Entscheidungsstichwort (Thema)
Doppelte Haushaltsführung
Leitsatz (NV)
Die zum 1. Januar 1996 in Kraft getretene zeitliche Begrenzung des Abzugs von notwendigen Mehraufwendungen, die dem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß -- auch schon vor dem 1. Januar 1996 -- begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, ist verfassungsgemäß.
Normenkette
EStG 1996 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 5, § 52 Abs. 11a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Professor der Rechtswissenschaften, seine Ehefrau arbeitet als selbständige Redakteurin. Sie wohnen in A. Zum 1. März 1994 wechselte der Kläger von der Universität in A an die Universität in B. Dort wohnte er zunächst im Gästehaus der Universität; am 1. Mai 1994 bezog er ein Zwei-Zimmer-Appartement.
Sein Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1996 (Streitjahr), mit dem er den Abzug von Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 36 000 DM begehrte, blieb insoweit erfolglos, als der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) nur Fahrtkosten in Höhe von 11 000 DM und Mietaufwendungen für die Monate Januar bis April in Höhe von 8 000 DM (= 4 x 2 000 DM) als Werbungskosten anerkannte.
Auf seine -- mit Ablauf des Monats März 1997 in die Fortsetzungsfeststellungsklage nach §100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übergeleitete -- Klage, mit der der Kläger Berücksichtigung weiterer Werbungskosten -- insbesondere der Miete für die Monate von Mai bis Dezember 1996 für seine Zweitwohnung -- beantragte, bestätigte das Finanzgericht (FG) die Rechtmäßigkeit der Entscheidung des FA. Es vertrat die Auffassung, die zeitliche Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf zwei Jahre durch §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. §52 Abs. 11 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) sei auch ohne Übergangsregelung verfassungsgemäß.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung der Art. 3 Abs. 1 und 2, 6 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 2, 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) durch das FG, das es versäumt habe, wegen Verfassungswidrigkeit des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. §52 Abs. 11 a EStG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß die durch Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1996 bestätigte Ablehnung des FA vom 27. November 1995, auf der Lohnsteuerkarte des Klägers einen um 16 700 DM höheren Freibetrag einzutragen, rechtswidrig gewesen ist.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG den Antrag des Klägers festzustellen, die Ablehnung des FA, für die nach dem 30. April 1996 anfallenden Mehraufwendungen des Klägers wegen doppelter Haushaltsführung einen Freibetrag auf seiner Lohnsteuerkarte einzutragen, sei rechtswidrig gewesen, als unbegründet abgewiesen, weil §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 den Abzug der notwendigen Mehraufwendungen, wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei Jahre begrenzt und in §52 Abs. 11 a EStG 1996 bestimmt worden ist, daß diese Beschränkung auch für Fälle einer bereits vor dem 1. Januar 1996 bestehenden doppelten Haushaltsführung (sog. Altfälle) gilt.
Diese Regelung ist verfassungsgemäß. Sie verletzt weder Grundrechte des Klägers (Art. 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 und 12 Abs. 1 GG) noch die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG).
a) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor; die Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf zwei Jahre unter Einbeziehung sog. Altfälle ist sachlich gerechtfertigt. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BVerfG aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abzuleiten, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muß (Beschluß vom 23. Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 236, m. w. N.). Offengelassen hat es das BVerfG bisher allerdings, ob daraus von Verfassungs wegen auch folgt, daß bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer nur der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu unterwerfen ist und als Werbungskosten grundsätzlich alle beruflich veranlaßten Aufwendungen anzuerkennen sind (Prinzip der objektiven Nettobesteuerung). Es hat jedoch wiederholt entschieden, daß dem Einkommensteuerrecht jedenfalls ein striktes Nettoprinzip in dem Sinne, daß der Gesetzgeber jegliche -- auch sachlich gerechtfertigte -- Durchbrechung unterlassen müsse, nicht zu entnehmen sei (BVerfGE 81, 228, 237, und BVErfG-Beschluß vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, 115).
b) Ausgehend hiervon kann dahingestellt bleiben, ob §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. §52 Abs. 11 a EStG 1996 dem Prinzip der objektiven Nettobesteuerung zuwiderläuft. Denn die Durchbrechung dieses Prinzips wäre sachlich gerechtfertigt.
Der erkennende Senat hatte die bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1997 geltende Fassung des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dahin ausgelegt, daß nach Ablauf von zwei Jahren die auf allgemeiner Lebenserfahrung beruhende Vermutung entfalle, die Aufrechterhaltung eines aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushalts sei weiterhin beruflich veranlaßt (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 2. September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26). Der Gesetzgeber entzog dieser Rechtsprechung durch den zum 1. Januar 1978 angefügten Satz 1, 2. Halbsatz, wonach der Werbungskostenabzug für den doppelten Haushalt unabhängig davon, weshalb er beibehalten wurde, zulässig war, die Grundlage (Änderungsgesetz vom 21. Mai 1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I 1979, 288). Hierzu hat der Senat die Auffassung vertreten, es handele sich um eine "aus arbeitsmarktpolitischen Gründen" geschaffene "steuerrechtliche Ausnahmevorschrift mit Entlastungscharakter" (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297). Im Schrifttum ist die seinerzeit rückwirkend vorgenommene Ergänzung des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG kritisiert worden (Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., 1994, §9 EStG Rz. 258, S. 279; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §9 Rz. G 3). Wenn der Gesetzgeber nunmehr unter Berücksichtigung dieser Kritik und der zum EStG 1978 geäußerten Rechtsauffassung des erkennenden Senats dessen frühere Rechtsprechung zur Zwei-Jahres- Grenze wieder aufgreift, handelt er nicht willkürlich (so insbesondere Lang, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1995, 682, 687, und von Bornhaupt, a.a.O., §9 Rz. G 114 a).
An dieser Beurteilung ändert nichts, daß die Neuregelung des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 insofern über die BFH- Rechtsprechung hinausgeht, als der Steuerpflichtige keine Möglichkeit mehr hat, die Vermutung, die doppelte Haushaltsführung sei nach zwei Jahren privat veranlaßt, zu entkräften. Wenn der Gesetzgeber in §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 typisierend unterstellt, daß der bei Begründung der doppelten Haushaltsführung vorhandene berufliche Anlaß nach Ablauf von zwei Jahren entfallen ist oder zumindest so stark durch private Gründe überlagert wird, daß die Aufwendungen nicht mehr dem Bereich der Einkommenserzielung zugeordnet werden können, bewegt er sich innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Denn Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung sind -- auch nach Ansicht des BVerfG (in seiner Entscheidung vom 26. September 1988 1 BvR 849/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Einkommensteuergesetz 1975, §9 Abs. 1 Nr. 5, Rechtsspruch 30) -- ihrem Wesen nach gemischte Aufwendungen, die sowohl die berufliche als auch die private Sphäre des Steuerpflichtigen berühren. Aufwendungen für Wohnung und Verpflegung sind grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind allerdings auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung anfallen und für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind (vgl. z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, 352, und vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81, 441/82, BVerfGE 68, 143, 152). Auch insoweit ist die gesetzliche Neuregelung indes verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn Mehraufwendungen für Unterkunft und Verpflegung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind keine zwingende und unabweisbare Sonderbelastung. Wohnen und Sich-Verpflegen sind durch den Grundfreibetrag (§32 a Abs. 1 EStG) pauschal abgegolten. Soweit darüber hinaus durch die doppelte Haushaltsführung ein berufsbedingter Mehraufwand entsteht, ist eine existenzielle Betroffenheit des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn sein Existenzminimum auch ohne den begehrten Werbungskostenabzug gesichert ist. Dies ist bei dem Kläger der Fall.
Schließlich werden Steuerpflichtige, die aus beruflichem Anlaß einen doppelten Haushalt führen, auch nicht gegenüber sog. Berufspendlern sachwidrig benachteiligt. Familienheimfahrten sind auch nach Ablauf der Zwei-Jahres-Frist als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abziehbar (vgl. Bundesministerium der Finanzen -- BMF --, "Merkblatt für den Arbeitgeber", BStBl I 1995, 719, 721 Rz. 17; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 1997, §9 Rz. 154 d; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, §9 EStG Anm. G 6).
c) Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Eine rechtliche Diskriminierung von Eheleuten gegenüber Nichtverheirateten scheidet schon deshalb aus, weil die Zwei-Jahres-Frist des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 für eheliche wie für nichteheliche Lebensgemeinschaften gilt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Ebensowenig werden schutzwürdige Belange von Ehe und Familie verfassungswidrig beeinträchtigt. Würde der unbefristete Werbungskostenabzug zugelassen, hätte dies eine Förderung der doppelten Haushaltsführung und damit einen Zustand zur Folge, der den Schutzwirkungen des Art. 6 Abs. 1 GG zuwiderläuft. Im übrigen geht die Verpflichtung des Staates, Ehe und Familie aktiv zu fördern, nicht so weit, daß der Gesetzgeber gehalten wäre, jegliche Ehe und Familie betreffende Belastung auszugleichen (BVerfG-Beschluß vom 23. November 1976 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, 121, m. w. N.). Da der Gesetzgeber grundsätzlich selbst bestimmen kann, auf welche Weise er seinen Schutzauftrag erfüllen will und in welchem Umfang dies gerade mit steuerlichen Mitteln erfolgen soll (BVerfG- Beschluß vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, 6; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86 u. a., BVerfGE 87, 1, 36), läßt sich aus Art. 6 Abs. 1 GG ein konkreter Anspruch auf Abzug der umstrittenen Aufwendungen nicht herleiten.
d) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen (vgl. z. B. BVerfG-Beschluß vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 185). Voraussetzung ist allerdings, daß sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (vgl. z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 121, und vom 11. Oktober 1977 1 BvR 342/73, 83/74, 183/75, 428/75, BVerfGE 47, 1 ff., BStBl II 1978, 174, 179). Daran fehlt es bei den Vorschriften des EStG, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale wie z. B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit anknüpfen (BVerfG in BStBl II 1978, 174, 179). Eine unmittelbare Auswirkung abzugshindernder Tatbestände auf die Berufsfreiheit wäre allenfalls denkbar, wenn der Steuerpflichtige die von ihm gewünschte Berufstätigkeit überhaupt nur bei bestehender Abzugsmöglichkeit aufnehmen oder beibehalten könnte. Davon kann jedenfalls bei den wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers keine Rede sein.
e) Schließlich verstößt die Neuregelung auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG). Der Gesetzgeber hat mit der beanstandeten Neuregelung nicht in bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingegriffen (sog. echte Rückwirkung). Die zum 1. Januar 1996 wirksam gewordene Änderung wirkt vielmehr -- auch -- auf bestehende doppelte Haushaltsführungen und damit auf Dauersachverhalte ein, die zwar vor diesem Zeitpunkt schon begründet, aber noch nicht abgeschlossen waren; ihr kommt daher lediglich unechte Rückwirkung zu (vgl. BVerfG-Beschluß vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 196, m. w. N.). Diese ist grundsätzlich zulässig. Zur Bestimmung der verfassungsrechtlichen Grenzen, innerhalb derer der Gesetzgeber auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte zum Nachteil der Betroffenen einwirken darf, verlangt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung eine Abwägung des Individualinteresses mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. z. B. BVerfG-Beschluß vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 329 ff., m. w. N.). Diese Abwägung ergibt, daß den Gründen, die den Gesetzgeber zur -- übergangslos in Kraft gesetzten -- Neuregelung des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bewogen haben (vgl. oben Abschn. 1. a), größeres Gewicht beizumessen ist als dem Interesse des Klägers an der steuerlichen Berücksichtigung seiner Aufwendungen. Das BVerfG hat wiederholt klargestellt, daß der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit geht, den Begünstigten vor jeder "Enttäuschung" seiner Erwartungen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zu bewahren (vgl. z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220, 230, m. w. N., und in BVerfGE 63, 312, 331). Der Bürger kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen oder sonstige Abzugstatbestände, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände, etwa aus konjunkturpolitischen oder -- wie hier -- arbeitsmarktpolitischen Erwägungen gewährt hat, immer und uneingeschränkt aufrechterhalten wird (BVerfG-Beschlüsse vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 416, m. w. N., und vom 7. Juli 1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, 144). Dies gilt nicht nur für die Beseitigung von Steuervergünstigungen (BVerfGE 63, 312, 331, m. w. N.). Da die Gestaltungsbefugnisse des Gesetzgebers zudem nicht davon abhängen, ob und inwieweit sich die der vormaligen Regelung zugrundeliegenden tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, ist es ferner unbeachtlich, daß die bei Einführung des §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1978 maßgeblichen arbeitsmarktpolitischen Gründe nach wie vor von Bedeutung sind. Der Gesetzgeber würde in einer Dispositionsfreiheit unvertretbar eingeengt, wenn er mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Mehrbelastung einzelner Steuerpflichtiger gezwungen wäre, eine von ihm als nicht sachgerecht erkannte Regelung auf unabsehbare Zeit beizubehalten.
Fundstellen
Haufe-Index 66670 |
BFH/NV 1998, 696 |
HFR 1998, 561 |