Entscheidungsstichwort (Thema)
§ 68 FGO gilt bei Verpflichtungsklage entsprechend - Keine Konjunkturzulage bei Vertragseintritt während des Begünstigungszeitraums - Identität zwischen in Auftrag gegebenem und geliefertem Schiff - Berufungsmöglichkeit des Klägers bei vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 AO erlassenem Investitionszulagebescheid - "Bestellen" und begünstigte Maßnahmen i.S. von § 4b InvZulG 1975
Leitsatz (amtlich)
1. § 68 FGO gilt bei der Verpflichtungsklage entsprechend.
2. Tritt ein Steuerpflichtiger während des Begünstigungszeitraumes in einen vor dem 1.Dezember 1974 mit einem inländischen Hersteller geschlossenen Lieferungsvertrag ein, so steht ihm die Konjunkturzulage nach § 4b InvZulG 1975 auch dann nicht zu, wenn der Erstbesteller ein Ausländer war.
3. Ob zwischen einem in Auftrag gegebenen und dem schließlich gelieferten Seeschiff eine Identität im Sinne des § 4b InvZulG 1975 besteht, ist nach den von der Rechtsprechung zur Beurteilung von Gebäuden entwickelten Rechtsgrundsätzen zu entscheiden.
Orientierungssatz
1. Ist der Investitionszulagebescheid zwar nicht mit einem Einspruch angefochten worden, hat ihn das FA jedoch vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 AO erlassen, so kann sich der Kläger --im Gegensatz zu den Finanzbehörden-- trotz der Unzulässigkeit dieses Vermerks nach § 5 Abs. 6 InvZulG 1975 darauf berufen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerwG).
2. "Bestellen" in § 4b InvZulG 1975 ist so auszulegen, daß nur solche Aufträge zu einer zulagenbegünstigten Anschaffung oder Herstellung führen können, die geeignet sind, die Wirtschaftstätigkeit erstmals zu beleben (grundsätzlich nicht bei Vertragseintritt; vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1985 III R 160/81). Eine Bestellung liegt nicht vor, wenn im Begünstigungszeitraum eine frühere Bestellung des gleichen Wirtschaftsgutes lediglich formal wiederholt wird (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1982 III R 124/80; zum Fortwirken der Investitionsentscheidung des Rechtsvorgängers vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.1990 III R 89/88).
3. § 4b InvZulG 1975 begünstigt grundsätzlich nur solche Maßnahmen, die innerhalb des Begünstigungszeitraumes zu einer Nachfrage bei fremden Unternehmen geführt haben.
4. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 4.5.1994, Az: 2 BvR 1554/91).
Normenkette
FGO § 40 Abs. 1, § 68; InvZulG 1975 §§ 4b, 5 Abs. 6; AO § 100 Abs. 2
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 05.09.1986; Aktenzeichen II 62/81) |
Tatbestand
I. 1. Am 20.Dezember 1972 schloß eine ausländische Schwestergesellschaft der (inländischen) Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die A, mit der B-Fabrik (B), einen Vertrag über den Bau eines Großraumtankers mit allem Zubehör ab; der Auftrag lief unter der Bau-Nr.... - Turbinentankschiff (TTS) "C". Der Grundpreis des Schiffes betrug ... Millionen DM.
Mit Vertrag vom 28.Februar 1975 trat die Klägerin in diesen Werftvertrag ein. Zu diesem Zweck schlossen sie, die A und die B, ein sog. assignment agreement. Darin ist u.a. festgehalten, daß die A bereits eine erste Rate auf den Grundpreis in Höhe von ... Millionen DM gezahlt hatte. Weiter haben die Vertragspartner festgestellt, daß weder die B noch die A hinsichtlich der Durchführung des Bauvertrages säumig sind. Der Ablieferungspreis des Schiffes wurde für die Klägerin allerdings um ... Millionen DM erhöht. Dieser Betrag bestand in Höhe von ... Millionen DM aus einem sog. Ausgleichsposten, der deswegen angesetzt worden war, weil durch den Vertragseintritt der Klägerin die A als ausländischer Auftraggeber und infolgedessen die staatliche Werfthilfe der Bundesregierung in gleicher Höhe für die B wegfielen. Der Restbetrag von ca. 1,1 Mio DM entfiel auf insgesamt 40 bauliche Änderungen und Umrüstungen. Diese waren erforderlich, um das TTS "C" --nach der Umflaggung-- auch an die deutschen Standards der Seeberufsgenossenschaft anzupassen.
2. Die Klägerin hatte den Bauauftrag für das Schiff nicht selbst von Anfang an erteilt, weil für sie (jedenfalls zunächst) keine Aussicht bestand, Mittel nach dem Schiffahrtsförderungsprogramm der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu erhalten; diese waren zum damaligen Zeitpunkt deutschen Reedern ohne ausländische Beteiligung vorbehalten. Andererseits wurden deutsche Werften bei Aufträgen von ausländischen Unternehmen durch die staatliche Werfthilfe der Bundesregierung gefördert.
Am 29.August 1973 beschloß die Bundesregierung jedoch --kurzfristig und für die Klägerin unvorhersehbar--, künftig auch die deutschen Tochterunternehmen ausländischer Mineralölkonzerne in die Schiffsbauförderung aufzunehmen. Die Klägerin nahm daher Anfang August 1974 Verbindung zur A mit dem Ziel auf, in den Werftvertrag über das TTS "C" einzutreten. Die Konzern-interne Entscheidung wurde am 8.Oktober 1974 getroffen; sie befürwortete den Eintritt, vorbehaltlich der endgültigen Bewilligung der Reederhilfe. Diese wurde der Klägerin (auf deren Antrag vom 16./19.August 1974) am 20.Dezember 1974 durch Aufnahme des Schiffsneubaus in das Schiffahrtsförderungsprogramm der Bundesregierung 1974/75 fest in Aussicht gestellt.
3. Der Neubau des TTS "C" wurde am 6.Mai 1975 auf Kiel gelegt. Das Schiff wurde von Anfang an nach Maßgabe der deutschen Anforderungen gebaut; es wurde am 23.Dezember 1975 ausgeliefert. Bereits am 26.November 1975 war es in das Schiffsregister beim Amtsgericht D eingetragen worden. In der Folgezeit vercharterte die Klägerin das TTS "C" auf sog. Time-Charter-Basis an die E. Die E stellte das Schiff in den Tankerpool des Konzerns ein.
4. Die Klägerin reichte für das Streitjahr (1975) insgesamt drei Anträge auf Gewährung einer Investitionszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 ein; davon betraf der Antrag a vom 5.Januar 1976 (mit Nachtrag vom 27.Oktober 1976) das TTS "C"; die Anträge b (vom 18.März 1976 mit Nachtrag vom 6.Mai 1976) und c (vom 29.März 1976) bezogen sich auf andere Investitionen.
Das damals zuständige Finanzamt für Körperschaften in D (Finanzamt KD) entschied am 26.August 1976 ausdrücklich nur über die Anträge b und c; der Bescheid erging vorläufig gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO). Im Anschluß an eine bei ihr durchgeführte Sonderprüfung, die allein den Zulagenantrag a (TTS "C") zum Gegenstand hatte, begehrte die Klägerin mit Schreiben vom 24.August und 20.September 1977, ihr --im Wege eines nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufigen oder nach § 164 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheides-- die beantragte Investitionszulage für das TTS "C" "vorläufig" zu gewähren. Das Finanzamt KD sah in diesen Schreiben einen Antrag auf Änderung des Bescheides vom 26.August 1976 gemäß § 164 Abs.2 Satz 2 AO 1977; doch lehnte es diesen Antrag mit Bescheid vom 4.Oktober 1977 ab. Es machte sich dabei die Auffassung des Sonderprüfers zu eigen, wonach der Eintritt der Klägerin in den zwischen der A und der B geschlossenen Werftvertrag nicht die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 4b InvZulG erfülle.
Dagegen erhob die Klägerin am 13.Oktober 1977 Einspruch, den das Finanzamt KD am 11.Februar 1981 als unbegründet zurückwies.
Während des daraufhin von der Klägerin angestrengten Klageverfahrens erließ das Finanzamt KD am 26.November 1981 einen weiteren Zulagenbescheid. Es änderte damit im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung den (allerersten) Bescheid vom 26.August 1976 "gemäß § 164 Abs.2 AO 1977" und setzte die auf Grund der Anträge b und c gewährte Investitionszulage um ... DM niedriger fest. Diese Änderung beruhte ausschließlich auf Tatsachen, die dem Finanzamt KD nachträglich bekannt geworden waren. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde im Bescheid ausdrücklich --unter Hinweis auf das "Objekt C"-- aufrechterhalten. Die Klägerin legte auch gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Sie stellte darüber hinaus den Antrag, den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens des Finanzgerichts (FG) zu machen (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Am 1.Januar 1986 trat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Wege der Funktionsnachfolge an die Stelle des Finanzamts KD.
5. Das FG wies die Klage aus den zum großen Teil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 222 und 260 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.
a) Es ging zunächst davon aus, das Finanzamt KD habe mit dem zuletzt erlassenen Bescheid vom 26.November 1981 seinen ursprünglichen, gemäß § 100 Abs.2 AO für vorläufig erklärten Bescheid vom 26.August 1976 geändert. Weiter nahm das FG an, die Klägerin habe den Bescheid vom 26.November 1981 rechtswirksam zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Im Streitfall sei § 68 FGO entsprechend anzuwenden. Dies erfordere die Vereinfachungs- und Ausgleichsfunktion dieser Vorschrift (Hinweis u.a. auf Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.4480/5 i.V.m. Tz.7442/1).
b) Die danach zulässige Klage sei jedoch unbegründet.
aa) Dies folge allerdings nicht bereits daraus, daß der zum Gegenstand des Verfahrens gemachte Bescheid vom 26.November 1981 etwa nicht mehr geändert werden könnte. Der ursprüngliche Bescheid vom 26.August 1976 sei zwar zu Unrecht mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 100 Abs.2 AO versehen worden. Doch dürfe sich deswegen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.Juni 1979 III R 100/76 (BFHE 128, 293, BStBl II 1979, 609) lediglich die Finanzverwaltung nicht auf die Vorläufigkeit berufen; der Steuerpflichtige könne dies aber tun.
bb) Jedoch seien die Aufwendungen der Klägerin auf das TTS "C" nicht nach § 4b InvZulG 1975 begünstigt; der maßgebende Bauauftrag sei nämlich bereits vor dem Beginn des Begünstigungszeitraums (am 1.Dezember 1974) erteilt worden.
Dabei könne dahingestellt bleiben, ob der von der A am 20.Dezember 1972 abgeschlossene Werftvertrag als Werkvertrag (§ 631 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), als Werklieferungsvertrag über eine unvertretbare Sache (§ 651 Abs.1 Satz 2 2.Halbsatz BGB) oder als Werklieferungsvertrag über eine vertretbare Sache (§ 651 Abs.1 Satz 2 1.Halbsatz BGB) zu qualifizieren sei. Denn in allen drei Fällen komme es auf den Zeitpunkt der Bestellung und nicht auf den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung an. Das Wirtschaftsgut sei im Streitfall nämlich im Betrieb eines anderen Steuerpflichtigen hergestellt worden (Hinweis u.a. auf das BFH-Urteil vom 10.März 1982 I R 75/79, BFHE 135, 383, BStBl II 1982, 426, Nr.1 b der Entscheidungsgründe).
Der Eintritt der Klägerin in das zwischen der A und der B bestehende Vertragsverhältnis am 28.Februar 1975 könne nicht als eigenständige, nach § 4b InvZulG 1975 begünstigte Investitionsentscheidung angesehen werden.
aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH (zuletzt im Urteil vom 18.Oktober 1985 III R 160/81, BFHE 145, 476, BStBl II 1986, 80) sei eine "Bestellung" i.S. dieser Vorschrift nur bei solchen Aufträgen anzunehmen, die geeignet sind, die Wirtschaftstätigkeit zu beleben. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei daher der Begriff "bestellen" nicht rein personenbezogen auszulegen, sondern gleichzeitig auch objektbezogen.
Der Eintritt der Klägerin in den Werftvertrag habe keine konjunkturfördernde Wirkung gehabt. Es sei im Ergebnis lediglich der ursprüngliche Vertrag mit anderen Vertragspartnern erfüllt worden. Die Auftragssituation der Wirtschaft habe sich dadurch nicht verändert.
bbb) Zulagenrechtlich unbeachtlich seien auch die mit dem Vertragseintritt der Klägerin verbundenen Erhöhungen des Kaufpreises um ... Millionen DM und des Auftragsvolumens um ca. 1,1 Mio DM. Beide Umstände hätten die Identität des herzustellenden Schiffes nicht verändert. Mit der Zuzahlung in Höhe von ... Millionen DM habe lediglich der Wegfall der Werfthilfe bei der B ausgeglichen werden sollen; es habe sich mithin um einen bloßen Kalkulationsposten gehandelt. Die 40 baulichen und technischen Veränderungen zur Erreichung des Standards der deutschen Seeberufsgenossenschaft hätten ebenfalls keinen Einfluß auf die Nämlichkeit des ursprünglich von der A in Auftrag gegebenen Schiffes gehabt.
ccc) Dem Vertragseintritt der Klägerin könne auch nicht deswegen konjunkturfördernde Wirkung zugesprochen werden, weil andernfalls der Auftrag etwa storniert worden wäre (Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 145, 476, BStBl II 1986, 80).
ddd) Eine konjunkturbelebende Wirkung des Vertragseintritts sei schließlich auch nicht wegen denkbarer Anschluß- und Folgewirkungen anzunehmen. Die Klägerin habe nach ihrer eigenen Einlassung ohnedies geplant gehabt, die personelle Ausrüstung des Tankers selbst zu besorgen --auch wenn er im Eigentum der A gestanden hätte und unter ausländischer Flagge gefahren wäre--.
c) Auf die zahlreichen Beweisanträge brauche --soweit ihnen nicht bereits durch Heranziehung der einschlägigen Bescheide entsprochen worden sei-- nicht näher eingegangen zu werden. Sämtliche von der Klägerin unter Beweis gestellten Themen seien entweder zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt worden, könnten angesichts der getroffenen Entscheidung offenbleiben oder beträfen nicht beweisbare Rechtsfragen.
6. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie macht im wesentlichen geltend:
a) Das FG habe es zu Unrecht offengelassen, wie der ursprünglich von der A geschlossene Werftvertrag zivilrechtlich einzuordnen sei. Lege man die einzelnen Vereinbarungen entsprechend anerkannten Grundsätzen aus, wozu auch der BFH als Revisionsgericht befugt sei, stelle sich dieser Vertrag als Werklieferungsvertrag dar. Die B habe das TTS "C" auf eigene Gefahr erstellt; sie sei Bauherrin gewesen. Damit habe es sich bei der "Drei-Parteienvereinbarung" vom 28.Februar 1975 für sie, die Klägerin, im Ergebnis um ein Anschaffungsgeschäft gehandelt.
b) Weiter habe das FG sodann den Begriff der Bestellung in § 4b InvZulG 1975 unzutreffend ausgelegt.
Dem Wortlaut der Vorschrift könne nicht entnommen werden, daß nur solche Investitionen begünstigt seien, die im Begünstigungszeitraum vom Steuerpflichtigen selbst und erstmals --und nicht möglicherweise bereits von einem anderen vor ihm-- in Auftrag gegeben worden sind. Die Ansicht, es sei unerheblich, ob eine Investitionsentscheidung für den betreffenden Steuerpflichtigen selbst eine wirtschaftsbelebende Wirkung in seinem eigenen Unternehmen nach sich ziehe, widerspreche auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Dies folge schon daraus, daß auch die Bestellung neuer Wirtschaftsgüter im Ausland zur Zulagengewährung nach § 4b InvZulG 1975 führen konnte (Hinweis u.a. auch auf das Urteil des BFH vom 22.Juli 1988 III R 44/84, BFHE 154, 301, BStBl II 1988, 903). Ungeachtet dessen widerspreche das Anknüpfen an ein Verhalten Dritter, hier der A, der Auffassung zum Begriff "Bestellen", die im Begünstigungszeitraum 1974/1975 vorherrschte. Wendete man die Grundsätze, die der BFH z.B. im Urteil vom 30.November 1990 III R 89/88 (BFHE 164, 161, BStBl II 1991, 312) zu § 4b InvZulG 1982 entwickelt hat, auch auf den Streitfall an, so läge eine rückwirkende und damit unzulässige richterliche Rechtsfortbildung vor. Es würde der Grundsatz der Rechtsanwendungsgleichheit verletzt.
c) Die Übernahme des Schiffbauvertrages durch sie, die Klägerin, habe auch tatsächlich konjunkturfördernde Wirkung gehabt. Nach dem ursprünglichen Werftvertrag sei der Bau eines Exportschiffes vorgesehen gewesen. Wäre der Vertrag wie vereinbart ausgeführt worden, wäre das TTS "C" von einem ausländischen Reeder unter ausländischer Flagge betrieben worden; d.h. das Schiff wäre regelmäßig im Ausland ausgerüstet und mit ausländischem Personal ausgestattet worden. Durch ihren, der Klägerin, Vertragseintritt sei aber stattdessen ein deutsches Seeschiff gebaut worden, das auch in ein inländisches Seeschiffahrtsregister eingetragen und als Handelsschiff in einer inländischen Reederei eingesetzt worden sei. Dadurch seien Arbeitsplätze für deutsches Schiffspersonal geschaffen worden; auch sonst hätten sich Folgeaufträge für Ausrüstungs-, Zulieferer-, Versorgungs- usw. Unternehmen ergeben. Deshalb sei ihr Fall nicht anders zu entscheiden als der vom BFH im Urteil vom 1.Juni 1979 III R 53/78 (BFHE 128, 299, BStBl II 1979, 636) entschiedene.
Dem FG seien auch Verfahrensfehler unterlaufen. So habe das FG z.B. "widersprüchliche Feststellungen" getroffen, wenn es einerseits davon ausgehe, daß durch ihren, der Klägerin, Vertragseintritt das Auftragsvolumen um ca. 1,1 Mio DM erhöht worden sei, andererseits aber diesem Umstand ohne nähere Ausführungen eine konjunkturbelebende Wirkung abspreche. Jedenfalls fehle insoweit eine hinreichende Begründung der gerichtlichen Entscheidung.
Weiter habe das FG schriftsätzliches Vorbringen nicht beachtet. So habe sie, die Klägerin, im Schriftsatz vom 27.September 1985 auf S.36 vorgetragen, daß sie als Folge des Baues des TTS "C" für ihren Betrieb Ausrüstungsaufträge in Höhe von 600 000 DM bis 700 000 DM vergeben habe. Auf diesen Umstand sei noch einmal in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden. Gleichwohl habe das FG diesen Vortrag nicht in die Entscheidungsgründe aufgenommen und darüber hinaus auch noch ausgeführt, daß "eine konjunkturbelebende Wirkung ... nicht in denkbaren Anschluß- und Folgewirkungen ersichtlich" sei.
d) Ungeachtet dessen sei mit der Vereinbarung vom 28.Februar 1975 auch der Vertragsgegenstand geändert worden. An die Stelle eines Exporttankers sei ein Schiff getreten, das deutschen öffentlich-rechtlichen Ordnungsvorschriften entsprach und als Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieben werden konnte. Der ursprüngliche Liefergegenstand sei in seiner technischen Spezifikation und in seiner wirtschaftlichen Funktion entscheidend geändert worden.
Die gegenteilige Auffassung des FG entspreche nicht der Rechtsprechung des BFH und beruhe auf Verfahrensverstößen. So hätte das FG insbesondere entsprechend dem gestellten Beweisantrag eine gutachtliche Stellungnahme des Verbandes deutscher Reeder darüber einholen müssen, daß Exporttankerversionen gegenüber einem Fabrikat deutschen Standards nach der Verkehrsauffassung andere Sachen seien.
Verfahrensfehler seien dem FG schließlich auch bei der Beurteilung der 40 Umrüstungs- und Ergänzungsmaßnahmen unterlaufen, die für die Qualifizierung des TTS "C" als inländisches Schiff erforderlich waren. So sei das FG nicht ihren, der Klägerin, Hinweisen nachgegangen, daß die betreffenden technischen Änderungen nicht bloße "Sonderausstattungen" gewesen seien, sondern unerläßliche Voraussetzungen für die Zulassung als deutsches Handelsschiff.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Zulagebescheid vom 26.November 1981 dahin zu ändern, daß die Investitionszulage 1975 auf ... Millionen DM festgesetzt wird, sowie im übrigen das FA für die Zeit ab Rechtshängigkeit der Klage zur Zahlung von Prozeßzinsen zu verurteilen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Es hat über den "richtigen" Bescheid entschieden. Zu Recht hat es auch die Aufwendungen der Klägerin für das TTS "C" nicht als nach § 4b InvZulG 1975 begünstigt angesehen, weil der maßgebende Bauauftrag bereits vor dem Beginn des Begünstigungszeitraums erteilt worden ist.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens der Änderungsbescheid des Finanzamts KD vom 26.November 1981 ist.
a) Die Klägerin mußte zunächst eine Verpflichtungsklage erheben.
Daran ändert auch nichts der Umstand, daß Bescheide, mit denen über die Gewährung von Investitionszulagen nach § 4b InvZulG 1975 zu entscheiden war, sog. Jahresbescheide sind (s. dazu das Urteil des Senats vom 19.Oktober 1984 III R 95/81, BFHE 142, 352, BStBl II 1985, 63). BStBl II 1985, 63).
Diese Beurteilung führt zwar --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG-- zu der Annahme, daß das Finanzamt KD mit dem ersten Bescheid vom 26.August 1976 auch über den Antrag a der Klägerin betreffend das TTS "C" entschieden hatte; insoweit war die Zulagengewährung (vorläufig nach § 100 Abs.2 AO) abgelehnt worden. Doch hat die Klägerin dagegen keinen Einspruch erhoben. Sie beantragte vielmehr mit Schreiben vom 24.August und 20.September 1977, ihr im Wege eines nach § 165 AO 1977 vorläufigen oder nach § 164 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheides die Investitionszulage auch für das TTS "C" zu gewähren. Nach Erlaß des dieses Begehren ablehnenden Bescheides vom 4.Oktober 1977 (und der entsprechenden Einspruchsentscheidung vom 11.Februar 1981) war daher die Erhebung einer Verpflichtungsklage geboten (§ 40 Abs.1 2.Hauptalternative FGO; vgl. auch das Urteil des Senats vom 13.Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245, Abschn.II Nr.2 der Entscheidungsgründe).
b) Gleichwohl konnte die Klägerin den nach Klageerhebung erlassenen Änderungsbescheid vom 26.November 1981 zum Gegenstand des Verfahrens machen.
Dieser Bescheid änderte zwar nicht den unmittelbar angegriffenen Bescheid vom 4.Oktober 1977 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.Februar 1981), sondern den Bescheid vom 26.August 1976; auch war keine Anfechtungsklage erhoben, für die § 68 FGO seinem Wortlaut nach ("wird der angefochtene Verwaltungsakt ...") in erster Linie gedacht ist.
Doch hat der BFH schon wiederholt § 68 FGO auch bei einem zugrunde liegenden Verpflichtungsbegehren für anwendbar gehalten (s. insbesondere die Urteile vom 5.November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218, und vom 17.Mai 1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579). Weiter betrafen sowohl der zuerst angegriffene, ablehnende Bescheid vom 4.Oktober 1977 als auch der während des Klageverfahrens erlassene Änderungsbescheid vom 26.November 1981 denselben, allerersten Bescheid vom 26.August 1976; mit dem Bescheid vom 4.Oktober 1977 war eine Änderung dieses Bescheids (vom 26.August 1976) abgelehnt worden, mit dem Bescheid vom 26.November 1981 hatte ihn das Finanzamt KD dann --allerdings zum Nachteil der Klägerin-- geändert.
Der Senat hält es angesichts dieser Besonderheiten des Falles --wie auch schon zuvor das FG-- für geboten, § 68 FGO analog anzuwenden. Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, dem klagenden Beteiligten nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen (s. hierzu auch das BFH-Urteil vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, Abschn.II 2 c der Entscheidungsgründe); sie entspricht damit voll dem Vereinfachungs- und Ausgleichszweck des § 68 FGO (im selben Sinne für einen vergleichbaren Fall auch Lohse in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz.7442/1, Beispiel Nr.3).
2. Der Gewährung einer Investitionszulage für das TTS "C" stünde nicht bereits die Bestandskraft früherer Bescheide entgegen. Insbesondere greift § 351 Abs.1 AO 1977 nicht ein, soweit es um den zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Änderungsbescheid vom 26.November 1981 geht.
Der ursprüngliche Bescheid vom 26.August 1976 ist zwar nicht mit einem Einspruch angefochten worden. Doch hatte ihn das Finanzamt KD vorläufig gemäß § 100 Abs.2 AO erlassen. Darauf kann sich die Klägerin --im Gegensatz zu den Finanzbehörden-- trotz der Unzulässigkeit dieses Vermerks nach § 5 Abs.6 InvZulG 1975 berufen (s. das Urteil des Senats in BFHE 128, 293, BStBl II 1979, 609, Nr.5 b der Entscheidungsgründe, unter Berufung auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 22.März 1974 VII C 31.72, BVerwGE 45, 106). Für die Klägerin war der Bescheid damit nach § 225 AO, später § 164 Abs.2 AO 1977 abänderbar.
Hinzu kommt im Streitfall noch --worauf auch schon das FG hingewiesen hat--, daß das Finanzamt KD im Bescheid vom 4.Oktober 1977, der zur Klageerhebung führte, die Gewährung einer Investitionszulage für das TTS "C" ausdrücklich offengehalten hatte. In gleicher Weise wurde auch im Änderungsbescheid vom 26.November 1981 der Vorbehalt der Nachprüfung unter Hinweis auf das "Objekt C" aufrechterhalten.
3. Die Klägerin erfüllt jedoch nicht die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage.
Nach § 4b Abs.1 Satz 1 InvZulG 1975 wurde Steuerpflichtigen wie der Klägerin für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb (einer Betriebstätte) im Inland vorgenommen hatten, auf Antrag eine Investitionszulage gewährt. Begünstigte Investitionen i.S. dieser Vorschrift waren auch die Anschaffung oder Herstellung von neuen, abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nicht zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs.2 EStG gehörten, sofern die Wirtschaftsgüter nachweislich nach dem 30.November 1974 (und vor dem 1.Juli 1975) vom Steuerpflichtigen bestellt worden waren oder der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum mit der Herstellung begonnen hatte (§ 4b Abs.2 Satz 1 InvZulG 1975).
a) Für die Beurteilung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, kann --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG-- offenbleiben, wie der ursprünglich von der A abgeschlossene Werftvertrag zivilrechtlich einzuordnen ist. Bedeutsam ist allein, daß weder die A noch später die Klägerin beherrschenden Einfluß auf das eigentliche Herstellungsgeschehen hatten. Das TTS "C" war vielmehr von der B entsprechend der zuvor festgelegten Baubeschreibung zu bauen und fertigzustellen. Irgendwelche Änderungen während der Bauphase waren schriftlich anzufordern (s. Nr.3 des am 20.Dezember 1972 geschlossenen Werftvertrages). Damit ist investitionszulagenrechtlich jedenfalls von einem Bestellvorgang auszugehen; es ist nicht danach zu fragen, wann die A, die B oder die Klägerin selbst mit der Herstellung des Schiffes begonnen hatten (vgl. auch das Urteil des Senats vom 2.September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009, Abschn.II Nr.2 a der Entscheidungsgründe).
b) Der Klägerin stünde demnach eine Investitionszulage in erster Linie dann zu, wenn ihr Vertragseintritt am 28.Februar 1975 als Bestellung innerhalb des Begünstigungszeitraumes (1.Dezember 1974 bis 30.Juni 1975) i.S. des § 4b Abs.2 Satz 1 InvZulG 1975 anzusehen wäre. Das ist jedoch nicht der Fall.
aa) Der erkennende Senat hat den Begriff "bestellen" in § 4b InvZulG stets in der Weise ausgelegt, daß nur solche Aufträge zu einer zulagenbegünstigten Anschaffung oder Herstellung führen können, die geeignet sind, die Wirtschaftstätigkeit erstmals zu beleben. Dementsprechend hat er im Urteil vom 12.November 1982 III R 124/80 (BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29) entschieden, daß eine Bestellung nicht vorliegt, wenn im Begünstigungszeitraum eine frühere Bestellung des gleichen Wirtschaftsgutes lediglich formal wiederholt wird. Im Urteil in BFHE 145, 476, BStBl II 1986, 80 ist ausgeführt, daß ein Steuerpflichtiger im Falle des Eintritts in einen Vertrag grundsätzlich nicht mehr zur Belebung der Wirtschaftstätigkeit beiträgt; er führt vielmehr lediglich die bereits begonnenen Investitionen zu Ende. Von einem vergleichbaren Fortwirken der Investitionsentscheidung des Rechtsvorgängers ist der Senat kürzlich auch in einem Fall ausgegangen, in dem der Pächter ein Gebäude auf Grund einer Baugenehmigung errichtet hatte, die noch vom Verpächter des im Inland belegenen Betriebs erwirkt worden war (Urteil in BFHE 164, 161, BStBl II 1991, 312).
Angesichts der Kontinuität dieser Rechtsprechung ist entgegen der Rechtsansicht der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht ersichtlich, inwieweit es sich bei ihrer Anwendung auf den Streitfall um eine unzulässige richterliche Rechtsfortbildung handeln könnte.
bb) Weiter geht der Senat davon aus, daß § 4b InvZulG 1975 in erster Linie die --fristgemäße-- Vergabe von Aufträgen an fremde Unternehmen begünstigen sollte. Die belebende Wirtschaftstätigkeit in diesen Unternehmen steht bei § 4b InvZulG im Vordergrund. Die Verstärkung der Wirtschaftstätigkeit auch im eigenen Betrieb des Investors ist regelmäßig nur als Reflex der Auftragsvergabe "nach außen" anzusehen.
Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die die Begünstigung an das "Bestellen" und den "Beginn der Herstellung" im Begünstigungszeitraum knüpft (§ 4b Abs.2 Satz 1 InvZulG 1975). Beide Begriffe zielen auf eine Erhöhung des Auftragsvolumens bei den Auftragnehmern ab. Das gilt auch im Fall der Herstellung im eigenen Betrieb, da diese regelmäßig die Bestellung von Teilen von Wirtschaftsgütern oder Material voraussetzt. - Anders als beim Abstellen auf die Auftragsvergabe nach außen (mit den Größen Anschaffungs- und Herstellungskosten) läßt sich die Verstärkung der Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb auch nicht einmal annähernd bemessen.
Von der Erforderlichkeit eines "Auftragsschubs" in fremden Unternehmen geht auch die Gesetzesbegründung aus. So ist in der einleitenden Begründung zum Gesetzesentwurf vom 12.Dezember 1974 u.a. ausgeführt: "Die Reichweite der Auftragsbestände und die Kapazitätsauslastung haben abgenommen" (BTDrucks 7/2979, S.7, Abschn.I, 1.Abs.); an anderer Stelle heißt es: "Die von der Investitionszulage erwartete Zunahme der Nachfrage trifft auf der Angebotsseite auf nicht ausgelastete Kapazitäten" (BTDrucks 7/2979, S.7, Abschn.II, 5.Abs.). Weiter sollte durch den kurzen Begünstigungszeitraum von nur 7 Monaten --nach dem Willen des Gesetzgebers-- "im Interesse der angestrebten Konjunkturbelebung erreicht werden, daß die entsprechenden Aufträge alsbald vergeben werden" (BTDrucks 7/3010, S.5, zu Art.2 Nr.1 Abs.2).
Schließlich hat der Gesetzgeber --anders als bei der sog. Regionalzulage (nach § 1 InvZulG)-- in § 4b InvZulG 1975 auch nicht an Besonderheiten im eigenen Betrieb des Investors angeknüpft. So schreibt § 4b InvZulG 1975 z.B. keine Behaltezeit der begünstigten Wirtschaftsgüter vor. Eine Zulage nach § 4b InvZulG 1975 wird --im Gegensatz zu § 1 Abs.2 Satz 2 InvZulG-- auch für Ersatzinvestitionen gewährt. Selbst für den Investor wirtschaftlich unvernünftige Bestell- und Herstellungsvorgänge sind --bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen-- nach § 4b InvZulG 1975 begünstigt. Ein Nachweis der Förderungswürdigkeit ist --anders als bei der Regionalzulage (s. § 2 InvZulG)-- nicht zu erbringen.
Nach alledem begünstigte § 4b InvZulG 1975 grundsätzlich nur solche Maßnahmen, die innerhalb des Begünstigungszeitraumes zu einer Nachfrage bei fremden Unternehmen geführt haben.
cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist im Abschluß des sog. assignment agreement am 28.Februar 1975 keine selbständige Bestellung des TTS "C" durch die Klägerin zu sehen. Es wirkte vielmehr der bereits von der A (durch den Vertragsabschluß am 20.Dezember 1972) vorzeitig an die Werftindustrie gegebene Impuls wirtschaftsbelebend fort; die Klägerin selbst hat insoweit nicht mehr zur Belebung der Wirtschaftstätigkeit beigetragen.
dd) Dieser Würdigung steht das Urteil des Senats in BFHE 154, 301, BStBl II 1988, 903 (sog. Gärtnereifall) nicht entgegen. Dort ist die Zulage nach § 4b InvZulG 1975 u.a. auch deswegen versagt worden, weil von Wirtschaftsgütern, die --wie das eigengenutzte Wohnhaus-- herkömmlicherweise steuerlich zum Privatvermögen gehören, eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit nicht ausgehe. Damit hat der Senat der vermehrten Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb des Investors zwar auch eine zulagenbegründende Bedeutung beigemessen. Doch hat er auf die Vergabe von Aufträgen an fremde Unternehmen als das entscheidende förderungswürdige Verhalten nicht verzichtet. Er hat vielmehr das Vorliegen beider Wirtschaftsimpulse verlangt.
Eine andere Bedeutung ergibt sich auch nicht aufgrund der Ausführungen des Senats in seinem Urteil in BFHE 128, 299, BStBl II 1979, 636. Dort ging es um die Bestellung eines Seeschiffes im Ausland. Ein derartiger Ausnahmefall liegt hier nicht vor. Ob der Senat an den Grundsätzen des Urteils in BFHE 128, 299, BStBl II 1979, 636 im übrigen uneingeschränkt festhalten oder bei Bestellungen im Ausland künftig wenigstens eine meßbare Verstärkung der Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb des inländischen Investors verlangen würde, kann daher offenbleiben.
ee) Auf irgendwelche Folgewirkungen des späteren Einsatzes des Schiffes im Betrieb der Klägerin (s. insbesondere die ins Feld geführte Bemannung mit deutschen Seeleuten; auch die Nachrüstungsaufträge in Höhe von 600 000 DM bis 700 000 DM) kommt es bei dieser Lösung des Streitfalls nicht an.
Damit braucht der Senat auch nicht auf die Verfahrensrügen einzugehen, welche die Klägerin im Zusammenhang mit möglichen konjunkturbelebenden Wirkungen in ihrem eigenen Unternehmen erhoben hat. Es fehlt insoweit an der Entscheidungserheblichkeit.
c) Die Zulage könnte demnach nur noch dann gewährt werden, wenn das TTS "C" ohne den Vertragseintritt der Klägerin nicht gebaut worden wäre oder wenn die anläßlich des Vertragseintritts erteilten Änderungsaufträge dazu geführt hätten, daß schließlich ein anderes Schiff gebaut wurde, als ursprünglich in Auftrag gegeben worden war.
aa) Davon, daß das TTS "C" ohne den Eintritt der Klägerin in den Vertrag nicht gebaut worden wäre, kann jedoch keine Rede sein.
Im Vorspann zum Übernahme- und Eintritts-Vertrag vom 28.Februar 1975 ist unter Abschn.(B) festgehalten, daß die A bereits eine erste Rate in Höhe von ... Millionen DM an die B gezahlt hat. In Nr.1 desselben Vertrages ist --in der deutschen Übersetzung-- ausgeführt, daß "weder der Schiffbauer noch der Erstkäufer in Bezug auf die Durchführung des Bauvertrages säumig" ist. Einen --in Wirklichkeit-- davon abweichenden Sachverhalt hat die Klägerin nicht vorgetragen.
Für eine in dem Urteil des Senats in BFHE 145, 476, BStBl II 1986, 80 für möglich gehaltene Ausnahme von den in derselben Entscheidung aufgestellten Grundsätzen ist daher kein Raum.
bb) Eine Zulagengewährung kommt auch nicht deswegen in Betracht, weil auf Grund der Änderungswünsche der Klägerin etwa ein anderes Schiff gebaut worden wäre als ursprünglich bestellt.
Es ist zwar anerkannt, daß eine vor Beginn des Begünstigungszeitraums getroffene Investitionsentscheidung nicht mehr fortwirkt, wenn auf Grund einer weiteren fristgemäßen Entscheidung (im Begünstigungszeitraum) ein Wirtschaftsgut hergestellt oder erworben wird, das mit dem ursprünglich geplanten oder bestellten/in Auftrag gegebenen Wirtschaftsgut nicht identisch ist. In einem solchen Fall führt der Identitätsverlust zur Gewährung der Zulage (s. z.B. das Urteil des Senats vom 30.September 1988 III R 34/87, BFH/NV 1989, 457).
Im Streitfall kann aber nicht von einer solchen durchgreifenden Änderung ausgegangen werden. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, daß die vom Senat in den sog. PKW-Fällen (s. z.B. Urteil vom 14.März 1980 III R 78/78, BFHE 130, 359, BStBl II 1980, 476) angewandten Maßstäbe zur Prüfung, ob die Identität noch gegeben ist, bei Wirtschaftsgütern der hier vorliegenden Größenordnung nicht passen. Allerdings führen auch die von der Klägerin angeführten Prüfungsmaßstäbe (insbesondere die Unterscheidung zwischen Exportschiff und Schiff unter deutscher Flagge) nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Der Senat hält hier vielmehr die gleichen Kriterien für anwendbar, nach denen er bisher die Identität von Gebäuden beurteilt hat. Nach seiner Grundsatzentscheidung vom 18.Dezember 1986 III R 54/82 (BFHE 148, 570, BStBl II 1987, 454) zu diesem Problemkreis ist die Identität eines Gebäudes zu verneinen, wenn das tatsächlich errichtete Gebäude gegenüber dem ursprünglich geplanten Objekt Änderungen aufweist, die es in seinen wesentlichen baurechtlich bedeutsamen Merkmalen erfassen und es damit nachhaltig verändern. Einer bloßen Nutzungsänderung kommt keine entscheidende Bedeutung zu (Urteil des Senats vom 7.September 1990 III R 88/88, BFHE 163, 282, BStBl II 1991, 378).
Die Anwendung dieser Grundsätze auch auf Seeschiffe rechtfertigt sich einmal schon vom noch wesentlich größeren Auftragsvolumen her. Ähnlichkeiten ergeben sich aber vor allem auch aus der Abwicklung der jeweiligen Bauaufträge. In beiden Fällen sind insbesondere regelmäßig genaue Pläne und Baubeschreibungen erforderlich. Änderungen lassen sich so problemlos, anhand dieser Unterlagen feststellen.
Die konkrete Anwendung der genannten Grundsätze führt im Streitfall dazu, daß das von der B gebaute Schiff mit dem von der A in Auftrag gegebenen TTS "C" identisch war. So wurden insbesondere die Abmessungen des Schiffes nicht verändert; die Tonnage (vergleichbar dem umbauten Raum bei Gebäuden) blieb gleich --Kriterien, denen der Senat bei der Beurteilung von Gebäuden regelmäßig entscheidende Bedeutung beigemessen hat (s. auch hierzu die genannten Urteile in BFHE 148, 570, BStBl II 1987, 454 und in BFH/NV 1989, 457). Die insgesamt 40 Veränderungen und Ergänzungen erfaßten das Schiff demnach nicht in wesentlichen Merkmalen; sie führten lediglich dazu, daß es --anders als geplant-- auch unter deutscher Flagge fahren konnte. Darin sieht der Senat jedoch allenfalls eine zulagenrechtlich irrelevante "Nutzungsänderung" i.S. seines Urteils in BFHE 163, 282, BStBl II 1991, 378.
Die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Bejahung der Identität durch das FG erhobenen Verfahrensrügen gehen bei Anwendung der vom Senat aufgestellten Grundsätze ins Leere. Keine der Rügen betrifft die für die Würdigung des Senats maßgebenden Feststellungen des FG.
4. Nur das vom FG gefundene Ergebnis wird auch den Relationen gerecht, die zwischen der Bemessungsgrundlage (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) und der Höhe der vom Staat gezahlten Investitionszulage von 7,5 v.H. bestehen. Vom Betrieb der Klägerin sind nach ihrem eigenen Vortrag meßbare wirtschaftliche Impulse lediglich in Höhe von knapp 2 Mio DM ausgegangen (ca. 1,1 Mio DM für bauliche Änderungen und Umrüstungen an dem TTS "C" selbst sowie --nach Angaben der Klägerin-- 600 000 DM bis 700 000 DM für sog. Ausrüstungsaufträge). Es wäre nicht gerechtfertigt, dafür eine Investitionszulage in der beantragten Höhe von rund ... Millionen DM zu gewähren und die Klägerin damit so zu behandeln, als hätte sie selbst und zur rechten Zeit die entscheidenden Impulse zur Wirtschaftsbelebung gegeben.
5. Die von der Klägerin selbst in Auftrag gegebenen Änderungs- und Ergänzungsmaßnahmen sind schließlich auch für sich gesehen nicht nach § 4b InvZulG 1975 zulagebegünstigt. Das FG hat festgestellt, daß insoweit keine selbständigen Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt wurden (s. S.14 Mitte des angefochtenen Urteils). Verfahrensrügen sind dagegen nicht erhoben worden.
Fundstellen
Haufe-Index 63566 |
BFH/NV 1991, 75 |
BStBl II 1991, 854 |
BFHE 165, 143 |
BFHE 1992, 143 |
BB 1991, 2073 (L) |
DB 1991, 2526 (L) |
DStR 1991, 1524 (KT) |
HFR 1992, 17 (LT) |
StE 1991, 356 (K) |