Leitsatz (amtlich)
1. Das Wohngebäude des Landwirts, das die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet, gehört zum Betriebsvermögen.
2. Wird bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern vereinbart, daß das Entgelt erst nach einer unbestimmten Zahl von Jahren und nach Maßgabe der dann bestehenden Preise bestimmter Güter festgelegt werden soll, und kann die Höhe des Entgelts bis dahin auch nicht schätzungsweise angegeben werden, so ist der Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft erst dann verwirklicht, wenn das Entgelt bestimmbar ist oder endgültige Abschlagsleistungen gezahlt werden. Beim VOL-Landwirt ist diese Gewinnverwirklichung bei Zufluß durch Zuschläge nach § 9 Abs. 2 VOL zu erfassen.
Normenkette
EStG 1948/1950 § 4 Abs. 1; EStG 1948/1950 § 13 Abs. 2 Nr. 2; EStG 1948/1950 § 14; EStG 1948/1950 § 24 Nr. 1; EStG 1948/1950 § 34 Abs. 2; VOL § 9 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen II/1948 und 1950, ob ein Gewinn aus der Auflösung eines lardwirtschaftlichen Betriebes verwirklicht wurde, ob die aufgedeckten stillen Reserven ganz oder teilweise auf Wirtschaftsgüter eines neuen Betriebes übertragen werden konnten und ob die Tarifvergünstigung des § 34 EStG zu gewähren ist.
Die steuerpflichtigen Eheleute (Steuerpflichtigen) betrieben eine Landwirtschaft. Der Gewinn wurde nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vom 2. Juni 1949 (VOL) ermittelt. Durch Vertrag vom 21. Oktober 1941 veräußerten die Steuerpflichtigen die Hofstelle mit insgesamt 21,95 Ar an eine AG zur Kohlenausbeute und erhielten als Gegenleistung für das veräußerte Ackerland einen Acker von 23,60 Ar. Die AG verpflichtete sich weiter, für die veräußerten Gebäude den Preis zu zahlen, der sich aus ihrem Neubauwert zwei Jahre nach Freigabe des Baumarktes ergeben werde. Besitz, Nutzungen und Lasten sollten erst mit der Zahlung des Kaufpreises auf die AG übergehen, die Gefahr jedoch schon mit der im Jahre 1941 vorgenommenen Umschreibung im Grundbuch. Die Steuerpflichtigen bewirtschafteten daher die Hofstelle und die veräußerten Grundstücke weiter. Nach der Währungsumstellung nahmen sie mit der AG Verhandlungen über das Entgelt für die veräußerten Gebäude auf. Zu dieser Zeit bewirtschafteten sie noch rund 5 ha Eigenland und 5,60 ha Pachtland.
Erst am 20. November 1951 verpflichtete sich die AG, 85 000 DM in bar zu zahlen und die Hofbefestigung eines von den Steuerpflichtigen erworbenen Ersatzanwesens zu tragen. Deren Herstellungskosten wurden mit rund 3 000 DM beziffert. Der Barbetrag wurde in Raten beglichen, und zwar am 28. Juni 1950 15 000 DM, am 4. Dezember 1950 25 000 DM, am 27. August 1951 15 000 DM und am 4. Dezember 1951 30 000 DM. Auf das Streitjahr 1950 entfielen somit 40 000 DM. Die Steuerpflichtigen hatten inzwischen begonnen, die Landwirtschaft schrittweise aufzulösen. Sie räumten die an die AG veräußerten Grundstücke und Gebäude und richteten auf dem neuen Anwesen gleichzeitig einen Speditionsbetrieb ein. Außerdem bewirtschafteten sie noch 2,1 ha Land.
Auf Grund des Ergebnisses einer im Jahre 1952 durchgeführten Betriebsprüfung nahm das FA für das Streitjahr II/1948 eine Berichtigungsveranlagung und für das Streitjahr 1950 die Erstveranlagung vor. Die Steuerpflichtigen legten wegen anderer Streitpunkte gegen die Bescheide Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wurde bekannt, daß die Steuerpflichtigen für eine am 2. September 1948 abgebrannte Scheune von der Feuerversicherungsgesellschaft 8 000 DM erhalten hatten. Das FA zog die Entschädigung mit dem den fiktiven Buchwert der Scheune übersteigenden Betrag von 6 200 DM durch einen Zuschlag nach § 9 Abs. 2 VOL zur Einkommensteuer heran. Ebenso verfuhr es wegen der im Kalenderjahr 1950 von der AG an die Steuerpflichtigen geleisteten Zahlungen.
Mit der Sprungberufung führten die Steuerpflichtigen aus, die Veräußerung der Hofstelle, die als Teilbetriebsveräußerung zu behandeln sei, habe schon im Jahre 1941 zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn geführt. Das FA hätte damals den Gewinn schätzen und zur Einkommensteuer heranziehen müssen. Die im Jahre 1950 erhaltenen Zahlungen hätten sich auch deshalb nicht mehr gewinnerhöhend auswirken können, weil sie mit der am 21. Juni 1948 vorhanden gewesenen, nach den Vorschriften des DMBG anzusetzenden Forderung hätten verrechnet werden müssen. In jedem Fall sei die Vorschrift des § 34 EStG anwendbar.
Das FG entschied zunächst durch Zwischenurteil, daß mit dem Vertrag vom 21. Oktober 1941 das bürgerlichrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an den verkauften Grundstücken und Gebäuden auf die AG übergegangen sei. Im Endurteil gab es der Berufung teilweise statt. Es führte aus, daß eine Gewinnverwirklichung im Jahre 1941 nicht eingetreten sei. Es habe sich nicht um die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes gehandelt, weil nur die Gebäude ohne totes und lebendes Inventar und nur 22 Ar des insgesamt 212 Ar betragenden Grund und Bodens veräußert und der Betrieb nicht eingestellt, sondern zur Zeit der Währungsumstellung noch mit 106 Ar bewirtschaftet worden sei. Der Barbetrag entfalle nach dem Kaufvertrag nur auf die verkauften Gebäude. Der steuerpflichtige Gesamtüberschuß von 91 390 DM sei auf die Jahre des Zuflusses nach dem Verhältnis der Bruttoeinnahmen aufzuteilen. Zu diesen Einnahmen sei auch die im Jahre 1948 zugeflossene Brandentschädigung zu rechnen, da sie einen Teil der Gesamtabfindung gebildet habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die als Revision zu behandelnde Rb. der Steuerpflichtigen ist unbegründet.
Die den Steuerpflichtigen zugeflossenen Vergütungen sind Einnahmen im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes, die der Einkommensteuer unterliegen.
Das FG stellte für den Senat verbindlich fest, daß die AG die Barabfindung für den Gebäudebestand gewährte; jedenfalls entfiel davon nichts auf den Grund und Boden. Daher spielt die vom erkennenden Senat in dem Vorlagebeschluß IV 47/65 vom 3. August 1967 (BFH 89, 264, BStBl III 1967, 601) erörterte Frage, ob die Gewinne aus der Veräußerung landwirtschaftlichen Grund und Bodens entgegen der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG einkommensteuerpflichtig sind, im Streitfall keine Rolle.
Die Abfindung unterliegt auch insoweit der Einkommensteuer, als sie für das landwirtschaftliche Wohngebäude gewährt wurde. Die Auffassung der Steuerpflichtigen, daß das Wohngebäude des Landwirts auch dann zum notwendigen Privatvermögen gehöre, wenn es die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreite, ist unzutreffend. Das Wohnhaus des Unternehmers eines landwirtschaftlichen Betriebs ist, soweit es von normaler Größe und Bauart ist, ein notwendiger Bestandteil dieses Betriebs. Es gehört daher zum Betriebsvermögen (vgl. Urteil des RFH VI A 1945/31 vom 14. Januar 1932, RStBl 1932, 389). Bei der Berechnung landwirtschaftlicher Betriebsveräußerungsgewinne (§ 14 EStG) wurde auch bisher davon ausgegangen, daß der auf den gesamten Gebäudebestand einschließlich des Wohngebäudes des Landwirts entfallende Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist. Das Wohngebäude wurde regelmäßig nicht gesondert behandelt (vgl. beispielsweise die Urteile des erkennenden Senats IV 180/61 U vom 3. Juni 1965, BFH 83, 213, BStBl III 1965, 579, und IV 351/64 U vom 3. Juni 1965, BFH 83, 207, BStBl III 1965, 576). Damit stimmt im wesentlichen die bewertungsrechtliche Behandlung der landwirtschaftlichen Wohngebäude überein (vgl. §§ 29 Abs. 1, 33 BewG a. F.; §§ 33, 68, 69 BewG 1965; dazu Allgemeine Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom 17. November 1967, BStBl I 1967, 397, Abschn. 1.02).
Der Senat hält an der bisher vertretenen Rechtsauffassung fest. Denn bei Betrieben, in denen das Wohngebäude des Landwirts die übliche Größe nicht überschreitet, ist allgemein davon auszugehen, daß zwischen Wohngebäude und Betrieb ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Wo das EStG Einkünfte als betrieblich erfaßt, stellt - abgesehen von den Fällen des § 17 EStG - das zugrunde liegende Vermögen grundsätzlich Betriebsvermögen dar. Hierin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG), wie die Steuerpflichtigen meinen. Denn diese Regelung gilt auch für das normale Herrenhaus eines Gutes (vgl. RFH-Urteil VI A 1945/31). Nur soweit das Gutshaus aus dem Rahmen des üblichen fällt, ist es nicht Gegenstand des Betriebsvermögens. Wegen seiner besonderen wirtschaftlichen Funktion ist es auch steuerlich gerechtfertigt, die üblichen Wohngebäude des Landwirts anders als Wohngebäude von Gewerbetreibenden zu behandeln. Dies entspricht dem Grundsatz, daß nur Gegenstände, die ihrer Natur nach mit dem Betrieb eng zusammenhängen und für die Führung des Betriebes wesentlich sind, notwendiges Betriebsvermögen darstellen (vgl. BFH-Urteil VI 10/60 S vom 15. Juli 1960, BFH 71, 625, BStBl III 1960, 484). Der allgemeine Gewinnbegriff der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, auf den sich die Steuerpflichtigen berufen, steht einer differenzierenden Beurteilung des Umfanges des Betriebsvermögens nicht entgegen.
Mit der vorstehenden Rechtsauffassung tritt der Senat nicht in Gegensatz zu der Grundsatzentscheidung des VI. Senats VI 55/63 S vom 27. November 1964 (BFH 81, 598, BStBl III 1965, 214). In diesem Urteil führte der VI. Senat aus, daß die Vorschrift des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG, nach der der Nutzungswert der üblichen Wohnung des Landwirts zu den Einkünften aus Landwirtschaft rechnet, eine Vereinfachungsregelung darstelle. Denn es wird in der Entscheidung davon ausgegangen, daß das Wohngebäude des Landwirts zum Betriebsvermögen gehört. Nur im Hinblick darauf, daß die Nutzung des Wohngebäudes sowohl betrieblichen als auch privaten Zwecken dient, hielt es der BFH für unvereinbar mit dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung von Bausparbeiträgen, den Landwirten den Sonderausgabenabzug oder die Inanspruchnahme der Wohnungsbau-Prämie für solche Beiträge zu versagen, und zwar auch dann, wenn die privaten Wohnzwecke nicht überwiegen.
Die Gewinnverwirklichung trat erst in den Streitjahren ein.
Unzutreffend ist die Auffassung der Steuerpflichtigen, daß bereits für das Jahr 1941 die Gewinnverwirklichung hätte angenommen werden müssen. Zwar sind Forderungen, deren Höhe nicht feststeht, im allgemeinen mit einem geschätzten Betrage anzusetzen. Eine solche Schätzung hat jedoch dann zu unterbleiben, wenn es an jeglichem Anhaltspunkt für die Bemessung fehlt. Es war im Jahre 1941 - im dritten Kriegsjahr - nicht möglich vorauszusehen, welche Baupreise zwei Jahre nach Aufhebung des Preisstopps für Gebäude, also erst längere Zeit nach dem Kriege, maßgebend sein würden. Angesichts dieser erheblichen Unklarheit, die selbst die Grundlagen für eine rohe Schätzung zu schaffen unmöglich machte, war das FA weder berechtigt noch verpflichtet, schon für das Jahr des Vertragsabschlusses (1941) eine Gewinnverwirklichung anzunehmen. Der BFH betonte wiederholt, daß die Verwirklichung von Gewinnen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt werden muß (vgl. Urteil I 4/52 U vom 17. Mai 1952, BFH 56, 536, BStBl III 1952, 208; Gutachten I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958, BFH 68, 78, BStBl III 1959, 30). Es ist deshalb auch von Bedeutung, daß die Steuerpflichtigen die im Jahre 1941 noch völlig unbestimmte Forderung zu der damaligen Zeit nicht hätten verwerten können. Die Gewinnverwirklichung trat deshalb hier erst mit dem Zeitpunkt der Bestimmbarkeit der Abfindungsleistungen ein. Sie lag allerdings auch schon soweit vor, als den Steuerpflichtigen Teilzahlungsbeträge zuflossen, die vereinbarungsgemäß als endgültige Raten anzusehen waren. Sie sind in den Jahren des Zuflusses zu erfassen. Es gelten ähnliche Erwägungen, wie sie der erkennende Senat in der Entscheidung IV 377/62 U vom 16. Juli 1964 (BFH 80, 410, BStBl III 1964, 622) für den Fall anstellte, daß das Auseinandersetzungsguthaben eines Mitunternehmers erst auf Grund einer künftigen Preisentwicklung für bestimmte Wirtschaftsgüter festgestellt wird und der Ausscheidende sich in Raten abfinden läßt. Sie beruhen auf dem allgemeinen Rechtsgedanken, daß Forderungen, soweit ihre Höhe auf Grund einer Wertsicherungsklausel von künftigen wirtschaftlichen Entwicklungen abhängt, steuerlich erst dann und nur insoweit angesetzt werden können, als die für die Anwendung der Wertsicherungsklausel maßgebenden Umstände eingetreten sind.
b) Der Annahme eines gewinnerhöhenden Zuflusses in den Jahren der Zahlung kann nicht entgegengehalten werden, daß die Abfindungsforderung bereits am 21. Juni 1948 bestanden habe. Denn die Forderung war weder in einer RM-Schlußbilanz zum 20. Juni 1948 noch in einer (fiktiven) DM-Eröffnungsbilanz auf den 21. Juni 1948 bewertungsfähig. Dem steht nicht entgegen, daß die DM-Eröffnungsbilanzen in der Regel erst längere Zeit nach dem Bilanzstichtag aufgestellt wurden und daß im Streitfall bis dahin die Höhe der Abfindungsforderung feststand. Denn maßgebend sind die objektiven Verhältnisse des Bilanzstichtags. Die infolge der Entwicklung nach dem Bilanzstichtag eingetretene Bewertbarkeit der Abfindungsforderung hätte bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Senat braucht deshalb nicht zu prüfen, ob die Berufung der Steuerpflichtigen auf die Vorschriften des DMBG nicht schon deshalb fehlgeht, weil die Steuerpflichtigen möglicherweise selbst nicht die notwendigen rechtlichen Folgerungen gezogen und die Abfindungsforderung nicht der Vermögensabgabe nach dem Lastenausgleichsgesetz (LAG) unterworfen haben (vgl. § 75 DMBG).
Die beantragte Tarifvergünstigung des § 34 EStG war nicht zu gewähren, weil es sich bei dem Vorgang nicht um eine Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung im Sinn des § 14 EStG handelte und weil der dabei erzielte Erlös auch keine Entschädigung darstellte, die zu den außerordentlichen Einkünften im Sinn des § 34 Abs. 2 EStG gerechnet werden könnte.
Im Jahre 1941 wurde kein Teilbetrieb veräußert. Denn der Gewinn aus der Veräußerung nur des Gebäudebestandes einer Hofstelle ohne gleichzeitige Veräußerung des zugehörigen Inventars ist in der Regel nicht nach § 34 EStG steuerbegünstigt (vgl. BFH-Urteil IV 351/64 U, Rechtssatz 3).
Es lag in den Streitjahren auch keine Betriebsaufgabe vor. Denn eine allmähliche Abwicklung stellt keine Betniebsaufgabe im Sinn des § 14 EStG dar. Die von der Rechtsprechung zur Aufgabe gewerblicher Betriebe entwickelten Grundsätze gelten für die Aufgabe landwirtschaftlicher Betriebe entsprechend (vgl. dazu BFH-Urteile IV 107/63 U vom 12. März 1964, BFH 79, 476, BStBl III 1964, 406; IV 102/64 U vom 28. Oktober 1964, BFH 81, 240, BStBl III 1965, 88). Im Streitfall begann diese Auflösung zwar schon im Jahre 1941; der Betrieb wurde jedoch bis zum Jahre 1951, wenn auch in vermindertem Umfang, fortgeführt. In den Jahren II/1948 bis 1950 war der Betrieb jedenfalls noch nicht aufgegeben. Die aus der Veräußerung der Hofstelle im Jahre 1941 herrührenden, in den Streitjahren erst zugeflossenen Einnahmen sind deshalb im Rahmen des laufenden Betriebes angefallen und durch Zuschläge nach § 9 Abs. 2 VOL zu erfassen.
Die im Rahmen der Abwicklung des landwirtschaftlichen Betriebes zugeflossenen Abfindungsbeträge sind auch unter dem Gesichtspunkt einer Entschädigung (§ 24 Abs. 1 Buchst. b EStG) nicht steuerbegünstigt, weil es sich nicht um außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG) handelt. Grundsätzlich müssen Entschädigungen in einem Kalenderjahr zufließen. Nur unter besonderen Umständen sind sie auch dann begünstigt, wenn sich der Zufluß auf zwei Kalenderjahre verteilt (vgl. BFH-Urteile VI 87/55 U vom 1. Februar 1957, BFH 64, 271, BStBl III 1957, 104; IV 223/58 S vom 17. Dezember 1959, BFH 70, 195, BStBl III 1960, 72). Bei den den Steuerpflichtigen in den Jahren 1948 und 1950 zugeflossenen Beträgen handelte es sich zwar nur um Vorauszahlungen auf die im Jahre 1951 festzulegende endgültige Vergütungssumme. Es ist jedoch zu berücksichtigen, daß sich diese Ratenzahlungen auf mehr als zwei Wirtschaftsjahre - 1949/50, 1950/51, 1951/52 - verteilten. Sie erstreckte sich daher auf Grund der Aufteilungsvorschrift des § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG 1949 ff. auf mindestens drei Veranlagungszeiträume. Außerordentliche Einkünfte können daher schon aus diesem Grunde nicht angenommen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 67991 |
BStBl II 1968, 411 |
BFHE 1968, 15 |