Leitsatz (amtlich)
Zu den Voraussetzungen für eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung bei Tankstellengebäuden.
Normenkette
BewG 1985 § 88
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Mineralölunternehmen, ist Eigentümerin der hier streitbefangenen Tankstellengebäude, die 1952 auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) bewertete die Tankstellengebäude anläßlich der Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964, dem hier streitigen Stichtag, nach dem Sachwertverfahren (§§ 83 ff. des Bewertungsgesetzes - BewG -) als Gebäude auf fremdem Grund und Boden (94 BewG) und stellte den Einheitswert auf 31 100 DM fest. Diesen Wert ermittelte das FA wie folgt:
DM DM
Tankwartraum (Gebäudeklasse 812)
228 m3 je 74 DM 16 872
Wertminderung wegen Alters 15 %
(Baujahr 1952 - gewöhnliche
Lebensdauer 80 Jahre) 2 530 14 342
Wagenpflegehalle und Betriebsraum
(Gebäudeklasse 822) 580 m3 je 50 DM 29 000
Wertminderung wegen Alters 15 %
(Baujahr 1952 - gewöhnliche
Lebensdauer 80 Jahre) 4 350 24 650
Gesamtgebäudewert 38 992
Grundstückswert (Wertzahl 80 %) 31 193
Einheitswert 31 100
Bei der Bemessung der Wertminderung wegen Alters stützte sich das FA auf Abschn. 41 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens (BewRGr). Die Wertzahl von 80 entnahm es der Verordnung zur Durchführung des § 90 BewG vom 2. September 1966 (BStBl I 1966, 885). Dem Begehren der Klägerin, die gewöhnliche Lebensdauer der Tankstellengebäude (§ 86 Abs. 1 BewG) mit höchstens 40 Jahren anzusetzen oder wegen wirtschaftlicher Überalterung der Gebäude einen Abschlag in Höhe von 15 % gemäß § 88 Abs. 2 BewG zu gewähren, gab das FA nicht statt.
Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Wegen eines bei der Errechnung des umbauten Raumes im ursprünglichen Einheitswertbescheid unterlaufenen Rechenfehlers erhöhte das FA den Einheitswert in der Einspruchsentscheidung - insoweit im Einvernehmen mit der Klägerin - auf 33 900 DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ermäßigte den Einheitswert antragsgemäß von 33 900 DM auf 27 900 DM und führte zur Begründung der Entscheidung im wesentlichen aus: Nach der Rechtsprechung sei unter dem Begriff der gewöhnlichen Lebensdauer im Sinne von § 86 Abs. 1 BewG nur die technische Lebensdauer zu verstehen. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer wirke sich auf den Gebäudesachwert nicht aus. Sie sei bei der Ermittlung des sogenannten Gebäudewerts zu berücksichtigen (§ 85 Satz 4 i. V. m. § 88 Abs. 2 BewG), wenn Gebäude wegen wirtschaftlicher Überalterung in ihrem Wert gemindert seien. Ein Abschlag wegen wirtschaftlicher Überalterung sei jedoch nicht gerechtfertigt, wenn Gebäude aus Zweckmäßigkeitsgründen abgebrochen werden sollen, ohne daß dies zur Erhaltung der Wirtschaftlichkeit notwendig sei. Bei der Anwendung dieser Grundsätze sei im Streitfall eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung angezeigt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer der streitbefangenen Tankstellengebäude betrage, wie die Beweisaufnahme ergeben habe, 40 Jahre. Zu diesem Ergebnis sei auch der Sachverständige gekommen.
Im Streitfall sei eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung um 15 % des Gebäudenormalherstellungswerts angemessen. Die Beweisaufnahme habe die Vermutung des FA widerlegt, für einen vorzeitigen Abbruch der streitigen Tankstellengebäude seien lediglich Zweckmäßigkeitserwägungen maßgebend. Nach dem Sachverständigengutachten sei erwiesen, daß die fortschreitenden Veränderungen im Tankstellengeschäft eine volle wirtschaftliche Verwertbarkeit der fraglichen Tankstellengebäude nicht länger als für einen Nutzungszeitraum von 40 Jahren zulasse. Dabei hätten Nutzungen für andere Zwecke als den des Betriebs einer Tankstelle wegen der auf diesen Geschäftszweig zugeschnittenen baulichen Gestaltung der Gebäude außer Betracht zu bleiben.
Mit der Revision rügt das FA einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 9 Abs. 2 Satz 3, § 27 und § 88 BewG.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 23. Mai 1980 III R 117/78, BFHE 130, 547, BStBl II 1980, 561) zutreffend davon ausgegangen, daß sich die Wertminderung wegen Alters (§ 86 Abs. 1 BewG) bei der Bewertung von bebauten Grundstücken im Sachwertverfahren nicht nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, sondern nach der technischen Lebensdauer von Gebäuden gleicher Art und Nutzung bestimmt. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz ihrer Berechnung der Wertminderung wegen Alters eine gewöhnliche technische Nutzungsdauer von 80 Jahren (vgl. Abschn. 41 Abs. 2 Nr. 1 BewRGr) zugrunde gelegt hat, zumal die Klägerin selbst - nach den nicht angegriffenen und den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) Feststellungen des FG - den Ansatz der technischen Lebensdauer in dieser Höhe nicht angegriffen hat. Bei einem Alter der hier streitbefangenen Tankstellengebäude von 12 Jahren im Hauptfeststellungszeitpunkt durfte somit die Wertminderung wegen Alters mit 15 % des Gebäudenormalherstellungswerts bemessen werden.
2. Das FG hat auch zutreffend entschieden, daß eine von der technischen Lebensdauer abweichende, auf wirtschaftlichen Gründen beruhende kürzere Nutzungsdauer von Gebäuden nicht bereits gemäß § 86 BewG bei der Ermittlung des Gebäudesachwerts, sondern erst bei der Berechnung des sogenannten Gebäudewerts (§ 83 Satz 1 BewG) - und zwar nur in Sonderfällen - durch eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts (§ 85 Satz 4 BewG i. V. m. § 88 BewG) berücksichtigt werden kann. Diese Rechtsauffassung entspricht, wie der Senat in BFHE 130, 547, BStBl II 1980, 561 im einzelnen ausgeführt hat, dem Wortlaut und Zweck des § 86 BewG, dem Systemzusammenhang, in den diese Vorschrift gestellt ist und dem Bedürfnis nach einer möglichst praktikablen Ausgestaltung des Sachwertverfahrens als eines Massenverfahrens.
3.Nach § 88 Abs. 2 BewG kann der um die Wertminderung wegen Alters sowie wegen etwaiger baulicher Mängel und Schäden herabgesetzte Gebäudenormalherstellungswert, der sogenannte Gebäudesachwert, ermäßigt werden, wenn Gebäude z. B. wegen wirtschaftlicher Überalterung in ihrem Wert gemindert sind. Diese Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung des Senats gegeben, wenn mit Rücksicht auf die bis zum Feststellungszeitpunkt eingetretene Entwicklung mit einiger Sicherheit angenommen werden kann, daß der Zeitraum der tatsächlichen Verwendung des Gebäudes gegenüber der gewöhnlichen Lebensdauer für jeden Eigentümer verkürzt und damit zu rechnen ist, daß das Gebäude aus wirtschaftlich zwingenden objektiven Gründen vorzeitig abgebrochen oder dem Verfall preisgegeben wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1977 III R 11/75, BFHE 123, 360, BStBl II 1978, 3; vom 27. April 1978 III R 6/77, BFHE 125, 290, 294, BStBl II 1978, 523). Entscheidendes Erfordernis für eine Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung ist, daß das Gebäude, losgelöst von dem Betrieb, bei jeder nach der Bauart möglichen Nutzung eine der technischen Lebensdauer entsprechende wirtschaftliche Nutzungsdauer nach den Verhältnissen des Bewertungszeitpunkts aus objektiven, wirtschaftlich zwingenden Gründen nicht erreichen wird. Eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung ist jedoch nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn Gebäude aus betriebswirtschaftlichen Zweckmäßigkeitsgründen abgebrochen werden sollen, ohne daß dies zur Erhaltung einer wie auch immer gearteten, wirtschaftlich sinnvollen Nutzung erforderlich wäre. Auch geplante bauliche Veränderungen, die die Substanz der Gebäude im wesentlichen unberührt lassen, rechtfertigen nicht die Annahme einer wirtschaftlichen Überalterung. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die wirtschaftliche Restnutzungsdauer eines Gebäudes auf Grund wirtschaftlicher Überalterung im Wege der Schätzung zu ermitteln (BFHE 123, 360, 364, BStBl II 1978, 3).
4.Diese Rechtsgrundsätze liegen der Vorentscheidung zugrunde. Unter Hinweis auf das Ergebnis der Beweisaufnahme hat das FG festgestellt, daß am Hauptfeststellungszeitpunkt irgend eine wirtschaftlich rentable Nutzung der streitbefangenen Gebäude über einen Zeitraum von mehr als 40 Jahren seit deren Errichtung nicht habe erwartet werden können. Zu dieser Feststellung konnte die Vorinstanz insbesondere auf Grund des Sachverständigengutachtens, aber auch im Hinblick auf den Zeitpunkt der Errichtung der hier streitbefangenen Tankstellengebäude im Jahre 1952 kommen. Daß die Vorinstanz zu dieser Würdigung kommen mußte, ist nicht erforderlich. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG die wirtschaftliche - - Überalterung dem Sachverständigengutachten folgend - in erster Linie mit den tiefgreifenden Wandlungen im Tankstellengeschäft als Folge der wirtschaftlichen und industriellen Entwicklung auf diesem Gebiet nach dem Zweiten Weltkrieg und den stark geänderten Kauf-, Lebens- und Marktgewohnheiten der Kraftfahrzeugbenutzer begründet hat. Der Sachverständige hat sein Gutachten auf umfangreiche eigene Untersuchungen über die nach dem Zweiten Weltkrieg vorgenommenen baulichen Veränderungen, Abbrüche und Stillegungen an dem 41 Tankstellen umfassenden Netz eines kleineren Mineralöl-Handelsunternehmens sowie auf die Erfahrungen des Grundstückmarktes gestützt. Nach dem Ergebnis der Untersuchung des Sachverständigen an dem Tankstellennetz eines anderen Mineralöl-Handelsunternehmens wurden von 41 Tankstellen 17 wegen Unwirtschaftlichkeit abgebrochen oder stillgelegt. Dabei erreichten die abgebrochenen bzw. stillgelegten Tankstellengebäude eine tatsächliche Lebensdauer von nur 16 1/2 Jahren. Wenn von den übrigen 24 Tankstellengebäuden im Jahre 1977 nur 7 älter als 20 Jahre, davon nur 2 älter als 30 und keines älter als 40 Jahre waren, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG im Streitfall die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer der Tankstellengebäude auf 40 Jahre bemessen hat. Dies war auch deshalb gerechtfertigt, weil das Ergebnis der Untersuchungen des Sachverständigen über die wirtschaftliche Nutzungsdauer von Tankstellengebäuden eines anderen Mineralöl-Handelsunternehmens sich im wesentlichen mit der vom FA nicht bestrittenen tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der von der Klägerin unterhaltenen Tankstellen deckt. Es ist auch nicht zu beanstanden, wenn es die Vorinstanz als gerichtsbekannte Erfahrungstatsache angesehen hat, daß auch Tankstellen, die erst nach dem Zweiten Weltkrieg erbaut worden sind, in zahlreichen Fällen wegen wirtschaftlicher Überalterung lange Zeit vor Ablauf der technischen Lebensdauer abgebrochen, stillgelegt oder grundlegend umgebaut worden sind. Dabei konnte das FG bei den hier streitigen Tankstellengebäuden, die nur wenige Jahre nach dem Währungsstichtag erstellt worden waren, eine Nutzung dieser Gebäude für andere Zwecke als den Betrieb einer Tankstelle wegen der jedenfalls seinerzeit auf diesen Geschäftszweig zugeschnittenen baulichen Gestaltung der Tankstellengebäude außer Betracht lassen. Dem Umstand, daß die Klägerin die hier streitbefangenen Tankstellengebäude wegen der - verglichen mit modernen Anlagen - sehr viel ungünstigeren Umsatzentwicklung bereits nach Ablauf von nur 25 Jahren seit ihrer Errichtung abgebrochen und durch neue Tankstellengebäude ersetzt hat, hat das FG zu Recht keine weitere Bedeutung beigemessen. Dieser Sachverhalt war nach den tatsächlichen Verhältnissen am Hauptfeststellungszeitpunkt nicht voraussehbar. Auch ohne Berücksichtigung des tatsächlich erfolgten vorzeitigen Abbruchs der streitbefangenen Tankstellengebäude konnte das FG deren wirtschaftliche Nutzungsdauer nach den tatsächlichen Verhältnissen am 1. Januar 1964 auf 40 Jahre schätzen.
5. Die auf Verletzung der §§ 9 Abs. 2 Satz 3, 27, 88 Abs. 2 BewG gestützten Revisionsrügen des FA greifen nicht durch.
a) Es trifft nicht zu, daß es sich bei den durch den Wandel im Tankstellengeschäft ausgelösten Änderungen in der baulichen Gestaltung von Tankstellengebäuden um persönliche Verhältnisse im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG handelt, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen sind. Bauart und bauliche Gestaltung der Tankstellengebäude sind vielmehr wertbildende Faktoren, die den gemeinen Wert der Gebäude beeinflussen. Entgegen der Auffassung des FA ist es auch nicht zu beanstanden, daß das FG dem sogenannten Strukturwandel im Tankstellengeschäft bereits für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 Bedeutung beigemessen hat. Die Behauptung des FA, die Veränderungen im Tankstellengeschäft seien erst nach dem 1. Januar 1964 eingetreten und seien am Hauptfeststellungszeitpunkt auch noch nicht voraussehbar gewesen, steht im Widerspruch mit den im finanzgerichtlichen Verfahren nicht bestrittenen Ausführungen des Sachverständigen, daß der Höhepunkt der Wandlungen "Mitte der sechziger Jahre gelegen" habe.
b) Ein Verstoß der Vorentscheidung gegen § 27 BewG scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil diese Vorschrift ausschließlich Regelungen für Fortschreibungen und Nachfeststellungen der Einheitswerte für den Grundbesitz enthält. Im Streitfall geht es jedoch um die Bewertung der streitbefangenen Tankstellengebäude zum Hauptgeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964
c) Einer Ermäßigung des Gebäudesachwerts der hier streitbefangenen Gebäude gemäß § 88 Abs. 2 BewG steht nicht entgegen, daß möglicherweise vergleichbare Verhältnisse bei einer größeren Zahl anderer Tankstellengebäude vorliegen. Nach § 85 Satz 4 BewG darf der Gebäudewert gemäß § 88 BewG zwar nur in besonderen Fällen ermäßigt werden. Bei den besonderen Fällen in diesem Sinne braucht es sich jedoch nicht um ganz vereinzelt auftretende Ausnahmefälle zu handeln. Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß es sich hier um Tankstellengebäude handelt, die infolge Errichtung bereits wenige Jahre nach der Währungsumstellung nach den tatsächlichen Verhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts wirtschaftlich überaltert waren. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, daß durch die Bejahung einer von der gewöhnlichen Lebensdauer abweichenden kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer im Streitfall eine entsprechende Ermäßigung letztlich für sämtliche Tankstellengebäude unterschiedlichster Baujahre und Bauweisen, und zwar auch neuester Bauart, geboten sei. Das FA verkennt, daß bei den streitbefangenen Tankstellengebäuden eine Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung auf Grund des seit 1952 eingetretenen erheblichen Wandels im Tankstellengeschäft begründet ist. Wie die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen hat, unterscheidet sich ein 1952 errichtetes Tankstellengebäude von einem 1962 erbauten ganz erheblich. Ob und in welchem Umfang dieser Wandel eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung bei sämtlichen vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt errichteten Tankstellengebäuden oder - wie das Finanzamt meint - sogar bei Tankstellengebäuden neuester und modernster Bauart rechtfertigt, kann der Senat im Streitfall offenlassen. Der Umstand, daß § 86 BewG für die Bemessung der Wertminderung wegen Alters auf die technische Lebensdauer des Gebäudes abstellt, dürfte es allerdings regelmäßig ausschließen, neu errichtete Tankstellen bereits kurz nach ihrer Errichtung bewertungsrechtlich als wirtschaftlich überaltert im Sinne von § 88 Abs. 2 BewG zu behandeln.
6. Gegen die Höhe des vom FG auf 15 % geschätzten Abschlags wegen wirtschaftlicher Überalterung hat das FA keine Einwendungen erhoben.
Fundstellen
Haufe-Index 422862 |
BStBl II 1981, 646 |
BFHE 1981, 443 |