Entscheidungsstichwort (Thema)
Anwendung des Kontentrennungsbeschlusses
Leitsatz (NV)
Nimmt ein Unternehmer Darlehen auf, so steht einer -- teilweise -- betrieblichen Veranlassung der Schuldzinsen nicht entgegen, daß die Darlehen einem gemischten Kontokorrentkonto gutgeschrieben wurden. Wenn auch die getrennte Führung eines Betriebseinnahmen-/Betriebsausgabenkontos und eines Betriebseinnahmen-/Privatentnahmenkontos die Abgrenzung der betrieblich veranlaßten Verbindlichkeiten von den privat veranlaßten Verbindlichkeiten erleichtert, so ist diese Form der Kontentrennung nicht Voraussetzung für den Abzug von Schuldzinsen für ein Umschuldungsdarlehen als Betriebsausgaben. Maßgebend ist allein die Verwendung der Darlehensmittel. Soweit mit ihnen ein durch betriebliche Aufwendungen enstandener Sollsaldo abgelöst wird, sind die Darlehenszinsen Betriebsausgaben. Hierfür ist unerheblich, ob dieser Sollsaldo auf einem ausschließlich dem betrieblichen Zahlungsverkehr gewidmeten Kontokorrentkonto oder einem gemischten Konto, von dem auch außerbetriebliche Auszahlungen vorgenommen werden, entstanden ist. Zur Ermittlung des betrieblich veranlaßten Sollsaldos ist das gemischte Kontokorrentkonto in zwei Unterkonten für den betrieblichen und den privaten Zahlungsverkehr aufzuteilen. Dabei kann unterstellt werden, daß durch laufende Geldeingänge (Habenbuchung) vorrangig die privaten Schuldenteile getilgt werden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1988 bis 1991 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§5 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --); Bilanzstichtag ist der 31. Juli jeden Jahres.
Der Kläger unterhielt bei der Sparkasse ein Kontokorrentkonto (Konto A); diesem wurden Betriebseinnahmen gutgeschrieben und die Betriebsausgaben sowie die Privatausgaben belastet. Das Konto A wies während der Streitjahre ständig Sollsalden auf. Daneben unterhielt der Kläger bei der Sparkasse vom 1. November 1987 bis 12. April 1988 und vom 1. Juli 1991 bis 14. Oktober 1991 zwei weitere Kontokorrentkonten (Konto B und Konto C). Diesen Konten wurde ein Teil der Betriebseinnahmen des Klägers gutgeschrieben, die übrigen Betriebseinnahmen (72% im Wirtschaftsjahr 1987/88 und 97% im Wirtschaftsjahr 1990/91) flossen weiterhin auf das Konto A.
Von den Konten B und C leistete der Kläger sukzessive Sondertilgungen zugunsten zweier privater Darlehen von 460 000 DM und 180 000 DM, die er zur Finanzierung des eigengenutzten Wohnhauses bzw. eines seiner Ehefrau gehörenden Grundstücks aufgenommen hatte.
Mit Darlehensverträgen vom 30. Oktober 1987 und 1. Juli 1991 nahm der Kläger zwei Darlehen bei der Sparkasse in Höhe von 400 000 DM und 168 000 DM auf. Die Darlehensbeträge wurden dem Konto A zur Minderung des dort bestehenden Sollsaldos gutgeschrieben. Nach den Darlehensvereinbarungen konnte der Kläger die Darlehen nur in dem Maße abrufen, wie durch Tilgungsleistungen in gleicher Höhe Sicherheiten bei den privaten Grundstücksdarlehen frei wurden. Demgemäß schrieb die Sparkasse betrags- und zeitgleich mit den Sondertilgungsleistungen von den Konten B und C dem Kläger in 17 bzw. 14 Raten Darlehensbeträge auf dem Konto A gut.
Der Kläger ordnete die Darlehen von 400 000 DM bzw. 168 000 DM seinem Betriebsvermögen zu und behandelte die darauf entfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben.
Nach einer Außenprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Gewinne des Klägers um diese Schuldzinsen. Die Einsprüche des Klägers hatten nur insoweit Erfolg, als das FA für das Streitjahr 1981 geltend gemachte Schuldzinsen aus dem Darlehen über 168 000 DM in Höhe von 111 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Klägers berücksichtigte.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führt im wesentlichen aus, nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juli 1990 GrS 2- 3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) sei maßgebend der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens. Der Kläger habe die aufgenommenen Darlehen nicht zum Ausgleich betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet, sondern zur Tilgung seiner privaten Grundstücksverbindlichkeiten. Er habe sich bei der Abwicklung seiner Zahlungsvorgänge nicht des sog. Zwei-Konten-Modells bedient, welches dadurch gekennzeichnet sei, daß der Unternehmer ein betriebliches Ausgabenkonto führe, von dem er nur Betriebsausgaben leiste, während seine Betriebseinnahmen auf einem Einnahmekonto eingingen, von dem auch die Privatentnahmen getätigt würden. Nur bei völliger Trennung zwischen Einnahme- und Ausgabekonto sei gewährleistet, daß alle auf dem debitorischen Ausgabenkonto anfallenden Schuldzinsen Betriebsausgaben seien. Dies gelte dann auch bei Ersetzung des Kontokorrentkredits durch ein längerfristiges Darlehen. Führe der Unternehmer kein reines betriebliches Ausgabenkonto, sondern ein gemischtes Kontokorrentkonto, von dem nicht nur Betriebsausgaben geleistet würden, sondern das auch der Aufnahme von Betriebseinnahmen und der Tätigung von Privatentnahmen diene, sei eine Aufteilung der Schuldzinsen nach ihrer betrieblichen oder privaten Veranlassung vorzunehmen. Bei diesem gemischten Kontokorrentkonto, dem Konto A des Klägers, könne bei Umschuldung des Kontokorrentkredits mit Darlehen nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß die für die aufgenommenen Darlehen angefallenen Schuldzinsen im betrieblichen Bereich entstanden seien. Hier sei nach der konkreten Verwendung der Darlehensmittel zu fragen. Angesichts des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Valutierung der Darlehensmittel und der Tilgung der privaten Grundstücksschulden und der völligen Übereinstimmung der Beträge bestehe -- wie im Fall des BFH-Urteils vom 21. Februar 1991 IV R 46/86 (BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514) -- eine wirtschaftliche Verbindung zwischen den Vorgängen in der Weise, daß die Überweisung der Darlehensmittel auf das Kontokorrentkonto durch die Tilgung der privaten Grundstückverbindlichkeiten veranlaßt gewesen sei. Die auf die Darlehen entfallenden Schuldzinsen seien keine Betriebsausgaben i.S. des §4 Abs. 4 EStG. Der Umstand, daß die Kreditmittel nicht unmittelbar, sondern auf dem Umweg über die Einnahmenkonten B und C in die Privatsphäre überführt worden seien, ändere nichts an der tatsächlichen Verwendung der Mittel für private Zwecke. Die bloße Zwischenschaltung eines weiteren Kontos zur Durchführung der Entnahme mache die Entnahme nicht zu einem betrieblichen Vorgang.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des §4 Abs. 4 EStG. Nach dem Kontokorrentkontobeschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 seien die geltend gemachten Darlehenszinsen als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991 vom 12. August 1993 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1988 bis 1991 vom 24. August 1993 i.d.F. der jeweiligen Einspruchsentscheidungen vom 23. März 1994 dahingehend zu ändern, daß die bisher nicht berücksichtigten Schuldzinsen als Betriebsausgaben anerkannt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Der Kläger habe durch die Aufnahme neuer Darlehen die Tilgung älterer privater Kontokorrentkredite auf dem Konto A finanziert, mithin die Darlehensmittel zur Finanzierung von Privatentnahmen verwendet.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Unrecht hat das FG den Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen als Betriebsausgaben dem Grunde nach verneint.
Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§4 Abs. 4 EStG). Nach dem in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 veröffentlichten Kontokorrentkontobeschluß ist die für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgebend ist der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens. Schuldzinsen können nicht allein kraft Willensentscheidung, sondern nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden. Aus den für die Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen zur Einkunftssphäre maßgeblichen Kriterien des tatsächlichen Verwendungszwecks eines Kredits ergibt sich, daß es für das Vorliegen eines solchen Zusammenhangs unbeachtlich ist, ob der Steuerpflichtige mit Darlehen finanzierte Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt, die zur Deckung der Betriebsschulden herangezogen werden können. Der betriebliche Charakter von Schulden ist auch dann anzunehmen, wenn der Unternehmer (z.B. zur Ablösung eines privaten Darlehens) dem Betrieb Barmittel zunächst entnimmt und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen finanziert.
Der Große Senat des BFH hat diese Grundsätze in seinem Beschluß vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) bestätigt. Er führt zu der im Kontokorrentkontobeschluß aufgezeigten Möglichkeit der Kontentrennung aus, daß der Steuerpflichtige berechtigt sei, z.B. die Kasseneinnahmen auf ein Konto einzuzahlen, das nur privaten Auszahlungen diene. Dies berühre die betriebliche Veranlassung des durch private Auszahlungen ausgelösten betrieblichen Mittelbedarfs nicht. Betriebliche Auszahlungen von dem dem betrieblichen Zahlungsverkehr gewidmeten Kontokorrentkonto und die damit einhergehende Erhöhung des Schuldsaldos seien ungeachtet der Tatsache, daß der Finanzierungsbedarf durch die Barentnahmen ausgelöst worden sei, ausschließlich betrieblich veranlaßt. Die Möglichkeit der Kontentrennung führe nicht zu einer mißbräuchlichen Umgehung des §4 Abs. 4 EStG. Die Kontentrennung diene der Abgrenzung der betrieblich von den privat veranlaßten Verbindlichkeiten. Sie bedeute im Prinzip nichts wesentlich anderes als die rechnerische Führung von Unterkonten im Rahmen eines gemischten Kontokorrentkontos; durch sie würden Steuerpflichtige und FA von dem mit der sog. Zinszahlenstaffelmethode verbundenen erheblichen Arbeitsaufwand entlastet. Eine Einschränkung der Kontentrennung wäre mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht vereinbar. Barmittel (Bargeld oder Buchgeld in Höhe positiver Guthabenkonten) seien als entnahmefähig anzusehen, soweit sie nicht zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet würden. Die Kontokorrentkontoschuld des betrieblichen Ausgabenkontos sei eine betrieblich veranlaßte Schuld, wenn nur betrieblicher Aufwand über dieses Konto beglichen würde. Werde diese Kontokorrentschuld durch einen langfristigen Kredit abgelöst, so sei auch dieses langfristige Darlehen eine Betriebsschuld; die hierfür anfallenden Schuldzinsen seien Betriebsausgaben. An dieser Rechtsfolge ändere sich nichts dadurch, daß der langfristige Kredit ursprünglich für andere Zwecke eingesetzt werden sollte. Entscheidend sei, daß die Kreditmittel tatsächlich zur Ablösung einer Betriebsschuld (betriebliche Kontokorrentschuld) verwendet würden. Das maßgebliche Kriterium der tatsächlichen Verwendung von Kreditmitteln werde auch nicht durch die Art des Ablösungskredits oder durch die Art der dafür hingegebenen Sicherheiten eingeschränkt. Auch eine zeitliche Nähe zwischen der Zuführung der langfristigen Kreditmittel auf das negative betriebliche Kontokorrentkonto und der Verwendung der im Unternehmen vorhandenen und auf einem Einnahmekonto gesondert verbuchten Barmittel zur Begleichung privater Kaufpreisforderungen ändere nichts daran, daß die getilgte Kontokorrentschuld zum Betriebsvermögen gehöre und damit auch das Umschuldungsdarlehen als Betriebsvermögen zu qualifizieren sei. Das gleiche gelte, wenn das Umschuldungsdarlehen und die entnommenen Barmittel betragsmäßig völlig oder nahezu völlig gleich seien. Aus der Finanzierungsfreiheit folge, daß es dem Steuerpflichtigen freistehe, liquide Mittel nicht einer betrieblichen, sondern einer privaten Verwendung zuzuführen. Anders sei die Rechtslage, wenn ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme und damit für private Zwecke verwendet werde. Ein solcher Fall sei gegeben, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung ständen und die Entnahme von Barmitteln erst dadurch möglich werde, daß Darlehensmittel in das Unternehmen flössen. Dabei sei unerheblich, ob die Darlehensmittel einem besonderen Konto oder einem gemischten Kontokorrentkonto zuflössen, von welchem zuvor wegen fehlender Barmittel mit schulderhöhender Wirkung aus privaten Gründen Beträge abgebucht worden seien (vgl. BFH- Urteil vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238). Die Umschuldung einer Privatschuld in eine Betriebsschuld durch gedankliche Verrechnung von im Betrieb erwirtschafteten Barmitteln mit der Privatschuld sei -- wie bereits im Kontokorrentkontobeschluß entschieden -- steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Werde hingegen das Privatdarlehen gekündigt, aus liquiden Barmitteln zurückgezahlt und betriebsbedingter Aufwand durch ein neues Darlehen finanziert, so werde dieses neue Darlehen tatsächlich für betriebliche Zwecke verwendet, es sei demgemäß eine betriebliche Verbindlichkeit mit der Folge, daß die dafür anfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar seien. Der Umstand, daß das neue Darlehen zu im wesentlichen inhaltsgleichen Bedingungen wie das zurückgeführte Darlehen aufgenommen werde, stehe dem Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben nicht entgegen.
Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall handelt es sich bei den vom Kläger aufgenommenen Darlehen in Höhe von 400 000 DM und 168 000 DM in dem Umfang um betriebliche Verbindlichkeiten -- mit der Folge des Abzugs der darauf entfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben --, in dem mit deren Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf dem Konto A ausgeglichen wurde. Entgegen der Auffassung des FG steht einer -- teilweise -- betrieblichen Veranlassung der Schuldzinsen nicht entgegen, daß die Darlehen einem gemischten Kontokorrentkonto gutgeschrieben wurden. Wenn auch die getrennte Führung eines Betriebseinnahmen-/Betriebsausgabenkontos und eines Betriebseinnahmen-/Privatentnahmenkontos die Abgrenzung der betrieblich veranlaßten Verbindlichkeiten von den privat veranlaßten Verbindlichkeiten erleichtert, so ist diese Form der Kontentrennung nicht Voraussetzung für den Abzug von Schuldzinsen für ein Umschuldungsdarlehen als Betriebsausgaben. Maßgebend ist allein die Verwendung der Darlehensmittel. Soweit mit ihnen ein durch betriebliche Aufwendungen entstandener Sollsaldo abgelöst wird, sind die Darlehenszinsen Betriebsausgaben. Hierfür ist es unerheblich, ob dieser Sollsaldo auf einem ausschließlich dem betrieblichen Zahlungsverkehr gewidmeten Kontokorrentkonto oder einem gemischten Konto, von dem auch außerbetriebliche Auszahlungen vorgenommen werden, entstanden ist. Zur Ermittlung des betrieblich veranlaßten Sollsaldos ist das gemischte Kontokorrentkonto in zwei Unterkonten für den betrieblichen und den privaten Zahlungsverkehr aufzuteilen. Dabei kann unterstellt werden, daß durch laufende Geldeingänge (Habenbuchung) vorrangig die privaten Schuldenteile getilgt werden (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 3. unter Hinweis auf den Kontokorrentkontobeschluß, und das BFH-Urteil vom 15. November 1990 IV R 97/82, BFHE 162, 557, BStBl II 1991, 226).
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die Beurteilung der beiden Umschuldungsdarlehen als betriebliche Verbindlichkeiten hängt davon ab, ob und inwieweit im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift der Darlehensbeträge auf dem Konto A der Sollsaldo betrieblich veranlaßt war. Hierzu ist außer der Höhe des Sollsaldos auf dem Konto A im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift inbesondere festzustellen, wie dieser sich auf private und betriebliche Kontenbelastungen verteilte. Die Sache geht zur Nachholung dieser Feststellungen entsprechend den Ausführungen im Kontokorrentkontobeschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C. II. 5. an das FG zurück. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung die Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats vom 8. Dezember 1997, insbesondere auch zur Entnahmefinanzierung unter B. I. 6. zu beachten haben.
Fundstellen
Haufe-Index 67603 |
BFH/NV 1998, 1342 |