 3 Abs. 1 der Vereinbarung). Die Vertragspartner waren hälftig am Gesellschaftsvermögen beteiligt (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung) und hatten ihre Einlage durch Einbringung des bestehenden Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten zum 1. Januar 1993 sowie durch eine Bareinlage von 30 000 DM zu leisten. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist jeder Gesellschafter allein berechtigt (§ 5 Abs. 1).
Der Kläger beantragte am 28. September 1993 für die im Kalenderjahr 1992 angeschafften Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von 136 221 DM Investitionszulage mit einem Satz von 8 v.H. in Höhe von 10 898 DM. Hiervon wurden acht Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von insgesamt 53 525 DM bis zum 31. Oktober 1992 angeschafft. Als Anspruchsberechtigter ist der Kläger benannt, der auch den Antrag unterschrieben hat. Den ausweislich des Eingangsstempels am 28. September 1993 beim FA eingegangenen Antrag übersandte dieses zunächst an das für den Kläger zuständige Wohnsitz-FA, wo der Antrag am 1. Oktober 1993 einging. Nach Rücksendung des Antrags am 11. April 1994 durch das Wohnsitz-FA lehnte das (beklagte) FA den Antrag mit an die atypisch stille Gesellschaft A und Dr. B gerichtetem Bescheid vom 8. Juni 1994 mit der Begründung ab, es fehle an einem fristgerechten Antrag. Als Anspruchsberechtigte sei nämlich nicht die atypisch stille Gesellschaft bezeichnet worden.
Den namens des Klägers und des atypisch stillen Beteiligten eingelegten Einspruch wies das FA mit an das Ingenieurbüro A und Dr. B gerichteter Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 1995 als unbegründet zurück. In dem Investitionszulagenantrag für 1992 seien die Anspruchsberechtigten A und Dr. B nicht als Anspruchsberechtigte bezeichnet worden. Es müsse jedoch eindeutig erkennbar sein, dass es sich bei dem Anspruchsberechtigten um eine Gesellschaft oder um eine natürliche Person handele.
Auf die Klage des Klägers verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 428 veröffentlichtem Urteil, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Die Klage sei zulässig. Zwar seien der ablehnende Bescheid und die Einspruchsentscheidung an die atypisch stille Gesellschaft bzw. die 1992 gegründete Gesellschaft gerichtet, obwohl der Investitionszulagenantrag allein vom Kläger gestellt worden sei. Jedoch handele es sich um eine Innengesellschaft, für welche nach außen nur der Kläger habe auftreten dürfen. Der Kläger sei als Inhaber des Vermessungsbüros klagebefugt. Die am 24. Oktober 1992 gegründete Gesellschaft stelle eine atypisch stille GbR i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Es handele sich um eine in Auflösung befindliche atypisch stille Gesellschaft. Unerheblich sei es, dass eine voll beendete Personengesellschaft ihre Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis verliere (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Die Auflösung der nur schuldrechtlichen Verbindung zwischen dem Kläger und Herrn Dr. B begründe jedenfalls keine Antrags- und Klagebefugnis auch für Herrn Dr. B.
Der Investitionszulagenbescheid sei rechtswidrig und verletze die Innengesellschaft in ihren Rechten, die der Kläger geltend mache. Die freiberufliche Innengesellschaft sei anspruchsberechtigt, und zwar auch hinsichtlich der vor ihrer Gründung zum 1. November 1992 angeschafften Wirtschaftsgüter. Der Anspruch sei erst zum Ende des Kalenderjahres bei der Gesellschaft entstanden (vgl. §§ 4 Satz 1, 7 Abs. 1 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes ―InvZulG― 1991 i.V.m. § 38 der Abgabenordnung ―AO 1977―).
Der Investitionszulagenantrag für 1992 sei nach § 6 InvZulG formwirksam und rechtzeitig gestellt worden. Unschädlich sei die Bezeichnung des Klägers als Anspruchsberechtigten. Aufgrund der Gesamtumstände sei der Antrag nämlich als solcher für die Innengesellschaft auszulegen. Mit der Angabe seines Namens sei der Kläger zugleich für die Innengesellschaft aufgetreten. Durch die Einreichung des Antrags habe der Kläger zum Ausdruck gebracht, den Antrag nicht für sich, sondern für die Innengesellschaft stellen zu wollen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1991). Anderenfalls hätte er den Antrag an das Wohnsitz-FA richten müssen (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1991). Unerheblich sei, dass das FA seine Zuständigkeit zunächst allein aufgrund des Antrags nicht habe erkennen können und den Antrag deshalb an das für den Kläger zuständige Wohnsitz-FA weitergeleitet gehabt habe. Die örtliche Zuständigkeit des FA hänge nicht von der Kenntnis der die Zuständigkeit begründenden Umstände ab. Die Zuständigkeit sei gesetzlich geregelt (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1991 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977). Der amtliche Vordruck enthalte zudem keine eindeutige Belehrung, wer bei einer atypischen Innengesellschaft den Zulagenantrag stellen müsse. Ein entsprechender Hinweis wäre indessen bei der komplizierten Rechtslage bezüglich atypisch stiller Gesellschaften notwendig gewesen, hätte man die nach Ablauf der Ausschlussfrist zur Person des Anspruchsberechtigten gegebenen Erläuterungen nicht mehr zulassen wollen. Jedenfalls lasse sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn des § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 ableiten, dass die Person des Anspruchsberechtigten bei der Innengesellschaft bis zum Ablauf der Ausschlussfrist für das FA erkennbar feststehen müsse. Vielmehr genüge es, wenn die die Anspruchsberechtigung begründenden Umstände im Zeitpunkt der Antragstellung objektiv vorlägen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor:
Das Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen die allgemein anerkannten Auslegungsregeln für Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts. Die Erklärung bezüglich des Anspruchsberechtigten sei nämlich bereits nicht auslegungsbedürftig. Im Streitfall sei innerhalb der Antragsfrist im Investitionszulagenantrag für 1992 als Anspruchsberechtigter allein der Kläger mit seinem Namen bezeichnet worden. Daraus habe es, das FA, nur entnehmen können, dass der Kläger in seinem Zuständigkeitsbereich ausschließlich als Einzelunternehmer tätig gewesen sei und es sich bei ihm um einen als natürliche Person nach dem EStG steuerpflichtigen Anspruchsberechtigten i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 gehandelt habe. Es, das FA, habe den Antrag auch tatsächlich so verstanden und ihn deshalb umgehend an das für den Kläger nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1991 zuständige Wohnsitz-FA weitergeleitet. Auf jeden Fall hätten im Zeitpunkt des Eingangs des Investitionszulagenantrags für 1992 die für eine abweichende Auslegung notwendigen, außerhalb der Erklärung liegenden Begleitumstände (insbesondere also die Steuerakten) gefehlt. Die bei ihm, dem beklagten FA, ―nach Gründung der Innengesellschaft― eingegangene schriftliche Anmeldung des Klägers enthalte ebenfalls keinen Hinweis auf die Beteiligung des Dr. B am Einzelunternehmen des Klägers. Sowohl der Anmeldung als auch der am 11. November 1992 eingegangenen schriftlichen Mitteilung des Wohnsitz-FA sei lediglich zu entnehmen gewesen, dass sich die örtliche Zuständigkeit für das Besteuerungsverfahren geändert habe, weil der Kläger den Ort seiner Berufsausübung zum 1. September 1992 in seinen, des beklagten FA, Zuständigkeitsbereich verlegt gehabt habe. Nach dieser Mitteilung habe die Einkommensbesteuerung weiterhin beim Wohnsitz-FA durchgeführt und nur die Einkünfte des Klägers i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977 hätten gesondert, nicht jedoch einheitlich und gesondert nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 festgestellt werden sollen. Es, das beklagte FA, habe erstmals von der Gründung einer Innengesellschaft durch die am 27. Dezember 1993 eingereichte Feststellungserklärung und die Erläuterungen in dem beigefügten Jahresabschluss erfahren.
Die rechtliche Würdigung des FG verkenne des Weiteren den Regelungsinhalt und -zusammenhang der Abs. 1 und 3 Satz 1 des § 6 InvZulG 1991. Zum notwendigen Inhalt eines formwirksamen Antrags gehöre danach, dass die namentliche Bezeichnung des Anspruchsberechtigten erkennen lasse, ob es sich um eine natürliche, eine juristische Person oder eine Gesellschaft handele. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 sei der Antrag nach amtlichem Vordruck zu stellen, also auch unter Angabe der auf S. 1 des Vordrucks vorgesehenen Daten zum Anspruchsberechtigten. Die Rechtsform des Anspruchsberechtigten begründe eine unterschiedliche Zuständigkeit der Finanzbehörden. Vor der materiell-rechtlichen Bearbeitung müsse zudem das zuständige FA die formellen Voraussetzungen für den Beginn des Verwaltungsverfahrens nach dem InvZulG prüfen können. Eine Bezeichnung der atypischen Innengesellschaft nur mit dem Namen des Betriebsinhabers sei jedenfalls für einen formwirksamen Investitionszulagenantrag dann nicht ausreichend, wenn der wirkliche Anspruchsberechtigte nicht erkennbar sei. Diesen inhaltlichen Erfordernissen müsse bis zum Ablauf der Ausschlussfrist Genüge getan werden.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG ist zu Unrecht von einem formwirksamen und fristwahrenden Investitionszulagenantrag für 1992 durch den Kläger als Antragsteller für die anspruchsberechtigte atypisch stille Gesellschaft ausgegangen. Zu diesem Ergebnis ist das FG unter Verletzung der anerkannten Auslegungsregeln gelangt.
Der Senat kann dahingestellt lassen, ob und ggf. in welchem Umfang die atypisch stille Gesellschaft überhaupt noch anspruchsberechtigt ist.
1. Revisionsrechtlich nicht zu folgen ist jedenfalls der Würdigung des FG, wonach der Kläger einen der atypisch stillen Gesellschaft zustehenden Investitionszulagenanspruch für 1992 formgerecht und fristwahrend geltend gemacht habe.
Innerhalb der bis zum 30. September 1993 laufenden Antragsfrist für die Geltendmachung eines Investitionszulagenanspruchs für die bis zum 31. Oktober 1992 vom Kläger als Einzelunternehmer und für die vom 1. November bis 31. Dezember 1992 für die atypisch stille Gesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter hat der Kläger weder einen Antrag für die anspruchsberechtigte atypisch stille Gesellschaft noch ggf. für sein Einzelunternehmen bei dem ―insoweit dann zuständigen― Wohnsitz-FA fristgerecht gestellt.
a) Nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 ist der Antrag auf Investitionszulage bis zum 30. September des Kalenderjahres zu stellen, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Investitionen abgeschlossen worden sind. Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen FA zu stellen. Ist eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG Anspruchsberechtigter, so ist der Antrag bei dem FA zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist. Lt. § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 ist der Antrag nach amtlichem Vordruck zu stellen und vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben.
Der Investitionszulagenvordruck für 1991 sieht unterhalb der Zeile für die Angabe des FA eine weitere Zeile für die Benennung des Anspruchsberechtigten vor. Am Schluss des Vordrucks ist die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten oder u.a. bei Personengesellschaften die Unterschrift von einer zur Geschäftsführung oder Vertretung berechtigten Person vorgesehen.
b) Der Investitionszulagenantrag ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung, sofern er auslegungsbedürftig ist, entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 42/91, BFH/NV 1995, 481, unter Ziff. 3. a der Gründe, m.w.N.). Nach den zu diesen gesetzlichen Bestimmungen entwickelten Rechtsgrundsätzen ist entscheidend, wie das FA als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Hierbei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben (BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 54/84, BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, unter Ziff. 1. c, cc der Gründe). Auch die vom Kläger angegebenen Kommentatoren (vgl. Hefermehl in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 133 Rz. 7, und Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 59 Aufl., § 133 Tz. 4, jeweils m.w.N.) wollen die Auslegungsregeln entsprechend § 133 BGB im öffentlichen Recht und dort auch auf Willenserklärungen gegenüber einer Behörde anwenden. Bei der Ermittlung des in dem Antrag des Klägers verkörperten Willens können allerdings nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für das FA als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar gewesen sind.
Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass die (Verfahrens-) Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob eine Erklärung auslegungsbedürftig ist, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, 360, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 29. Juli 1992 IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2, unter Ziff. 2. e der Gründe). Im Übrigen prüft der BFH als Revisionsgericht die vom FG vorgenommene Auslegung, sofern sie möglich und vertretbar ist und keine Verfahrensrügen gemäß § 120 Abs. 2 FGO erhoben worden sind, zum einen darauf hin, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet worden sind, zum anderen, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erfasst und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, unter Ziff. 3. b, aa der Gründe, m.w.N.; vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, unter Ziff. II. 1. der Gründe, und vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308).
c) Das FG hat im Streitfall ohne nähere Prüfung die Auslegungsbedürftigkeit stillschweigend bejaht und die Benennung des Klägers als Anspruchsberechtigten im Investitionszulagenantrag für 1992 bereits deswegen als ausreichende Bezeichnung der atypisch stillen Gesellschaft als eigentliche Anspruchsberechtigte gewürdigt, weil im Zeitpunkt der Antragstellung entsprechende Umstände objektiv vorgelegen hätten, aus denen sich die Anspruchsberechtigung ergeben habe.
Ein Anhaltspunkt für die Auslegungsbedürftigkeit hinsichtlich der Person des Anspruchsberechtigten konnte allenfalls die Einreichung des Antrags bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständigen (beklagten) FA sein (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1991). Allerdings war dieses FA auch zuständig für die ―nur― gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers nach der Ummeldung seines freiberuflichen Vermessungsbüros zum 1. September 1992 in den Zuständigkeitsbereich eben dieses FA. Wird zugunsten des Klägers zusätzlich berücksichtigt, dass er bei der Antragstellung steuerlich beraten war, so muss insoweit trotzdem nicht ohne weiteres von einer ―bloß irrtümlichen― Antragstellung bei dem investitionszulagenrechtlich unzuständigen (Betriebs-)FA anstelle des für die Einkommensbesteuerung zuständigen Wohnsitz-FA (§ 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1991) ausgegangen werden. Trotz des an sich eindeutigen Wortlautes des Antrags bezüglich der Person des Anspruchsberechtigten sind nach den Gesamtumständen der Erklärung jedenfalls insoweit Zweifel nicht von vornherein zu verneinen, so dass von einer Auslegungsbedürftigkeit ausgegangen werden kann.
d) Indessen hat das FG bei der vorgenommenen Auslegung der Erklärung die gesetzlichen Auslegungsregeln entsprechend §§ 133, 157 BGB nicht hinlänglich beachtet.
Der Empfänger einer Erklärung ist zwar nach Treu und Glauben gehalten, unter Berücksichtigung aller ihm erkennbaren Umstände zu prüfen, was der Erklärende meint. Bei der Auslegung können aber nur solche Umstände berücksichtigt werden, die beim Zugang der Erklärung für den Empfänger erkennbar gewesen sind. Auf dessen "Horizont" und Verständnismöglichkeit ist abzustellen, und zwar auch dann, wenn der Erklärende die Erklärung anders verstanden hat und verstehen durfte. Insbesondere ist nicht ausschlaggebend, ob diese Sichtweise des Erklärenden sich in Übereinstimmung mit der objektiven Rechtslage befunden hat, wenn die maßgebenden Umstände für den Empfänger gar nicht bekannt gewesen sind.
Im Investitionszulagenrecht kommt hinzu, dass im Interesse einer zügigen und zuverlässigen Abwicklung der Zulagengewährung in § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 strenge formelle Voraussetzungen aufgestellt werden, die zudem innerhalb der in § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 festgelegten Ausschlussfrist zu erfüllen sind (s. auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 III R 266/94, BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31, zur Benutzung amtlicher Vordrucke).
Das beklagte FA war zwar nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit örtlich zuständig und damit auch gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG für die Festsetzung einer der atypisch stillen Gesellschaft für 1992 zustehenden Investitionszulage. Nach den Feststellungen des FG sind jedoch bis zum Ablauf der Ausschlussfrist für die Investitionszulage 1992 am 30. September 1993 dem beklagten FA keinerlei Umstände bekannt geworden oder zumindest erkennbar gewesen, die auf das Vorliegen dieser Voraussetzungen hätten hindeuten können. Weder waren bei dem Feststellungs-FA entsprechende Steuerakten angelegt, noch hatte der Kläger irgendwelche Erklärungen gegenüber diesem FA über das Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft abgegeben. Welche Erkenntnisse das FA nach Ablauf der Ausschlussfrist und danach ggf. zu welchem genauen Zeitpunkt gewonnen hat, ist für die hier vorzunehmende Auslegung ohne Belang. Das beklagte FA konnte unter diesen Umständen die Erklärung des Klägers bezüglich der Anspruchsberechtigung nur in der Weise verstehen, dass der Kläger selbst als Antragsteller zugleich alleiniger Anspruchsberechtigter sein wollte, den Antrag aber irrtümlich beim unzuständigen FA gestellt hatte.
Dieses FA war durch die Verlegung der beruflichen Tätigkeit des Klägers im Streitjahr (1992) in seinen Zuständigkeitsbereich für die gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 zuständig geworden. Der Kläger hatte ihm die Betriebsverlegung seinerzeit auch ordnungsgemäß mitgeteilt. Weiter hat der Kläger seinen Zulagenantrag beim (selben) beklagten FA auch unter derselben Steuernummer eingereicht, die ihm von diesem ―nach der Betriebsverlegung― für sein Einzelunternehmen mitgeteilt worden war. Unter diesen Umständen konnte das beklagte FA nur davon ausgehen, der Kläger habe seinen Antrag (irrtümlich) beim unzuständigen FA eingereicht. Das geschah im Übrigen nach der Erfahrung des erkennenden Senats häufiger. Diesem ist aus mehreren Fällen bekannt, dass Steuerpflichtige unter vergleichbaren Umständen glaubten, ihre Anträge auf Investitionszulage bei den solchermaßen zuständigen Betriebs-FÄ stellen zu müssen (s. insoweit z.B. das Senatsurteil vom 27. August 1998 III R 15/96, BFH/NV 1999, 368).
e) Eine andere Würdigung ist entgegen der zusätzlichen Erwägung des FG auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil der amtliche Vordruck keine eindeutige Belehrung darüber enthalte, wer bei einer atypisch stillen Gesellschaft den Zulagenantrag stellen müsse, ein entsprechender Hinweis aber angesichts der komplizierten Rechtslage notwendig gewesen wäre. Ohne dass es insoweit einer abschließenden rechtlichen Würdigung bedürfte, ist jedenfalls für den Streitfall zu berücksichtigen, dass der Kläger fachkundig durch die Prozessbevollmächtigten auch bereits im Zeitpunkt der Antragstellung beraten gewesen ist. Sowohl aus der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 31/84, BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961) als auch aus dem Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768 Tz. 90) war die verfahrensmäßige Handhabung bei der Antragstellung im Investitionszulagenrecht hinsichtlich einer atypisch stillen Gesellschaft bekannt. Erst nachträgliche, nach Ablauf der Antragsfrist gegebene Erläuterungen hinsichtlich der Anspruchsberechtigung würden im Übrigen ermöglichen, unter Umständen den Anspruchsberechtigten völlig auszuwechseln.
Das BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768, auf das sich auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung berufen hat, unterscheidet im Übrigen eindeutig zwischen der materiell-rechtlichen Anspruchsberechtigung u.a. der atypisch stillen Gesellschaft (Tz. 6) und der davon abweichenden verfahrensmäßigen Antragsberechtigung des Inhabers des Handelsgeschäftes (Tz. 90), woraus die weitere Folgerung gezogen wird, dass der Zulagenbescheid dem ―allein handlungsfähigen― Antragsteller bekannt zu geben ist. Wenn nach Tz. 90 Satz 2 zusätzlich der Anspruchsberechtigte im Bescheid anzugeben ist, dient das nur der Klarstellung; es lässt indes den auch den Prozessbevollmächtigten erklärtermaßen bekannten Gegensatz zwischen Anspruchs- und Antragsberechtigung unberührt.
f) Die von den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, ob das beklagte FA im Streitfall nicht nach §§ 88 Abs. 1 Satz 1, 89 Satz 1 AO 1977 zumindest zu einer sofortigen Rückfrage bei den Beratern des Klägers verpflichtet gewesen wäre, betrifft nicht die hier maßgebende Auslegung des Antragsinhalts, sondern könnte allenfalls im Rahmen der Prüfung eines Verschuldens Bedeutung erlangen. Einen Antrag auf Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist hat der Kläger jedoch nicht gestellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, Ziff. 2. der Gründe). Er hat auch nicht unter Nachreichung eines ordnungsgemäßen Investitionszulagenantrags für die atypisch stille Gesellschaft rechtzeitig Tatsachen zur Begründung eines Wiedereinsetzungsantrags dargelegt (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993, BFH-Urteil vom 15. September 1992 VIII R 26/91, BFH/NV 1993, 219, m.w.N.).
2. Das angefochtene Urteil des FG war danach aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Senat kann selber abschließend entscheiden. Die Beteiligten haben nicht behauptet, dass das FG für die Auslegung entscheidungserhebliche Begleitumstände noch nicht festgestellt habe, und deshalb eine Zurückverweisung in Betracht käme. Nach den im Zeitpunkt der Antragstellung dem beklagten FA bekannten und erkennbaren Umständen konnte es als Anspruchsberechtigten nicht die atypisch stille Gesellschaft, sondern ausschließlich den Kläger selbst ansehen. Mangels eines insoweit ordnungsgemäßen und fristgerechten Investitionszulagenantrags für 1992 hat das beklagte FA zu Recht die Gewährung einer Investitionszulage für die atypisch stille Gesellschaft abgelehnt.
Im Rahmen der vorliegenden Klage, die der Kläger für die von ihm als anspruchsberechtigt angesehene stille Gesellschaft erhoben hat, ist nicht über einen Investitionszulagenantrag für 1992 des Klägers selbst zu erkennen. Hinzu kommt, dass der betreffende Antrag durch die Weiterleitung an das für die Besteuerung des Einkommens des Klägers örtlich zuständige Wohnsitz-FA (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) bei letzterem erst am 1. Oktober 1993 und damit nicht mehr fristwahrend eingegangen wäre (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65).
Fundstellen
Haufe-Index 425116 |
BFH/NV 2000, 888 |