Leitsatz (amtlich)
1. Das Darlehen, das ein Gewerbetreibender aufnimmt, um seiner Ehefrau Barmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, damit diese ein Gebäude herstellen und dasselbe an den Gewerbetreibenden vermieten kann, ist als Privat- und nicht als Betriebsschuld des Gewerbetreibenden zu behandeln.
2. Eine Privatschuld kann dadurch in eine Betriebsschuld umgeschuldet werden, daß ein Steuerpflichtiger seinem Betrieb die durch Einnahmen erzielten Barmittel entnimmt und gleichzeitig alle anfallenden Aufwendungen durch Darlehen fremdfinanziert. Eine entsprechende Umschuldung kann auch durch Änderung des Darlehensverwendungszwecks vollzogen werden. Sie ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Umschuldungsabsicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach außen hin in Erscheinung tritt.
Orientierungssatz
1. Die Zugehörigkeit einer Schuld zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen muß ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden. Demgemäß gibt es bei Schulden in der Regel kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Zwar hat die Rechtsprechung von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen, wenn Darlehensschulden schenkweise begründet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 1.6.1978 IV R 109/74). Die Zulassung der Ausnahme dient jedoch nur der steuerlichen Gleichbehandlung von schenkweise zugewendeten Darlehensforderungen mit schenkweise zugewendeten Gesellschaftsanteilen.
2. Der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG) ist nur insoweit anzuwenden, als ihm nicht andere steuerliche Regeln vorgehen. Zu den vorgehenden steuerlichen Regeln gehören die Grundsätze über die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen. Sie dienen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der einheitlichen Abgrenzung der der Einkunftsermittlung zugrunde zu legenden Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Rechtsprechung). Entsprechend muß der betriebliche Anlaß der Entstehung einer Verbindlichkeit losgelöst von ihrem Ausweis in der Handelsbilanz beurteilt werden.
3. Verbindlichkeiten zählen nur dann zum Betriebsvermögen, wenn sie mit dem Betrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies ist der Fall, wenn sie zu dem Zweck eingegangen wurden, um dem Betrieb Mittel zuzuführen. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Darlehensschuld lediglich durch Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dinglich gesichert wird.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin nach ihrem im Jahre 1977 verstorbenen Ehemann (Erblasser). Der Erblasser war bis zu seinem Tode Inhaber einer Apotheke. Die Betriebsräume der Apotheke befanden sich bis zum 31.März 1973 in einem dem Erblasser gehörenden Gebäude. Da die Räume nicht mehr den Vorschriften der Apotheken-Betriebsordnung entsprachen, entschloß sich die Klägerin im Einverständnis mit dem Erblasser, auf einem ihr gehörenden Grundstück einen Neubau zu errichten und ihn nach Fertigstellung an den Erblasser zum Betrieb der Apotheke zu vermieten.
Der Neubau wurde jedoch teurer als ursprünglich geplant. Da die Klägerin die Mehrkosten nicht aus eigenen Mitteln bestreiten bzw. nicht mit eigenen Bankkrediten finanzieren konnte, bezahlte der Erblasser Baurechnungen im Gesamtbetrag von 228 850 DM unter Inanspruchnahme seines betrieblichen Kontokorrentkredits. Die Zahlungen verbuchte er als Privatentnahmen. Durch sie erhöhte sich der Saldo seines Kontokorrentkredits von 37 783 DM per 31.Dezember 1972 auf 205 766 DM per 31.Dezember 1973. Zum 31.Dezember 1974 nahm der Erblasser ein auf seinem Betriebsgrundstück hypothekarisch gesichertes Bankdarlehen in Höhe von 200 000 DM auf. Die Darlehensmittel verwendete er, um den Kontokorrentkredit zum 31.Dezember 1974 auf 41 294 DM zurückzuführen. Das Hypothekendarlehen wies der Erblasser in den Bilanzen zum 31.Dezember 1974 und 1975 als Betriebsschuld aus. Als Betriebsausgaben behandelte er das Damnum, die Zinsen des Kontokorrentkredits und die Zinsen des Hypothekendarlehens.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Zahlungen des Erblassers seien steuerlich als Schenkungen an die Ehefrau zu behandeln. Die dadurch erforderlichen Kreditaufnahmen seien privat veranlaßt. Die aufgrund der Kredite gezahlten Zinsen seien keine Betriebsausgaben. Die Kreditverbindlichkeiten seien keine Betriebsschulden. Das FA erließ nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuerbescheide 1974 und 1975, in denen der Gewinn des Erblassers um 9 150 DM (1974) bzw. um 7 230 DM (1975) erhöht wurde. Außerdem blieb in dem Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen zum 1.Januar 1975 die Hypothekenschuld in Höhe von rd. 200 000 DM außer Ansatz.
Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.
Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 95 des Bewertungsgesetzes (BewG).
Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.Mai 1979 aufzuheben, die Einkommensteuer 1974 und 1975 unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 22.August 1977 neu festzusetzen und dabei die gezahlten Schuldzinsen und das Damnum als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sowie den Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen zum 1.Januar 1975 vom 18.August 1977 zu ändern und den Einheitswert unter Ansatz des Kontokorrentkredits und des Hypothekendarlehens als Betriebsschulden neu festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen tragen dessen Entscheidung nicht.
1. Zutreffend hat das FG den Kontokorrentkredit nicht schon deshalb als betriebliche Verbindlichkeit (Betriebsschuld) behandelt, weil seine Entstehung durch die Finanzierung der Herstellungskosten eines Gebäudes ausgelöst wurde, das der Erblasser betrieblich zu nutzen beabsichtigte.
Die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen hängt ertragsteuerlich und bewertungsrechtlich von dem Anlaß ihrer Entstehung ab. Eine Verbindlichkeit ist dann betrieblich veranlaßt, wenn der sie auslösende Vorgang im betrieblichen Bereich liegt. Zwar war der Erblasser nach den insoweit mit Revisionsrügen nicht angefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG vor dem 1.April 1973 in einer Zwangssituation, weil die bis dahin von ihm betrieblich genutzten Räume nicht mehr den Anforderungen nach der Apotheken-Betriebsordnung entsprachen. Jedoch suchte und fand er damals eine Ersatzlösung durch Anmietung neuer Räume. Als Mieter war es nicht seine Aufgabe, die Finanzierung der Herstellungskosten der neuen Räume zu besorgen. Dies war Sache des Vermieters und Eigentümers. Wenn deshalb der Erblasser die Klägerin als Eigentümerin der neuen Räume unterstützte und ihr finanzielle Mittel zur Herstellung des Apothekenneubaus zur Verfügung stellte, so lag der wirtschaftliche Grund nicht in dem Apothekenbetrieb, sondern in den bestehenden ehelichen Beziehungen. Der Erblasser würde einen fremden Vermieter nicht in gleicher Weise unterstützt haben. Dazu kann dahinstehen, ob sich die Übernahme der Baukosten durch den Erblasser als Schenkung oder als zinslose Darlehensgewährung an die Klägerin darstellt. Der Erblasser hätte einem fremden Vermieter auch kein zinsloses Darlehen in Höhe von 228 850 DM gewährt. Dies zeigt, daß die Entscheidung des Erblassers, das Apothekengebäude durch die Klägerin errichten zu lassen, um es auf diese Weise im Privatvermögen halten zu können, dessen Handeln wesentlich beeinflußte. Dann aber müssen er und die Klägerin auch alle Konsequenzen aus dieser maßgebenden Interessenlage ziehen. Dazu gehört einmal, daß die Klägerin steuerlich als Eigentümer und Bauherr des Gebäudes anzusehen ist. Dazu gehört aber zum anderen, daß die Finanzierung der Herstellungskosten ihre Aufgabe war. Soweit der Erblasser sie dabei unentgeltlich unterstützte, sind seine Unterstützungsleistungen im steuerrechtlichen Sinne privat veranlaßt.
2. Zutreffend hat das FG auch die Annahme eines Darlehensverhältnisses zwischen dem Erblasser und der Klägerin verneint.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung können Darlehensverträge unter Angehörigen steuerrechtlich nur berücksichtigt werden, wenn sie vor der Darlehenshingabe klar und eindeutig vereinbart werden und nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Juni 1976 I R 140/75, BFHE 120, 165, BStBl II 1977, 78; vom 1.Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618; vom 30.Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555). Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß es bezüglich des behaupteten Darlehens an einer eindeutigen und klaren Vereinbarung fehle, weil Abreden über die Dauer des Darlehens, seine Kündigung und Rückzahlung nicht getroffen worden seien. Die Darlehensgewährung sei auch zwischen Fremden unüblich, weil das Darlehen --wenn überhaupt-- unverzinslich und ohne dingliche Sicherheit gewährt worden sei. Diese Feststellungen des FG verstoßen weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Sie sind insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar greift die Klägerin die Feststellungen mit der Rüge an, das FG habe den Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt und den Antrag auf Vernehmung des Steuerberaters A übergangen. Die Rüge greift jedoch nicht durch. Die Klägerin trägt selber nicht vor, welche in sein Wissen gestellte Tatsachen der Zeuge bekunden werde. Entsprechend ist aus dem klägerischen Vorbringen nicht zu erkennen, weshalb sich die Vernehmung des Zeugen A dem FG hätte aufdrängen sollen. Selbst wenn der Zeuge bei seiner Vernehmung bekundet hätte, daß eine darlehensweise Hingabe zwischen dem Erblasser und der Klägerin von Anfang an vereinbart gewesen sei, so würde daraus allein noch nicht die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrages folgen. Wird ein Darlehensvertrag zwischen Angehörigen abgeschlossen, so ist die steuerliche Anerkennung von der Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung abhängig. Im Streitfall fehlt es nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin an einer Zinsvereinbarung. Außerdem hat der Erblasser die angebliche Darlehensforderung selbst in seinem Betriebsvermögen nicht ausgewiesen.
3. Die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Bank sind auch nicht schon deshalb betriebliche, weil der Erblasser sie in seinen Handelsbilanzen als Verbindlichkeiten seiner Firma auswies. Zwar gilt gemäß § 5 Abs.1 EStG der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz. Dieser ist jedoch nur insoweit anzuwenden, als ihm nicht andere steuerrechtliche Regeln vorgehen. Zu den vorgehenden anderen steuerrechtlichen Regeln gehören die Grundsätze über die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen. Diese Grundsätze sind steuerrechtlicher Natur. Sie dienen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der einheitlichen Abgrenzung der der Einkunftsermittlung zugrunde zu legenden Wirtschaftsgüter (vgl. auch BFH-Urteile vom 24.November 1967 VI R 71/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177; vom 2.Juni 1976 I R 136/74, BFHE 119, 414, 416, BStBl II 1976, 668, und vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). Entsprechend muß der betriebliche Anlaß der Entstehung einer Verbindlichkeit losgelöst von ihrem Ausweis in der Handelsbilanz beurteilt werden.
4. Die Darlehensverbindlichkeiten sind auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618, m.w.N.) muß die Zugehörigkeit einer Schuld zum Betriebs- oder Privatvermögen ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden. Demgemäß gibt es bei Schulden in der Regel kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Zwar hat die Rechtsprechung von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen, wenn Darlehensschulden schenkweise begründet wurden (vgl. BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618). Die Zulassung der Ausnahme dient jedoch nur der steuerlichen Gleichbehandlung von schenkweise zugewendeten Darlehensforderungen mit schenkweise zugewendeten Gesellschaftsanteilen. Der Streitfall kann nicht unter diese Ausnahmefälle gefaßt werden. Das vom Erblasser aufgenommene Darlehen ist nicht schenkweise eingeräumt worden. Die Darlehensaufnahme ist auch wirtschaftlich nicht mit der schenkweisen Zuwendung von Gesellschaftsanteilen vergleichbar.
5. Die Hypothekenschuld ist auch nicht deshalb Betriebsschuld, weil sie durch vom Erblasser betrieblich genutztes Grundvermögen dinglich gesichert wurde. Verbindlichkeiten zählen nur dann zum Betriebsvermögen, wenn sie mit dem Betrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies ist der Fall, wenn sie zu dem Zweck eingegangen wurden, um dem Betrieb Mittel zuzuführen. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Darlehensschuld lediglich durch Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dinglich gesichert wird. Die dingliche Sicherung bedeutet auch im wirtschaftlichen Sinne nicht, daß die Mittel, die die Darlehensschuld verkörpern, dem Betrieb zugeführt wurden.
6. Das FG hat jedoch die Möglichkeit außer Betracht gelassen und deshalb auch insoweit keine tatsächlichen Feststellungen dahin getroffen, ob nicht der ursprünglich aufgenommene Kontokorrentkredit von Anfang an nur zur vorübergehenden Finanzierung der Gebäudeherstellungskosten gedacht war, im übrigen jedoch dem Betrieb die durch künftige Entnahmen fehlenden Barmittel ersetzen sollte. Dazu ist davon auszugehen, daß der Erblasser als Kaufmann berechtigt war, einerseits sämtliche in seinem Betrieb z.B. als Einnahmen erzielten Barmittel zu entnehmen und andererseits alle anfallenden Betriebsausgaben und Anschaffungskosten durch Darlehen zu finanzieren. In diesem Sinne konnte er nach der Inanspruchnahme des Kontokorrentkredits im Jahre 1973 laufend Barmittel entnehmen, sie zur Tilgung des aufgenommenen Kontokorrentkredits verwenden und in gleicher Höhe einen neuen Kontokorrentkredit aufnehmen, um auf diese Weise sein Privat- und sein Betriebsvermögen umzuschichten. Wirtschaftlich gesehen konnte der Erblasser anstelle der Tilgung des einen und der Neuaufnahme des anderen Kontokorrentkredits auch den Verwendungszweck des ersten Kredits verändern, um auf diese Weise seine Privatschuld durch eine Betriebsschuld zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725). Tritt eine solche Absicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach außen hin in Erscheinung, so ist die Umschuldung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Als Nachweis der entsprechenden Absicht kann der Ausweis in der Bilanz genügen, wenn nicht andere Umstände gegen die Annahme einer Umschuldung sprechen. Als ein solcher anderer Umstand kann nicht ein evtl. negatives Kapitalkonto des Steuerpflichtigen herangezogen werden. Das negative Kapitalkonto ist nur ein bilanzieller Verrechnungsposten, der nichts über die Entnahmefähigkeit von Wirtschaftsgütern aussagt. Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht hindern den Kaufmann nicht daran, Entnahmen zu tätigen, wenn das Kapitalkonto negativ ist bzw. wenn die Entnahme den Stand des Kapitalkontos negativ werden läßt. Dieser Grundsatz ist auch bei Umschuldungen der hier interessierenden Art zu berücksichtigen.
Sollte die Umschuldung auch im Streitfall steuerlich anzuerkennen sein, würden die während der Dauer der Umschuldung anfallenden Kontokorrentzinsen in Betriebs- und Privatausgaben aufzuteilen sein. Dabei wären die im Urteil in BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725 aufgestellten Grundsätze zu beachten. Zinsen, die nach durchgeführter Umschuldung angefallen sein sollten, wären in voller Höhe Betriebsausgaben. Sollte die Umschuldung vor der Aufnahme des Hypothekendarlehens abgeschlossen gewesen sein, so wäre letzteres dazu bestimmt gewesen, eine betriebliche Verbindlichkeit umzuschulden. Die durch das Hypothekendarlehen ausgelösten Zinsen einschließlich des Damnums wären dann in voller Höhe Betriebsausgaben. Sollte die Umschuldung Ende 1974 noch nicht abgeschlossen gewesen sein, so hätte das Hypothekendarlehen teilweise auch zur Umschuldung einer privaten Verbindlichkeit gedient. Die Zinsen und das Damnum wären in diesem Falle aufzuteilen. Eine nach Aufnahme des Hypothekendarlehens fortgeführte Umschuldung könnte nur Einfluß auf die Beurteilung der später anfallenden Zinsen als Betriebsausgaben haben. Die Aufteilung des Damnums in Betriebs- und Privatausgaben wäre endgültig.
Bewertungsrechtlich ist, falls die Umschuldung steuerrechtlich anerkannt werden kann, der Stand der Umschuldung zum 31.Dezember 1974 (§ 106 Abs.2 BewG) zu ermitteln. Sollte die Umschuldung damals abgeschlossen gewesen sein, so sind der Kontokorrentkredit und das Hypothekendarlehen in voller Höhe Betriebsschulden. Sollte die Umschuldung noch nicht abgeschlossen gewesen sein, so ist ein dem Stand der Umschuldung entsprechender Betrag als Betriebsschuld anzusetzen.
Die getroffene Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des IV.Senats in BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725. Der IV.Senat hat entschieden, daß die Abwicklung auch privater Zahlungen über ein betriebliches Kontokorrentkonto der Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Kontokorrentzinsen nicht entgegenstehe. Der Senat kann unentschieden lassen, ob er dieser Auffassung beipflichtet. Der IV.Senat hat eine Ausnahme von dem aufgestellten Grundsatz anerkannt, wenn außergewöhnliche Aufwendungen zu privaten Zwecken bezahlt werden. Die Zahlung von mehr als 200 000 DM für die Herstellung eines im Privatvermögen gehaltenen Gebäudes ist eine Ausnahme in diesem Sinne.
7. Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob der steuerlichen Anerkennung einer Umschuldung im Streitfall irgendwelche Gesichtspunkte entgegenstehen und verneinendenfalls, welche Aufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden können. Entsprechendes gilt für den Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten als Betriebsschulden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Sie ist an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird die fehlenden Feststellungen nachholen müssen.
Fundstellen
BStBl II 1985, 619 |
BFHE 144, 57 |
BFHE 1986, 57 |
BB 1985, 1959-1961 (ST) |
DB 1985, 2025-2027 (ST) |
DStR 1985, 639-639 (ST) |
HFR 1986, 559-560 (ST) |
FR 1985, 589-591 (ST) |
Information StW 1985, 499-500 (ST) |
DStZ/E 1985, 319-320 (ST) |