Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ist bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebs streitig, in welchem Verhältnis der Verkaufserlös auf Grund und Boden und auf die übrigen veräußerten Wirtschaftsgüter entfällt, so ist im Zweifel das Verhältnis der Teilwerte maßgebend.
Mit den Durchschnittsätzen nach der VOL werden nichtrealisierte Wertsteigerungen (z. B. bei Gebäuden) grundsätzlich nicht abgegolten.
Die Tarifvergünstigung für landwirtschaftliche Veräußerungsgewinne (§§ 14,34 EStG) ist nicht zu gewähren, wenn ein Betrieb ohne lebendes und totes Inventar veräußert wird und in dem Buchwert des in einem anderen landwirtschaftlichen Betrieb verwendeten Inventars nicht unerhebliche stille Reserven enthalten sind.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 14/1, § 34/1, § 34/2; VOL § 2 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1958 die Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eines nichtbuchführenden Landwirts (§ 14 EStG).
Der Steuerpflichtige ermittelte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vom 2. Juni 1949 - VOL - (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - 1949 S. 95). Er verkaufte durch Vertrag vom 14. Mai 1958 sein Anwesen ohne Inventar zum Preise von 410 000 DM Das tote und lebende Inventar nahm der Steuerpflichtige auf einen von ihm erworbenen Ersatzhof mit.
Das Finanzamt errechnete einen Veräußerungsgewinn von 70 700 DM. Davon entfielen 65 779 DM auf Gebäude, wobei der geschätzte Buchwert zum Verkaufstag mit 8 021 DM angenommen wurde, und 4 921 DM auf aufstehendes Holz bei einem Bestandswertanteil am Einheitswert von 50,37 DM. Der übrige Veräußerungsgewinn betraf nach Auffassung des Finanzamts den Grund und Boden. Den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 70 700 DM unterwarf das Finanzamt dem begünstigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 und 2 EStG mit 15 v. H.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit der Berufung machte der Steuerpflichtige geltend, daß durch die Durchschnittsbesteuerung nach der VOL auch die stillen Reserven als versteuert anzusehen seien. Für einen Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns sei bei einem VOL-Landwirt kein Raum. Der entgegenstehenden Auffassung des Bundesfinanzhofs (vgl. Entscheidung IV 84/55 U vom 12. April 1956, BStBl 1956 III S. 164, Slg. Bd. 62 S. 441) könne nicht gefolgt werden.
Im übrigen rügte der Steuerpflichtige die Höhe des vom Finanzamt errechneten Veräußerungsgewinns. Der aus dem Verkauf der Forstfläche erzielte Gewinn betrage nur 3 927 DM. Er sei steuerfrei (Hinweis auf die EStR 1958 Abschn. 212). Auf Gebäude entfalle ein Erlös von 66 989 DM, so daß sich nach Abzug des Buchwertes von 8 021 DM ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn von 58 968 DM ergebe.
Das Finanzgericht wies die Berufung im wesentlichen als unbegründet zurück. Es bejahte in übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung der Betriebe von VOL-Landwirten ( Hinweis auf die Entscheidungen IV 401/52 vom 20. März 1953, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - , Einkommensteuergesetz, § 14, Rechtsspruch 2; IV 84/55 U). Das Finanzgericht folgte dem Finanzamt jedoch nicht in der Berechnung des Veräußerungsgewinns. Es führte aus, daß das Finanzamt die besonderen Verhältnisse des Einzelfalles nicht genügend berücksichtigt habe. Es sei von dem vom Steuerpflichtigen angegebenen Verkehrswert für Grund und Boden auszugehen, weil er unbestritten sei und erfahrungsgemäß der Verkehrswert des landwirtschaftlich genutzten unbebauten Grund und Bodens an Hand bekannter Verkaufspreise genauer und eindeutiger zu ermitteln sei, als der Verkehrswert für Gebäude. Danach habe am Verkaufstag der Verkehrswert der landwirtschaftlich genutzten Fläche (23,25 ha) 1,40 DM und der forstwirtschaftlich genutzten Fläche (0,69 ha) 0,60 DM je qm betragen. Von dem Verkaufserlös entfielen somit 338 040 DM auf Grund und Boden und 71 960 DM auf Gebäude und stehendes Holz, so daß der zu versteuernde Veräußerungsgewinn 63 889 DM betrage.
Den Antrag des Steuerpflichtigen, bei der Berechnung des auf die Forstfläche entfallenden Veräußerungsgewinns die Vorschrift des § 34b EStG in Verbindung mit § 67 EStDV - Betriebsausgaben-Pauschale - anzuwenden, lehnte das Finanzgericht ab, da es sich bei dem verstreuten Holzbestand nicht um einen Forstbetrieb gehandelt habe.
Mit seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich der Steuerpflichtige grundsätzlich gegen eine Erfassung des Veräußerungsgewinns sowie gegen die Berechnung der Höhe des Veräußerungsgewinns und der Steuer. Bei der Durchschnittsbesteuerung nach der VOL seien auch nichtrealisierte allgemeine Wertsteigerungen bei allen Wirtschaftsgütern einschließlich Gebäuden bereits abgegolten. Die forstwirtschaftlichen Einkünfte könnten nicht angesetzt werden, da sie nur durch einen Zuschlag nach § 8 Abs. 2 VOL zu erfassen seien. Hätte er, der Steuerpflichtige, nicht seinen ganzen Hof, sondern nur das aufstehende Holz verkauft, so wäre eine gesonderte Besteuerung der Holzerlöse nicht in Frage gekommen, weil der Aufwuchs bereits in den vorausgegangenen Jahren durch die VOL- Besteuerung erfaßt worden sei. Somit könnte nur noch der Gewinn aus der außerordentlichen Holznutzung angesetzt werden. Dieser aber habe 4 000 DM nicht überstiegen, wenn man davon ausgehe, daß als ordentliche Nutzung der Betrag des halben forstwirtschaftlichen Einheitswerts (399 DM) anzusehen und von der sich hiernach ergebenden außerordentlichen Nutzung (4 572 DM) die übliche Betriebsausgaben-Pauschale von 20 v. H. (914 DM) abgezogen werde.
Mit seiner Anschlußbeschwerde rügt der Vorsteher des Finanzamts mangelnde Sachaufklärung hinsichtlich der Ermittlung des Wertes von Grund und Boden. Das Finanzgericht habe die Angaben des Steuerpflichtigen über den Verkehrswert ungeprüft übernommen. Außerdem habe es nicht berücksichtigt, daß die veräußerten Grundflächen zum Teil aus Unland, Wasser und Sumpf bestanden hätten. Allenfalls könnten deshalb die vom Finanzgericht übernommenen Werte für die landwirtschaftlich genutzten Flächen angesetzt werden. Danach aber ergebe sich ein Wertansatz für Grund und Boden von 322 920 DM (Finanzgericht: 333 900 DM) und ein Veräußerungsgewinn für Gebäude und aufstehendes Holz von insgesamt ( 4 921 DM + 74 028 DM = ) 78 949 DM (Finanzgericht: 63 889 DM). Die Auffassung des Finanzgerichts, daß der vom Steuerpflichtigen angenommene Verkehrswert des Grund und Boden unstreitig sei, sei nicht zutreffend. Das Finanzamt habe wiederholt betont, daß es nicht angehe, lediglich für den Grund und Boden den Verkehrswert zu ermitteln. Damit habe sich das Finanzamt zugleich gegen den vom Steuerpflichtigen angesetzten qm-Preis gewendet.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Steuerpflichtigen ist unbegründet.
Für die Ermittlung des laufenden Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft sind die Vorschriften der VOL maßgebend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 301/62 U vom 1. April 1965, BStBl 1965 III S. 432, in Verbindung mit Ziff. 1 des Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 4. Februar 1965, BStBl 1965 II S. 36). Der erkennende Senat führt in ständiger Rechtsprechung aus, daß Land- und Forstwirte, deren Gewinn nach der VOL zu ermitteln ist, den sich bei der Veräußerung oder Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ergebenden Veräußerungsgewinn im Sinne des § 14 EStG zu versteuern haben (vgl. Entscheidung IV 401/52; IV 84/55 U; IV 109/64 U vom 6. August 1964, BStBl 1964 III S. 642, Slg. Bd. 80 S. 464). Der Senat sieht auch nach erneuter Prüfung keine Veranlassung von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
Die Vorschrift des § 14 EStG stellt ebenso wie die entsprechenden Vorschriften der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG keine die Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne erst begründende Norm dar. Sie dient lediglich der Klarstellung des allgemeinen, aus dem Aufbau des EStG zu entnehmenden Grundsatzes, daß bisher nichtrealisierte Gewinne spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs versteuert werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 214/63 U vom 27. August 1964, BStBl 1964 III S. 627, Slg. Bd. 80 S. 425). Das Gesetz schreibt die Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch Bestandsvergleich vor. (§ 14 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG). Tatsächlich nehmen zwar einen Bestandsvergleich nur die buchführenden Landwirte vor. Nach der Systematik des Gesetzes gilt jedoch der Gewinn auch dann als auf einem Bestandsvergleich ( § 4 Abs. 1 EStG) beruhend, wenn der Gewinn durch Einnahmeüberschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Schätzung auf Grund von Richtsätzen (§ 217 Abs. 1 AO) oder nach den Durchschnittsätzen der VOL (§ 29 EStG) ermittelt wird.
Die Durchschnittsätze sollen den nachhaltig erzielbaren Reinertrag abgelten. Dabei kann es sich grundsätzlich nur um eine pauschale Erfassung der realisierten Gewinne handeln. Die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß auch nichtrealisierte allgemeine Wertsteigerungen bei allen Wirtschaftsgütern eines VOL- Betriebs mit der Durchschnittsbesteuerung abgegolten seien, ist nicht zutreffend. Sie kann vor allem nicht durch den Hinweis auf die Behandlung des Holzzuwachses bei VOL-Landwirten begründet werden. Wie der erkennende Senat in der Grundsatzentscheidung IV 552,556/54 S vom 20. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 131, Slg. Bd. 66 S. 341) ausführte wird nach der VOL nur die ordentliche Nutzung, d. h. eine solche, die jährlich nachhaltig zu erzielen ist, abgegolten. Zwar kann auch in dem aus dem Einheitswert abgeleiteten Durchschnittsgewinn ein nichtverwirklichter Gewinn versteuert werden, wenn nämlich der tatsächliche Gewinn geringer ist, aber immer nur bis zur Höhe des aus dem Einheitswert abgeleiteten Gewinns. Das ergibt sich aus dem Wesen der Durchschnittsätze. Die Durchschnittsätze decken sich nur selten mit dem tatsächlichen Gewinn im einzelnen Wirtschaftsjahr. Das Gesetz nimmt das in Kauf, weil gewöhnlich innerhalb mehrerer Wirtschaftsjahre ein Ausgleich eintritt. Der Vorschrift des § 29 EStG liegt die Vorstellung zugrunde, daß diese Sätze bei dem Durchschnitt aller nichtbuchführenden Landwirte und im Durchschnitt einer Anzahl von Jahren im großen und ganzen zu einer zutreffenden Erfassung der landwirtschaftlichen Gewinne führen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 11/64 S vom 5. November 1964, BStBl 1964 III S. 602, Slg. Bd. 80 S. 356, in Abschn. II 2. Buchst. c) cc). Da mit dem jährlich gleichbleibenden fiktiven Gewinn nach der Systematik des EStG nur der realisierte Gewinn erfaßt ist, wird damit auch nicht der ungenutzte Holzzuwachs abgegolten. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß auch nach der Systematik der VOL außerordentliche Betriebseinnahmen gesondert zu erfassen sind, da sie nicht als im Grundbetrag (§ 2 Abs. 1 VOL) enthalten gelten (vgl. § 9 Abs. 2 VOL). ) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wurde zwar wiederholt ausgeführt, daß allgemeine Preissteigerungen mit den Durchschnittsätzen abgegolten sind (vgl. Urteile IV 450/53 S vom 10. Juni 1954, BStBl 1954 III S. 231, Slg. Bd. 59 S. 58; IV 31/54 U vom 3. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 98, Slg. Bd. 60 S. 250). Wie aus diesen Entscheidungen hervorgeht, handelt es sich dabei nur um realisierte Wertsteigerungen. Nichtrealisierte Wertsteigerungen sind mit den Durchschnittsätzen grundsätzlich nicht erfaßt.
Nach alledem kann nicht davon ausgegangen werden, daß die allgemeine Wertsteigerung bei Gebäuden, die zum Betriebsvermögen eines VOL-Landwirts gehören, mit den Durchschnittsätzen erfaßt sei. Die Durchschnittsätze enthalten nur den Wert der laufenden Nutzung der Betriebsgebäude, nicht jedoch die durch das Steigen der Baupreise bedingte Erhöhung des Substanzwertes. Abgesehen hiervon ist darauf hinzuweisen, daß die Besteuerung nach den Durchschnittsätzen der VOL tatsächlich nicht einmal die durchschnittliche Erfassung auch nur der realisierten laufenden Gewinne gewährleistet (vgl. Entscheidung IV 11/64 S.).
Unzutreffend ist nach diesen Darlegungen die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß auf das stehende Holz kein Veräußerungsgewinn entfalle, weil der Aufwuchs bereits in den vorausgegangenen Jahren mit den Durchschnittsätzen nach der VOL abgegolten sei und es keinen Unterschied mache, ob der Holzbestand nach und nach oder im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs verkauft werde. Wenn das Holz im laufenden Betrieb veräußert wird, kommt ein Zuschlag nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 VOL in Frage. Wird das Holz auf einmal im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs verkauft, so ist der darauf entfallende Veräußerungsgewinn nach den Grundsätzen des Bestandsvergleiches zu ermitteln. Die Berechnung des Finanzgerichts ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Die Anschlußbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht. Der Senat darf bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigen, daß es sich, wie der Vorsteher des Finanzamts ausführt, bei einem Teil des veräußerten Grund und Bodens um Unland und Wasser (Sumpf) gehandelt habe. Denn insoweit liegt neues tatsächliches Vorbringen vor, das in der Rechtsbeschwerdeinstanz nicht zu beachten ist (§§ 288, 296 Abs. 1 AO). Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das Finanzgericht unzutreffend bei der Aufteilung des Gesamterlöses von einem ungeprüften Verkehrswert des landwirtschaftlich genutzten unbebauten Grund und Bodens ausging. Bei der Aufteilung des bei dem Verkauf eines landwirtschaftlichen Betriebs (Grund und Boden mit Gebäuden) erzielten Preises ist in der Regel das Verhältnis maßgebend, mit dem der Grund und Boden einerseits und die Gebäude andererseits in dem Verkaufspreis enthalten sind. Im allgemeinen entspricht das Verhältnis des Anteils dieser Wirtschaftsgüter an dem tatsächlichen Verkaufspreis dem Verhältnis ihres Anteils am gemeinen Wert (Verkehrswert) des verkauften Betriebs. Denn in der Regel kann davon ausgegangen werden, daß der erzielte Erlös den Verkehrswert darstellt. Es bestehen dann keine Bedenken dagegen, den auf die Gebäude entfallenden Teil des Erlöses in der Weise zu ermitteln, daß von dem Gesamterlös der Verkehrswert des Grund und Bodens - abzüglich der anteiligen Veräußerungskosten - abgezogen wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 363/59 U vom 20. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 186, Slg. Bd. 74 S. 494). Ist jedoch das Aufteilungsverhältnis streitig, oder bestehen Anhaltspunkte dafür, daß der hiernach auf Gebäude entfallende Veräußerungspreis unzutreffend ist, so muß im Zweifel der Verkaufspreis entsprechend dem Verhältnis der je für sich zu ermittelnden Teilwerte der verkauften Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden.
Im Streitfall hatten das Finanzamt einen Veräußerungserlös für Gebäude von 73 800 DM, das Finanzgericht hingegen einen Veräußerungserlös von 66 989 DM (71 960 DM für Gebäude und stehendes Holz, davon 4 971 DM nur für das Holz) errechnet, das Finanzgericht wich damit um rund 10 v. H. von dem Ansatz des Finanzamts ab. Da das Finanzamt bereits während des Berufungsverfahrens der vom Finanzgericht angewendeten Berechnungsmethode widersprach, hätte das Finanzgericht seiner Berechnung das Verhältnis der einzelnen zu schätzenden Teilwerte, einschließlich der Teilwerte des Gebäudebestandes, zugrunde legen müssen.
Die Feststellung des steuerlichen Veräußerungsgewinns war auch insofern fehlerhaft, als das Finanzgericht keine Ermittlungen über den Verkehrswert des verkauften Grund und Bodens anstellte, sondern ungeprüft die Angaben des Steuerpflichtigen übernahm. Es konnte nicht deshalb davon ausgehen, daß der vom Steuerpflichtigen genannte Wert der tatsächliche Wert sei, weil das Finanzamt diesen Wertansatz nicht ausdrücklich widersprochen hatte; denn da der Verkauf in einem anderen Bezirk stattgefunden hatte, konnten die Preisverhältnisse nicht als dem Veranlagungsfinanzamt bekannt angesehen werden. Das Finanzgericht hätte daher auf eigene Ermittlungen nicht verzichten dürfen.
Die nicht spruchreife Sache wird zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Schließlich weist der Senat darauf hin, daß die Steuervergünstigung des § 34 EStG für den Veräußerungsgewinn möglicherweise zu Unrecht gewährt wurde. In seiner Entscheidung IV 102/64 U vom 28. Oktober 1964 (BStBl 1965 III S. 88) führte der erkennende Senat aus, daß der begünstigte Tarif zu versagen ist, wenn Wirtschaftsgüter von nicht untergeordneter Bedeutung, in den stillen Reserven enthalten sind, in einen anderen Teilbetrieb desselben Steuerpflichtigen übernommen werden. Dieser Grundsatz trifft auch auf die überführung von Wirtschaftsgütern aus dem bisherigen, nunmehr veräußerten landwirtschaftlichen Betrieb in einen neuerworbenen Betrieb desselben Steuerpflichtigen zu. Das Finanzgericht hat deshalb zu ermitteln, ob in dem nicht veräußerten Inventar stille Reserven von nicht unerheblichem Umfang enthalten waren. Es wird diese Feststellung auf Grund einer Gegenüberstellung der fiktiven, sich bei einer unterstellten Buchführung in etwa ergebenden Buchwerte oder Durchschnittsätze der Inventargegenstände und der gemeinen Werte für den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung zu treffen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 411680 |
BStBl III 1965, 576 |
BFHE 1966, 207 |
BFHE 83, 207 |
DB 1966, 327 |
DStR 1965, 570 |