Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Das gewerbliche Brennrecht nach dem BrMonG ist keine Gewerbeberechtigung mit gesondert festzustellendem Einheitswert im Sinne des § 58 BewG a. F.
Dieses Brennrecht stellt jedoch ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens im Sinne des § 54 BewG dar, und zwar auch dann, wenn es vor dem 1. Januar 1924 erworben ist.
BewG § 54, § 58 in der Fassung vor dem ändG-BewG vom 10. August 1963 (a. F.); AO § 214 a. F.;
Normenkette
BewG §§ 54, 95, 58, 109/1
Tatbestand
Die Bgin. betreibt eine Kornbrennerei. Streitig ist die Bewertung von Brennrechten, die die Bgin. in den Jahren 1911, 1920 und 1923 erworben hat.
Auf Grund einer Betriebsprüfung wurden die Einheitswerte des Betriebsvermögens für die Jahre 1952 bis 1954 dahin berichtigt bzw. für 1955 neu festgestellt, daß das Brennrecht für 1952 mit 20 DM je hl, und ab 1953 mit 40 DM je hl angesetzt wurde. Dementsprechend ergingen Feststellungsbescheide für das Betriebsvermögen zum 1. Januar 1952, zum 1. Januar 1953, zum 1. Januar 1954 und zum 1. Januar 1955.
Die Bgin. legte gegen die Bewertung des Brennrechts und gegen die Höhe des Wertansatzes Einspruch ein. Sie machte unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs III A 84/28 vom 28. Februar 1930 (RStBl 1930 S. 287) und auf Abschn. 28 VStR 1953 geltend, die Brennrechte seien vor dem 1. Januar 1924 erworben und nachher keine Aufwendungen darauf gemacht worden. Es könne daher für die Brennrechte kein Wertansatz erfolgen. Im übrigen beständen im Bundesgebiet unter Zugrundelegung der verschiedenartigen Richtlinien einzelner Oberfinanzdirektionen keine einheitlichen Grundsätze für die Bewertung des Brennrechts.
Der Einspruch gegen die Bewertung zum 1. Januar 1952 wurde als unbegründet zurückgewiesen, da das gewerbliche Brennrecht als bewertungsfähiges unkörperliches Wirtschaftsgut anzusehen sei. Die Einheitswerte auf den 1. Januar 1953 und auf den 1. Januar 1954 wurden erhöht, da das Finanzamt bei der Feststellung des zu bewertenden Brennrechts von unrichtigen hl-Zahlen ausgegangen sei. Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1955 wurde wegen Nichterreichens der Fortschreibungsgrenze ersatzlos aufgehoben.
Mit der Berufung wendete sich die Bgin. unter Bezugnahme auf § 66 BewG in Verbindung mit Abschn. 28 VStR 1953 (Abschn. 34 VStR 1949) gegen eine Bewertung des Brennrechts. Ihre Brennrechte fielen unter die unkörperlichen, vor dem 1. Januar 1924 angeschafften Werte. Es finde das oben genannte Urteil des Reichsfinanzhofs vom 28. Februar 1930 Anwendung wonach vor dem 31. Dezember 1923 entgeltlich erworbene Brennrechte für einen Wertansatz auszuscheiden seien. Dieser Grundsatz gelte nicht nur für die Bewertung auf den 1. Januar 1924, sondern für alle Zukunft.
Das Finanzamt verneinte demgegenüber die Auffassung der Bgin., Abschn. 28 Abs. 3 VStR 1953 habe nur Bedeutung für nach dem 31. Dezember 1923 angeschaffte Rechte.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. In dem Berufungsurteil wird ausgeführt, die Brennrechte seien keine Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 BewG. Es handle sich vielmehr um eine monopolrechtliche und steuerrechtliche Vergünstigung. Im Streitfall könne dahingestellt bleiben, ob das Brennrecht ein selbständiges bewertbares Wirtschaftsgut sei oder nicht, da eine Bewertung in Anlehnung an das oben genannte Urteil des Reichsfinanzhofs vom 28. Februar 1930 nicht vorgenommen werden könne. Die Brennrechte seien nicht nach dem Jahre 1923 erworben und es seien seitdem keine Aufwendungen darauf gemacht worden. Es habe sich auch keine feste allgemeine Verkehrsauffassung dahin gebildet, das Brennrecht als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut anzusehen. Diese Auffassung des Finanzgerichts decke sich mit Abschn. 28 Abs. 1 VStR 1953. Das Urteil des Reichsfinanzhofs habe für alle Zukunft für die vor dem 31. Dezember 1923 erworbenen gewerblichen Brennrechte klargestellt, daß die auf den 1. Januar 1924 außer Betracht bleibenden Werte später nicht wertmäßig mit zweifelhaften und willkürlichen Werten wieder aufleben sollten.
Der Vorsteher des Finanzamts trägt zur Begründung seiner Rb. vor: Er lehne die Verneinung einer Bewertungsfähigkeit des Brennrechtes wegen Fehlens einer festen Verkehrsauffassung und die Versagung der Anerkennung als selbständigen Vermögensgegenstand durch das Gutachten des Bundesfinanzhofs II z D 2/51 S vom 12. Oktober 1951 (BStBl 1951 III S. 217, Slg. Bd. 55 S. 536) ab. Die in dem Gutachten vertretene Ansicht, das Brennrecht sei nur ein wertsteigernder Faktor, stimme nicht. Das Brennrecht stelle vielmehr ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 54 BewG dar, denn es sei ein bestimmter wirtschaftlicher, über den Zeitraum eines Geschäftsjahres hinaus klar abgrenzbarer, bewertbarer Vorteil, der Gegenstand des rechtsgeschäftlichen Verkehrs sein könne. Der Vermögenswert des Brennrechts ergebe sich aus der Differenz zwischen dem übernahmepreis für innerhalb und außerhalb des Brennrechts hergestellten Branntwein oder aus der Differenz des Branntweinaufschlags, der für ablieferungsfreien Branntwein innerhalb oder außerhalb des Brennrechts zu zahlen sei. Dem stehe nicht entgegen, daß das Brennrecht zur Brennerei gehöre und für sich allein nicht bestehen könne, denn das gelte auch für ein bewertungsfähiges Firmenrecht. Wenn es nach Fortfall des früheren § 42 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BrMonG) vom 8. April 1922 im Jahre 1944 (gestrichen durch die Verordnung vom 7. Dezember 1944, Ziff. 11, RGBl 1944 I S. 336) auch keine gesetzliche Grundlage für die übertragung von Brennrechten mehr gebe, so werde doch von der in § 177 BrMonG zugelassenen Möglichkeit einer übertragung aus Billigkeitsgründen durch den Bundesminister der Finanzen in erheblichem Umfange Gebrauch gemacht, wie sich aus dem Inseratenteil einer Fachzeitschrift und dem Urteil des Finanzgerichts Münster III c 37 - 39/54 vom 25. Februar 1955, ergebe. Es sei schließlich nicht entscheidend , daß die Brennrechte vor dem Jahre 1924 erworben worden seien. Wenn auch die Fassung des Abschn. 28 VStR 1953 nach dem Wortlaut zu Zweifeln Anlaß gebe, so könne sinngemäß doch gefolgert werden, daß bereits bei Vorliegen einer der beiden genannten Voraussetzungen die Bewertbarkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes gegeben sei. Dieser Auffassung trage Abschn. 53 VStR 1960 Rechnung.
Die Bgin. weist abschließend noch darauf hin, daß das Brennrecht weder in der RM-Schlußbilanz noch in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) bewertet worden sei. Mangels einer allgemeinen Verkehrsauffassung könne auch in späteren Jahren ein Wert für Brennrechte nicht wieder aufleben.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Als gesetzliche Grundlage für die Bewertung kommen die Bestimmungen des § 58 BewG in der an den Stichtagen gültigen Fassung vor dem Gesetz zur änderung des Bewertungsgesetzes (ändG-BewG 1963) vom 10. August 1963 (BGBl 1963 I S. 676) - über die Gewerbeberechtigungen und die Bestimmungen des § 54 BewG über die bewertungsfähigen Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören, in Frage.
Als Gewerbeberechtigungen galten damals die Berechtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde, wobei im Gesetz als Beispiele das Mineralgewinnungsrecht und die Apothekengerechtigkeit genannt waren. Zutreffend haben Finanzamt und Finanzgericht das Brennrecht (§§ 30 ff. BrMonG) nicht als Gewerbeberechtigung gewertet. Es handelt sich beim Brennrecht nicht um ein Recht zum Brennen, d. h. zur Herstellung von Branntwein. Dazu wird nach dem BrMonG kein Brennrecht benötigt (vgl. Gutachten des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 1951, a. a. O.). Das Brennrecht ist nicht Vorbedingung für den Betrieb einer Brennerei, sondern ist eine Vergünstigung, die, soweit es sich um abgabepflichtigen Branntwein handelt, monopolrechtlicher Art, und die, soweit es sich um Branntweinaufschlag handelt, steuerrechtlicher Art ist. Die Herstellung des Branntweins soll allerdings in der Regel nur innerhalb des Brennrechts (Brennkontingents) rentabel sein, weil für außerhalb des Brennrechts hergestellten ablieferungspflichtigen Branntwein vom Branntweingrundpreise Abzüge (ß 74 BrMonG) festgesetzt und keine Zuschläge (§§ 70, 71 BrMonG) gewährt werden. Beim ablieferungsfreien Branntwein ist grundsätzlich für die im überbrand erzeugte Menge der regelmäßige Verkaufspreis als Branntweinaufschlag zu zahlen (ß 79 Abs. 2 Ziff. 1 BrMonG) - zu dem Vorstehenden vgl. Hoppe-Heinricht, Kommentar zum Gesetz über das Branntweinmonopol, § 20 Anm. 3 und § 74 Anm. 3 -. Das Brennrecht gehört somit nicht zu den Gewerbeberechtigungen im Sinne des § 58 BewG a. F. (so auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 50/52 S vom 8. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 70, Slg. Bd. 58 S. 410), für die ein gesonderter Einheitswert nach § 21 Abs. 1, § 1, § 58 BewG a. F., § 214 AO a. F., festzustellen gewesen wäre.
Anschließend ist zu untersuchen, ob das Brennrecht ein bewertungspflichtiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 54 BewG ist.
Das Finanzamt bejaht die Gegenstandseigenschaft, da das Brennrecht einen bestimmten wirtschaftlichen Vorteil gewähre, bewertbar, sowie gegenüber anderen Vermögensbestandteilen abgrenzbar und in der Praxis auch heute noch verkehrsfähig sei. Demgegenüber lassen die Bgin. und das Finanzgericht die Frage unter Bezugnahme auf das oben genannte Urteil des Reichsfinanzhofs vom 28. Februar 1930 mehr oder weniger dahingestellt, da hier die Brennrechte unstreitig vor dem 31. Dezember 1923 erworben wurden. Nach dem Rechtssatz des genannten Urteils kann die Gegenstandseigenschaft immaterieller Werte und des Geschäftswertes für das BewG nicht allgemein und unterschiedslos anerkannt werden. Nur dann könnten diese Werte als "Gegenstände" im Sinne des BewG behandelt werden, wenn ihre Gegenstandseigenschaft ausnahmsweise durch eine entsprechende feste allgemeine Verkehrsauffassung anerkannt sei oder wenn sie nach dem Jahre 1923 entgeltlich erworben oder durch Aufwendungen als Wirtschaftsgüter anerkannt seien und somit bezüglich dieser Ausgaben die Möglichkeit bestehe, in den Bilanzen einen angemessenen Gegenwert einzusetzen. Die Nichtberücksichtigung der vor 1924 erworbenen immateriellen Werte bringe zwar eine Ungleichmäßigkeit in das Bewertungswesen, es komme aber in erster Linie darauf an, eine praktisch brauchbare Lösung für die Bewertung zu finden, was bei der Erfassung immaterieller Werte aus der Zeit vor dem ersten Weltkrieg, der Kriegszeit und der Inflationszeit nicht möglich sei. Auf dieses Urteil bezieht sich auch Abschn. 28 Abs. 1 VStR 1953. Nach den Richtlinien ist für die Erfassung eines derartigen Rechts (nach Abs. 3 gehören die gewerblichen Brennrechte dazu) entscheidend, ob der Betrieb nach dem 31. Dezember 1923 für den Erwerb ein Entgelt gezahlt oder Aufwendungen gemacht hat, und dann ist zusätzlich zu prüfen, ob die Verkehrsauffassung die Bewertungsfähigkeit eines solchen Wirtschaftsgutes billigt. Während in dem oben genannten Urteil vom 28. Februar 1930 die Voraussetzungen mit einem "oder" verbunden sind, setzen die VStR 1953 anstelle des "oder" ein "und".
Der erkennende Senat ist weder an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs noch an die VStR 1953 gebunden. Zudem hat der Reichsfinanzhof in dem Urteil III A 240/33 vom 13. Juli 1933 (RStBl 1933 S. 902) ein vor 1924 entgeltlich erworbenes gewerbliches Brennrecht ausdrücklich als bewertungsfähigen Gegenstand angesehen, da das Brennrecht unter die Befugnisse einbezogen sei, die nach allgemeiner Auffassung als besondere Wirtschaftsgüter zu betrachten seien. ähnlich das Urteil des Reichsfinanzhofs I A a 707/28 vom 16. Januar 1929 (RStBl 1929 S. 171), das allerdings ein nach dem Jahre 1923 entgeltlich erworbenes Brennrecht betrifft. Insoweit steht der Reichsfinanzhof im Gegensatz zu dem oben genannten Gutachten des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 1951; allerdings waren damals die Brennrechte noch frei verkäuflich und übertragbar. Nach dem oben genannten Gutachten ist das Brennrecht gemäß BrMonG weder ein privates Vermögensrecht noch ein selbständiges dem öffentlichen Recht zugehörendes Recht. Es sei vielmehr eine der Brennerei immanente Eigenschaft und bilde lediglich einen wertsteigernden Faktor für die Brennerei, der bei ablieferungspflichtigem Branntwein in der Bemessung des übernahmepreises und bei ablieferungsfreiem Branntwein in der Bemessung des Branntweinaufschlages zum Ausdruck komme. Gegen diese gutachtliche Auffassung, die für das vorliegende Urteil nicht bindend ist, spricht die Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach der bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung gilt (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs III 85/51 S vom 4. Juli 1952, BStBl 1952 III S. 206, Slg . Bd. 56 S. 529, und III 345/57 S vom 8. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 83, Slg. Bd. 70 S. 222). Alsdann kann aber bewertungsrechtlich das Brennrecht beim Einheitswert des Betriebsvermögens nicht unter Verneinung eines für sich zu bewertenden immateriellen Vermögensrechts ein wertsteigernder Faktor der sonstigen Wirtschaftsgüter des Betriebs sein. Eine solche Verwischung der Einzelbewertung ist unzulässig.
Das oben genannte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Januar 1954 läßt die Frage offen, ob das Brennrecht als besonderes Wirtschaftsgut gemäß § 54 BewG anzusetzen ist. Nach Abschn. 53 Abs. 1 VStR 1960 und 1963 gehören Brennrechte zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, die die Verkehrsauffassung für selbständig bewertungsfähig ansieht, wobei es dann nicht mehr auf derivativen oder originären Erwerb ankommt, und ob für sie ein Entgelt gezahlt oder Aufwendungen gemacht worden sind. Der Kommentar zum Gesetz über das Branntweinmonopol von Hoppe-Heinricht (ß 31 S. 8) sieht das Brennrecht als besonderes immaterielles Wirtschaftsgut und als unkörperliches Wirtschaftsgut im Sinne von § 54 BewG an. Der Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz von Gürsching-Stenger (ß 54 Anm. 52i) bezeichnet ebenfalls die gewerblichen Brennrechte unter Anführung von Rechtsprechung als besondere Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Sinne des § 54 BewG. Schließlich sieht wohl auch der Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz von Rössler-Troll, 7. Aufl., § 54 BewG S. 507, 509, unter Berufung auf die Rechtsprechung die Brennrechte als bewertungsfähig an.
Ob eine feste allgemeine Verkehrsauffassung besteht, wonach ein immaterielles Wirtschaftsgut als selbständig verkehrsfähig anerkannt wird, ist schwierig festzustellen. Der Senat bejaht für die gewerblichen Brennrechte diese Frage. Denn wenn das Brennrecht oft erst eine Brennerei rentabel macht, aber andererseits auch Brennereien ohne Brennrecht vorhanden sein können, muß eine entsprechende Verkehrsauffassung über die Bewertung des Brennrechts bestehen. Es muß alsdann das Brennrecht als immaterielles Wirtschaftsgut bei der Bewertung herangezogen werden, da andernfalls unzulässigerweise Brennereien mit und ohne Brennrecht gleich bewertet würden. Auch heute noch ist nach § 177 BrMonG die übertragung des Brennrechts mit besonderer behördlicher Genehmigung zulässig. Die bei den Akten befindliche Ablichtung des Inseratenteils einer Fachzeitschrift, Jahrgang 1961, enthält ein Verkaufsangebot und Kaufgesuche von Brennrechten. Der Einholung eines Gutachtens über die Verkehrsfähigkeit des gewerblichen Brennrechts als immaterielles Wirtschaftsgut bedarf es bei dieser Sach- und Rechtslage nicht.
Dementsprechend wendet sich die Bgin. im vorliegenden Streitfall auch weniger gegen die Bewertung der Brennrechte als solche, sondern dagegen, daß ihre vor dem Jahre 1924 erworbenen Brennrechte zur Bewertung herangezogen werden sollen. Diesem Einwand ist nicht stattzugeben. Wird die Bewertungsfähigkeit bejaht, dann besteht kein Grund, die vor dem Jahre 1924 erworbenen Brennrechte freizustellen. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die insoweit weder bindend noch einheitlich ist, steht dem Außerachtlassen des Stichtages 31. Dezember 1923 schon deshalb nicht entgegen, weil hier die Gegenstandseigenschaft nunmehr bejaht und in dem von der Bgin. angezogenen oben genannten Urteil vom 28. Februar 1930 Gegenstandseigenschaft und zeitliche Abgrenzung "nach 1923" mit einem "oder" und nicht mit einem "und" verknüpft sind (so ausdrücklich im Urteil des Reichsfinanzhofs vom 13. Juli 1933, a. a. O.). Die anders lautende Fassung der VStR 1953 Abschn. 28 ist für das Gericht nicht bindend, zumal in den Abschn. 53 Abs. 1 der VStR 1960 und 1963 das Datum 31. Dezember 1923 nicht mehr als Sperre enthalten ist. Nach Auffassung des Senats kommt es dem Grunde nach nicht darauf an, wie und wann ein solches immaterielles Wirtschaftsgut erworben worden ist. Es ist nach den Bestimmungen des Bewertungsrechts kein Grund ersichtlich, die schon seit vor dem 31. Dezember 1923 vorhandenen Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich nicht zu erfassen. Die etwaige Schwierigkeit der betragsmäßigen Bewertung kann nicht zur grundsätzlich völligen Freistellung führen, ohne das BewG und auch den Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland zu verletzen.
Das Brennrecht ist somit auch im vorliegenden Falle trotz Erwerbs vor dem 31. Dezember 1923 im Rahmen des § 54 BewG zu bewerten. Die Nichtübernahme der Werte in die Goldmarkbilanz, die RM-Schlußbilanz und die DMEB steht der Bewertung auf die hier streitigen Einheitswertzeitpunkte ab 1. Januar 1952 nicht entgegen.
Zur Höhe des Wertansatzes ist in dem Urteil des Finanzgerichts nichts ausgeführt, da das Finanzgericht das Brennrecht für die Bewertung des Betriebsvermögens ausschied. Diese notwendigen Feststellungen über den betragsmäßigen Ansatz liegen auf tatsächlichem Gebiet. Es erfolgt daher zu diesem Zweck Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Fundstellen
Haufe-Index 411566 |
BStBl III 1965, 276 |
BFHE 1965, 78 |
BFHE 82, 78 |