BFH Urteil vom 05.12.2002 - IV R 28/02 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen als Bestandteil der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns gemäß § 13a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 können die mit den nach Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 dieser Vorschrift anzusetzenden vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (z.B. Umlage zur Landwirtschaftskammer und Grundsteuer) nicht berücksichtigt werden.

Normenkette

EStG § 13a Abs. 3 S. 1 Nr. 4; EStR 1999 R 130 Abs. 4 S. 5

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 15.04.2002; Aktenzeichen V 50/01; EFG 2002, 1298)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (1999) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielt u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahrs nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Seit 1. Januar 2000 verpachtete er 11,98 ha seiner landwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen von insgesamt 17,90 ha und erzielte daraus im Wirtschaftsjahr 1999/2000 Einnahmen von 2 610 DM. Auf die verpachteten Flächen entfielen anteilige Betriebsausgaben von insgesamt 396 DM.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger neben den Pachteinnahmen auch damit im Zusammenhang stehende pauschale Betriebsausgaben von 600 DM (entsprechend 50 DM/ha x 6 Monate), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigte.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1298 veröffentlicht.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen vor: Bei wörtlicher Auslegung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG würden wesentliche mit den genannten Einnahmen zusammenhängende Betriebsausgaben steuerlich unberücksichtigt bleiben. Da sich diese Betriebsausgaben aber auch nicht bei anderen Wertansätzen im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung auswirkten, verstoße ein Abzugsverbot gegen das Nettoprinzip und verletze den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Da die mit Pachteinnahmen zusammenhängenden Betriebsausgaben bei Geltung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F. berücksichtigt worden seien und die neue Fassung diesen Wortlaut übernommen habe, ohne auf ein abweichendes Verständnis hinzuweisen, seien auch im Streitfall die Einkünfte und nicht die Einnahmen aus der Verpachtung in den Durchschnittssatz einzubeziehen. Dies entspreche nicht zuletzt der gesetzgeberischen Absicht einer zielgenaueren Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe (BTDrucks 14/443 S. 4), einer weiteren Vereinfachung und einer stärkeren Annäherung dieser Gewinnermittlungsart an die tatsächlich erwirtschafteten Gewinne (BTDrucks 14/23 S. 176). Auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen könne die Versteuerung von Gewinnen nicht gewollt sein, die tatsächlich nicht erzielt würden.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA die mit den Pachteinnahmen zusammenhängenden Betriebsausgaben von 396 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FA hat zu Recht nur die Einnahmen aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen in die Durchschnittssatzgewinnermittlung einbezogen und die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht berücksichtigt. Die Ausführungen des FG halten insoweit den Angriffen der Revision stand.

1. Nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) sind in den Durchschnittssatzgewinn u.a. auch die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen einzubeziehen. Mit dieser auch schon in § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft (LwBestG) vom 25. Juni 1980 ―EStG a.F.― (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) enthaltenen Formulierung ordnet der Gesetzgeber eindeutig die Hinzurechnung der Pachteinnahmen an, weil die zur Nutzung an Dritte überlassenen Böden nicht zu der selbst bewirtschafteten Fläche gehören, die nach § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG für den Ansatz des Grundbetrags maßgebend ist. Ebenso werden Mietzinsen nicht im Grundbetrag erfasst, so dass etwa auch die Einnahmen aus der Vermietung eines Wohnhauses im Betriebsvermögen gesondert zu erfassen sind.

2. Entgegen der Auffassung der Revision lässt sich aus der Formulierung "vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen" nicht ableiten, dass auch Betriebsausgaben abzusetzen seien.

a) Das Gesetz sieht weder eine Berücksichtigung der mit den Einnahmen zusammenhängenden Ausgaben vor, wie dies etwa bei dem Abzugsverbot des § 3c (Abs. 1) EStG zum Ausdruck gekommen ist, noch ordnet es ―wie etwa in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG vorgesehen― die Hinzurechnung entsprechender Überschüsse an. Auch § 13a EStG selbst bedient sich unterschiedlicher Begriffe für die Hinzurechnung von Einnahmen und Einkünften. Wenn nämlich nach Abs. 6 Satz 1 "Gewinne" aus Sonderbetriebsvorgängen in die Durchschnittssatzgewinnermittlung einzubeziehen sind, für einige dieser Positionen § 4 Abs. 3 EStG "entsprechend anzuwenden" ist und der aus Dienstleistungen erzielte Gewinn 35 v.H. der Einnahmen beträgt (§ 13a Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG), so lässt dies zwingend nur den Schluss zu, der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 habe 1999 die Fassung "vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen" ebenso bewusst gewählt wie die nur Pachtzinsen einschließende, ansonsten aber gleich lautende Formulierung in § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F., und die Hinzurechnung allein der Einnahmen beabsichtigt.

b) Allerdings hatte die Finanzverwaltung bis zum Veranlagungszeitraum 1990 zu § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F. und der dort enthaltenen Verweisung auf § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG a.F., wonach "eingenommene Pachtzinsen" anzusetzen sind, "wenn sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören", ausdrücklich, aber gegen den Gesetzeswortlaut angeordnet, dass "vereinnahmte Pachtzinsen, vermindert um anteilige Betriebsausgaben … dem Grundbetrag hinzuzurechnen" seien (zuletzt Abschn. 130a Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 1990). Dieser Verwaltungsvorschrift war das Schrifttum gefolgt. Ohne Folgerungen aus dem Umstand zu ziehen, dass diese Auffassung mit den EStR 1993 stillschweigend aufgegeben wurde, verstand man die Formulierung "vereinnahmte Pachtzinsen" als Hinweis auf die Notwendigkeit, diese Vorgänge durch Einnahmen-Überschussrechnung zu erfassen, weil eine Buchführungspflicht nicht bestehe (s. nur Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 26 Rz. 107). Erst mit der grundlegenden, die Pachteinnahmen aber nicht betreffenden Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 sah sich die Finanzverwaltung veranlasst, dem Gesetzeswortlaut gemäß auch in den EStR auf das Abzugsverbot für die mit den Miet- und Pachtzinsen zusammenhängenden Betriebsausgaben hinzuweisen (R 130 Abs. 4 Satz 5 2. Halbsatz EStR 1999 ff.). Dies entsprach nicht zuletzt der Absicht des Gesetzgebers, der sicherstellen wollte, dass Miet- und Pachteinnahmen bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung gesondert erfasst werden (BTDrucks 14/443 S. 27), im Übrigen aber die alte Regelung übernahm.

3. Die hiergegen im Schrifttum vorgetragene Kritik, die sich auch die Revision zu Eigen gemacht hat, vermag den Senat nicht zu überzeugen. So wird die wortlautgetreue Anwendung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip abgelehnt und in dem Abzugsverbot eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gesehen (so vor allem Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983 ff., Anm. C 241 b, und Hiller in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 13a n.F. Anm. 105 a). Nach Auffassung des Senats ist jedoch weder eine "teleologische" Auslegung (so Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl. 2001, Rz. 27) noch eine verfassungskonforme Interpretation des Begriffs "vereinnahmte Pachtzinsen" geboten; die Gesetzesfassung bietet auch keinen Anlass für ein Normenkontrollverfahren.

a) Die Vorschrift des § 13a EStG dient vor allem der Vereinfachung der Gewinnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe (BTDrucks 14/265 S. 177). Dieser Zielsetzung entspricht es, wenn der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die Aufzeichnung von Betriebsausgaben erspart, die er ansonsten nicht, wohl aber für die verpachteten Flächen vorzunehmen hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist aber auch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht (BVerfG) eine Einschränkung des Nettoprinzips gerechtfertigt (Beschluss des BVerfG vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, zu II. 1. c der Entscheidungsgründe). Insoweit könnte sich der Kläger auch nicht auf eine Grundrechtsverletzung berufen, weil ihm jederzeit des Wahlrecht offen steht, eine andere Gewinnermittlungsart zu bestimmen (§ 13a Abs. 2 EStG). Er hat von Verfassungs wegen keinen Anspruch darauf, aus jeder ihm zur Auswahl angebotenen Regelung die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (Beschlüsse des BVerfG vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 361, und vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Finanz-Rundschau ―FR― 1993, 157, 159, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1993, 2093, 2095).

Wer aber ―wie der Kläger― Aufzeichnungen von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben führt oder wer in erheblichem Umfang Gewinne aus Sonderbetriebsvorgängen erzielt, nähert sich tatsächlich bereits weitgehend einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung. Wenn dem Steuerpflichtigen dadurch die Wahl dieser Gewinnermittlungsart erleichtert wird, so mag dies ein erwünschter Nebenzweck sein. Jedenfalls ist der auch vom FG angeführte Hinweis auf die Möglichkeit einer anderweitigen Gewinnermittlung durchaus nicht zynisch (so aber Hiller in Lademann, a.a.O.), bedient sich doch der Gesetzgeber selbst dieser Argumentation, indem er gegenüber möglichen Benachteiligungen von Steuerpflichtigen mit Durchschnittssatzgewinnermittlung auf das "Wahlrecht einer anderen Gewinnermittlung nach Abs. 2" verweist (BTDrucks 8/3239 S. 11 li.Sp.). Der erkennende Senat folgert hieraus, dass § 13a EStG neben dem Vereinfachungsgedanken auch der Lenkungszweck zukommt, Land- und Forstwirten die Gewinnermittlungsarten des § 4 EStG nahe zu bringen.

b) Nichts anderes gilt für den Einwand der Revision, der Normzweck einer zielgenaueren Ausgestaltung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (BTDrucks 14/265 S. 177) gebiete einen Abzug der mit den Einnahmen zusammenhängenden Betriebsausgaben. Das Gegenteil ist der Fall. Denn wenn sich etwa ein Mietwohngrundstück im geduldeten Betriebsvermögen des Landwirts mit Durchschnittssatzgewinnermittlung befindet und gegenüber den hinzuzurechnenden Mieteinnahmen Aufwendungen wie Absetzung für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen in erheblichem Umfang vom Abzug ausgeschlossen sind, so ist zwar auch eine Durchschnittssatzgewinnermittlung grob unrichtig (so Hiller in Lademann, a.a.O.); allerdings handelt es sich in diesem Fall nicht mehr um den typischen kleinen Landwirt, für den der Gesetzgeber die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen vorgesehen hat. Auch in einem solchen Fall wirkt die "zielgenaue" Ausgestaltung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dahin, dass der Steuerpflichtige sich für eine realitätsgerechte Gewinnermittlungsart entscheidet.

c) Schließlich überzeugt der Hinweis auf das Nettoprinzip und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den Senat auch deshalb nicht, weil diese Grundsätze bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen in großem Umfang gerade nicht Beachtung finden. Trotz der mit dem StEntlG 1999/2000/2002 beabsichtigten zielgenaueren Ausgestaltung des § 13a EStG blieb es auch nach der Neuregelung bei einer extrem niedrigen Gewinnerfassungsquote (Hiller, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1999, 449 und 487), so dass sich die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen grundsätzlich immer noch begünstigend auswirkt, weil ―unter Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip― in der Regel zu niedrige Gewinne besteuert werden. Aus diesem Grunde auch soll § 13a EStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz ersatzlos gestrichen werden. Die Berufung auf das Netto- und Leistungsfähigkeitsprinzip bei einzelnen Gewinnbestandteilen vermag daher nicht zu überzeugen, so lange sich diese Art der Gewinnermittlung im Übrigen nicht an diesen Grundsätzen orientiert.