Entscheidungsstichwort (Thema)
Pensionsrückstellung für Pensionszusage an den Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH bei der Anteilsbewertung; Bewertung von GmbH-Anteilen, hinsichtlich derer das Stimmrecht einem Dritten zusteht
Leitsatz (NV)
1. Ist eine Pensionszusage einer GmbH an ihren Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer wegen des Nachzahlungsverbots und im Hinblick auf den gebotenen Drittvergleich weder in der Steuerbilanz noch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens anerkannt worden, so kann sie auch nicht bei der Ermittlung des Vermögenswerts im Rahmen der Anteilsbewertung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren berücksichtigt werden.
2. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die nach der Satzung (dem Gesellschaftsvertrag) kein Stimmrecht vorsehen, gewähren grundsätzlich keinen Einfluß auf die Geschäftsführung i.S. von Abschnitt 80 VStR 1983. Anders verhält es sich hingegen bei Anteilen, bei denen ein solcher Stimmrechtsausschluß in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen ist. Derartige Anteile gewähren nach ihrer (objektiven) Beschaffenheit (rechtlichen Ausgestaltung) ein Stimmrecht und bieten deshalb bei entsprechender Höhe der Beteiligung auch einen Einfluß auf die Geschäftsführung. Dabei ist unerheblich, ob der Inhaber eines solchen Anteils von dem Stimmrecht tatsächlich - in eigener Person oder durch einen Bevollmächtigten - Gebrauch macht, ob er es ausüben will oder ob er die Ausübung einem anderen überläßt oder überlassen mußte. Denn solche Umstände gehören zu den persönlichen Verhältnissen, die den gemeinen Wert gemäß § 9 Abs. 2 letzter Satz BewG nicht beeinflussen können.
Normenkette
BewG 1965 §§ 9, 11 Abs. 2; VStR 1983 Abschn. 77 bis 79, 80
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte an den streitigen Feststellungszeitpunkten (31. Dezember 1981 bis 31. Dezember 1984) ein Stammkapital von ... DM. An diesem Stammkapital waren am 31. Dezember 1981 und 31. Dezember 1982 u.a. der Beigeladene zu 1 mit 52 v.H., der Beigeladene zu 3 mit 10 v.H. und die Klägerin selbst mit 5 v.H. beteiligt.
Durch notariellen Vertrag vom 14. Dezember 1983 trat der Beigeladene zu 1 einen Geschäftsanteil in Höhe von 20 v.H. des Stammkapitals unentgeltlich an den Beigeladenen zu 3 ab, so daß dieser fortan mit 30 v.H. und der Beigeladene zu 1 nur mehr mit 32 v.H. an der Klägerin beteiligt waren. Im Zuge dieser Übertragung räumte der Beigeladene zu 3 dem Beigeladenen zu 1 an dem abgetretenen Geschäftsanteil den lebenslangen Nießbrauch ein, wobei der Nießbraucher berechtigt sein sollte, 80 v.H. des auf den übertragenen Geschäftsanteil entfallenden Gewinnanteils zu beziehen. Des weiteren verpflichtete sich der Beigeladene zu 3, das mit dem nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteil verbundene Stimmrecht nur nach Weisung des Nießbrauchsberechtigten auszuüben bzw. das Stimmrecht durch diesen ausüben zu lassen. Der Beigeladene zu 3 erteilte dem Beigeladenen zu 1 zu diesem Zweck eine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte den gemeinen Wert der Anteile des Beigeladenen zu 3 auf den 31. Dezember 1981 und auf den 31. Dezember 1982 nach Abschn. 80 der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR - 1980 (Anteile ohne Einfluß auf die Geschäftsführung) und auf den 31. Dezember 1983 und 31. Dezember 1984 nach Abschn. 79 VStR 1983.
Am 1. September 1972 hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter und allein vertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem 1908 geborenen Beigeladenen zu 1, eine Pensionszusage erteilt, wonach dieser nach Vollendung des 65. Lebensjahres und unter der Voraussetzung, daß er aus den Diensten der Gesellschaft ausscheide, eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 75 v.H. der durchschnittlichen Bezüge der letzten drei Jahre vor dem Ausscheiden erhalten sollte. Am selben Tag erteilte die Klägerin auch den Beigeladenen zu 3 bis 5 Pensionszusagen.
In ihren Erklärungen zur gesonderen Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf die streitigen Stichtage nahm die Klägerin für die Pensionsanwartschaften in Höhe der Differenz zwischen den Wertansätzen in der Handelsbilanz (= versicherungsmathematischer Wert) und den Ansätzen in ihren Vermögensaufstellungen Abrechnungen vom Vermögenswert vor. Die Ansätze in den Vermögensaufstellungen entsprachen denen in den Steuerbilanzen. In den Steuerbilanzen war eine Pensionsrückstellung betreffend den Beigeladenen zu 1 mangels ertragsteuerrechtlicher Anerkennung nicht enthalten. Bezüglich der Pensionszusagen gegenüber den Beigeladenen zu 3 bis 5 lagen die vom FA anerkannten Steuerbilanzwerte unter den Handelsbilanzansätzen.
Das FA berücksichtigte die Pensionsrückstellungen bei der Ermittlung des Vermögenswerts lediglich mit den ertragsteuerlich anerkannten Werten.
Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte die gemeinen Werte der Anteile lediglich um die Beträge herab, die der von der Klägerin beantragten Ermäßigung der Vermögenswerte um die ertragsteuerlich nicht anerkannten Pensionsrückstellungen betreffend die Beigeladenen zu 3 bis 5 entsprachen.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und die angefochtenen Feststellungsbescheide mit der Maßgabe abzuändern, daß
1. die versicherungsmathematischen Werte der Pensionszusage gegenüber dem Beigeladenen zu 1 bei der Ermittlung des Vermögenswerts als Abzugsposten berücksichtigt werden;
2. die Anteile des Beigeladenen zu 3 auf den 31. Dezember 1983 und 31. Dezember 1984 nach Abschn. 80 VStR 1983 ermittelt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Pensionszusage gegenüber dem Beigeladenen zu 1 bei der Bemessung des Vermögenswerts der Klägerin im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile nicht zu berücksichtigen ist.
a) Die Rechtsgrundlage für die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts von GmbH-Anteilen ist § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der an den hier streitigen Feststellungszeitpunkten geltenden Fassung (BewG). Im Streitfall lassen sich die gemeinen Werte nicht aus Verkäufen ableiten. Sie sind daher unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Im Interesse einer möglichst gleichmäßigen und praktikablen Schätzung hat die Finanzverwaltung das sog. Stuttgarter Verfahren entwickelt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bietet dieses Verfahren eine geeignete, grundsätzlich auch von den Gerichten zu beachtende Schätzungsgrundlage (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Mai 1985 II R 184/80, BFHE 144, 268, BStBl II 1985, 608, und vom 28. März 1990 II R 108/85, BFHE 159, 568, BStBl II 1990, 493).
Maßgebende Ausgangsgröße des Stuttgarter Verfahrens ist der Vermögenswert (Abschn. 77 VStR 1980 und 1983). Dieser ist - aus praktischen Gründen - in Anlehnung an den Einheitswert des Betriebsvermögens zu ermitteln. Allerdings ist der Feststellungsbescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens kein Grundlagenbescheid für die Anteilsbewertung. Dementsprechend sind auch die Vorschriften über den Schuldenabzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (vgl. §§ 103ff. BewG) für die Ermittlung des Vermögenswerts bei der Anteilsbewertung nicht bindend. Deshalb muß der Einheitswert des Betriebsvermögens für die Anteilsbewertung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten korrigiert werden. Jedoch ist diese Korrektur nicht allein anhand betriebswirtschaftlicher Überlegungen vorzunehmen. Vielmehr ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, daß eine Schätzung des gemeinen Werts der Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht losgelöst von ihrem Zweck gesehen werden kann, einen Steuerwert zu ermitteln. Dies erfordert nicht nur, daß die tragenden Prinzipien des Bewertungsrechts, wozu insbesondere das Stichtagsprinzip gehört, beachtet werden müssen (vgl. Senatsurteil vom 13. August 1986 II R 213/82, BFHE 147, 531, BStBl II 1987, 48), sondern gebietet darüber hinaus, daß die allgemeinen Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und zwischen Kapitalgesellschaften und deren beherrschenden Gesellschaftern Anwendung finden.
aa) Die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen richtet sich nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sind dessen Voraussetzungen beachtet worden, so können Rückstellungen auch für Pensionszusagen der Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet werden. Die ertragsteuerliche Rechtsprechung hat jedoch Pensionszusagen einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nur unter der Voraussetzung anerkannt, daß die Pensionszusage ernsthaft vereinbart wird und die Pension erdienbar sowie dem Grunde nach angemessen ist (vgl. z.B. Borst, Betriebs-Berater - BB - 1989, 38, 44 m.w.N.; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 6a Anm. 7c, m.w.N.).
An den beiden letztgenannten Erfordernissen fehlt es im Streitfall. Dementsprechend hat das FG in seinem rechtskräftigen Urteil vom 23. März 1982 (betreffend die Körperschaftsteuer 1972) die in Rede stehende Pensionszusage zu Recht schon dem Grunde nach ertragsteuerlich nicht anerkannt, weil der Pensionsberechtigte (Beigeladene zu 1) im Zeitpunkt der Zusage bereits 64 Jahre alt gewesen sei und schon mit 65 Jahren eine Altersrente hätte beanspruchen können. Eine Neubildung von Pensionsrückstellungen sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht zulässig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Gewährung der Pensionszusage bereits ein Alter erreicht habe, in dem Pensionsrückstellungen üblicherweise wegen Eintritts in den Ruhestand wieder aufgelöst würden. Einem fremden Dritten wäre eine derartige Zusage nicht gemacht worden. Die Gewährung der Pensionszusage an den Beigeladenen zu 1 verstoße gegen das Rückwirkungsverbot.
bb) Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die streitige Pensionszusage auch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht vermögensmindernd zu berücksichtigen ist. Dies folgt schon daraus, daß die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach in § 6a Abs. 1 EStG und in § 104 Abs. 1 BewG identisch sind. Dies belegt auch die Entwicklungsgeschichte über den Abzug von Pensionsrückstellungen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens.
Weder § 62a BewG a.F. noch § 104 BewG läßt sich entnehmen, daß in bezug auf die Anerkennung von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens andere und großzügigere Maßstäbe angelegt werden können als bei der Anerkennung entsprechender Rückstellungen in der Steuerbilanz. Dem stünde vor allem das statische Prinzip der Einheitsbewertung, d.h. insbesondere die grundsätzlich gebotene strikte Beachtung des Stichtagsprinzips und die prinzipielle Unbeachtlichkeit von Schwebezuständen (§§ 4 bis 8 BewG) entgegen.
cc) Diese Grundsätze gelten entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung - wie das FG zutreffend erkannt hat - auch für die Anteilsbewertung. Zwar ist bei der Ermittlung des Vermögenswerts im Rahmen der Anteilsbewertung der Einheitswert des Betriebsvermögens nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu korrigieren. Aus diesem Grund hat der BFH Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo bei der Ermittlung des Vermögenswerts berücksichtigt, soweit diese Rückstellungen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abziehbar waren (BFH-Urteil vom 27. Februar 1981 III R 97/78, BFHE 133, 301, BStBl II 1981, 562). Ebenso hat der erkennende Senat entschieden, daß eine Rückstellung in der Steuerbilanz für Ausfälle von Forderungen aus Teilzahlungsgeschäften im Rahmen der Ermittlung des Vermögenswerts grundsätzlich ohne weitere Prüfung übernommen werden kann (Urteil in BFHE 147, 531, BStBl II 1987, 48).
Eine solche Korrektur nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vermag aber nicht dazu führen, daß bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in bezug auf die Anerkennung von aufschiebend bedingten Lasten noch über das - im Gegensatz zum Bewertungsrecht durch dynamische Elemente beeinflußte - Steuerbilanzrecht hinausgegangen werden könnte. Auch gelten die allgemeinen Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einander nahestehenden Personen und zwischen Kapitalgesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern nicht nur im Bereich der Ertragsteuern, sondern ebenso auf dem Gebiet des Bewertungsrechts und damit auch bei der Anteilsbewertung. Ließe man im Rahmen der Anteilsbewertung Rückstellungen aus Pensionszusagen der Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Gegensatz zur ertragsteuerlichen Handhabung ohne Rücksicht auf das Erfordernis des Nachzahlungsverbots (der Erdienbarkeit) und des Drittvergleichs in unbeschränkter Höhe zu, so liefe dies praktisch darauf hinaus, die Höhe des gemeinen Werts der Anteile weitgehend zur Disposition der beteiligten Steuerpflichtigen zu stellen.
2. Dem FG ist auch darin zu folgen, daß es den Anteil des Beigeladenen zu 3 am Stammkapital der Klägerin in Höhe von nominell 30 v.H. des Stammkapitals an den Stichtagen 31. Dezember 1983 und 31. Dezember 1984 der Regelbewertung nach Abschn. 77 bis 79 VStR 1983 und nicht der Sonderbewertung nach Abschn. 80 VStR 1983 unterworfen hat.
a) Der Wert der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hängt u.a. davon ab, welche Möglichkeiten der Einflußnahme auf die Geschäftspolitik der Gesellschaft sie gewährt. Der gemeine Wert einer Beteiligung, die Einfluß auf die Geschäftsführung vermittelt, ist deshalb höher zu veranschlagen als der Wert solcher Anteile, die einen dahingehenden Einfluß nicht eröffnen. Dem trägt das Stuttgarter Verfahren in Abschn. 80 VStR 1983 dadurch Rechnung, daß für Anteile ohne Einfluß auf die Geschäftsführung ein erhöhter Abschlag vom Vermögenswert vorgesehen ist und bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes nicht - wie bei der Regelbewertung - auf die ausschüttungsfähigen Erträge der Gesellschaft, sondern auf die tatsächlich ausgeschütteten Dividenden abgestellt wird.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung Einfluß auf die Geschäftsführung der Gesellschaft gewährt, nach den konkreten Verhältnissen des Einzelfalles (Urteile vom 5. Juli 1968 III R 12/67, BFHE 93, 243, BStBl II 1968, 734, und vom 6. Oktober 1978 III R 95/76, BFHE 126, 66, BStBl II 1979, 6). Dabei sind jedoch nur solche Umstände zu berücksichtigen, die die objektive Beschaffenheit der Beteiligung charakterisieren und damit den gemeinen Wert i.S. des § 9 Abs. 2 BewG beeinflussen. Ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse müssen außer Betracht bleiben (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG).
b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es nicht zu beanstanden, daß das FG die Anteile des Beigeladenen zu 3 nach dem schenkweisen Hinzuerwerb eines weiteren Geschäftsanteils in Höhe von 20 v.H. des Stammkapitals der Regelbewertung unterworfen hat.
aa) Nach diesem Hinzuerwerb verfügte der Beigeladene zu 3 über eine quotenmäßige Beteiligung an der Klägerin in Höhe von 30 v.H. und - bei der gebotenen Außerachtlassung der Eigenanteile der Klägerin inHöhe von 5 v.H. (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1970 IV R 138/69, BFHE 100, 448, BStBl II 1971, 89; Abschn. 80 Abs. 1 letzter Satz VStR 1983) - in Höhe von 31,6 v.H. Bei einem Anteilsbesitz von mehr als 25 v.H. des Nennkapitals ist stets ein Einfluß auf die Geschäftsführung anzunehmen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8, m.w.N.).
Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß der dem Schenker (Beigeladener zu 1) vorbehaltene Quotennießbrauch und die ihm vorbehaltene Befugnis zur Ausübung des Stimmrechts es nicht hindern, den im Dezember 1983 übertragenen Geschäftsanteil gemäß § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) dem Beigeladenen zu 3 zuzurechnen.
bb) Der Stimmrechtsvorbehalt zugunsten des Beigeladenen zu 1 führt nicht dazu, daß die entsprechenden Anteile des Beigeladenen zu 3 als solche ohne Einfluß auf die Geschäftsführung i.S. des Abschn. 80 VStR 1983 zu qualifizieren sind.
Die Beschaffenheit eines Geschäftsanteils an einer GmbH wird nur durch solche Rechte beeinflußt, die mit dem Anteil objektiv verbunden sind. Einflußmöglichkeiten, die über die quotenmäßige Beteiligung hinaus bestehen, aber dem Geschäftsanteil als solchem nicht anhaften, beeinflussen den gemeinen Wert nicht (BFH-Urteil in BFHE 126, 66, BStBl II 1979, 6, 7; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 11 BewG Rdnr. 120.1; Troll, Bewertung der Aktien und GmbH-Anteile bei der Vermögensteuer, 5. Aufl., VI., Rdnr. 2).
Dementsprechend gewähren Anteile, die nach Satzung oder Gesellschaftsvertrag kein Stimmrecht vorsehen (z.B. stimmrechtslose Vorzugsaktien), grundsätzlich keinen Einfluß auf die Geschäftsführung (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 93, 243, BStBl II 1968, 734). Anders verhält es sich hingegen bei solchen Anteilen, bei denen - wie im Regelfall und auch hier - ein solcher Stimmrechtsausschluß in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen ist. Derartige Anteile gewähren nach ihrer (objektiven) Beschaffenheit (rechtlichen Ausgestaltung) ein Stimmrecht und bieten deshalb bei entsprechender Höhe der Beteiligung auch einen Einfluß auf die Geschäftsführung. Dabei ist unerheblich, ob der Inhaber eines solchen Anteils von dem Stimmrecht tatsächlich - in eigener Person oder durch einen Bevollmächtigten - Gebrauch macht, ob er es ausüben will oder ob er die Ausübung einem anderen überläßt oder überlassen mußte. Denn solche Umstände gehören zu den persönlichen Verhältnissen, die den gemeinen Wert gemäß § 9 Abs. 2 letzter Satz BewG nicht beeinflussen können. Entscheidend für den gemeinen Wert eines Anteils als eines objektiven Werts (vgl. BFH-Urteil vom 5. Okober 1973 III R 8/72, BFHE 110, 567, BStBl II 1974, 77) ist, daß er einen Einfluß auf die Geschäftsführung ermöglicht; ob ein solcher Einfluß (tatsächlich) geltend gemacht wird und wer ihn geltend macht, spielt keine Rolle.
Demgemäß geht auch die ganz herrschende Meinung in der Literatur davon aus, daß Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht deswegen als stimmrechtlose angesehen werden können, weil sich ihr Inhaber verpflichtet hat und unter Umständen - wie offensichtlich auch im Streitfall - verpflichten mußte, das Stimmrecht einem anderen zu überlassen (Troll, a.a.O., VI. Rdnr. 23; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl., § 113 BewG Rdnr. 74; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 11 BewG Rdnr. 120.1 und 124).
Die hier vertretene Auffassung befindet sich auch im Einklang mit dem BFH-Urteil vom 12. Mai 1978 III R 56/76 (BFHE 125, 294, BStBl II 1978, 520). Dort wurde entschieden, daß eine atypische Unterbeteiligung an dem Stammanteil an einer GmbH nicht deshalb ohne Einfluß auf die Geschäftsführung der Gesellschaft sei, weil nach dem Unterbeteiligungsverhältnis nur der Hauptbeteiligte die Gesellschaftsrechte gegenüber der GmbH ausüben könne.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus Abschn. 80 Abs. 3 Satz 1 VStR 1983. Denn die Anteile des Beigeladenen zu 1 sind zum 31. Dezember 1983 und 31. Dezember 1984 in Anbetracht der ihm verbliebenen Beteiligung in Höhe von 32 v.H. ohne Rücksicht darauf im Regelverfahren zu bewerten, ob man Abschn. 80 Abs. 3 Satz 1 VStR 1983 anwendet oder nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 419196 |
BFH/NV 1994, 529 |