Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfte aus Kapitalvermögen auch beim Fehlen eines zivilrechtlichen Zinsanspruchs
Leitsatz (amtlich)
Wird ein Betrag nach Auffassung der Beteiligten als Ertrag des Kapitals (Zins) gezahlt, dann kann die Zahlung beim Empfänger auch dann zu Einnahmen gemäß §§ 8 und 20 EStG führen, wenn der vermeintliche zivilrechtliche Zinsanspruch dem Grunde oder der Höhe nach nicht besteht.
Orientierungssatz
Hier: Vergleich zwischen Bereicherungsschuldner und Bereicherungsgläubiger gemäß § 2287 BGB auf Zahlung eines Kapitalbetrags (gefordert war die Herausgabe von Grundstücken, Sparbüchern und Schmuck) und eines Zinsanteils gemäß § 818 Abs. 1 BGB. Auslegung des Vergleichs durch den BFH selbst hinsichtlich der Aufteilung Kapitalbetrag/Zinsanteil, Ausführungen zur Schuldbegründung durch einen Vergleich, zur Steuerpflicht der herausgegebenen Nutzungen beim Empfänger und zur Anwendung des § 34 i.V.m. § 21 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
Normenkette
AO 1977 § 41 Abs. 1; EStG §§ 8, 20 Abs. 1 Nr. 8; BGB § 818 Abs. 1, § 2287; EStG § 20 Abs. 2 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 24 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 03.04.1990; Aktenzeichen I 436/86) |
Tatbestand
Die inzwischen verstorbene Klägerin war Alleinerbin nach ihrer 1981 verstorbenen Stiefmutter P, geborene G. Diese hatte mit ihrem Ehemann P 1952 ein sog. Berliner Testament errichtet, in dem sich die Eheleute gegenseitig als Vorerben und die Klägerin als alleinige Nacherbin eingesetzt hatten. Das Vermögen der Eheleute P bestand im wesentlichen aus einem bebauten Grundstück in K und Sparguthaben.
Nach dem Tode ihres Mannes verkaufte Frau P 1979 das Grundstück an ihre Nichte K, die Beigeladene zu 2. Die Käuferin verpflichtete sich zur Zahlung eines Betrags von 125 000 DM und zur Einräumung eines Wohn-, Pflege- und Nießbrauchsrechts.
Anfang 1979 übertrug Frau P Sparguthaben in Höhe von rund 241 000 DM bei der ... Spar- und Leihkasse (Sparkasse) auf ihren Bruder W.
Nach dem Tode von Frau P erhob die Klägerin 1981 gegen W sowie die Beigeladene zu 2 und nach dem Tod der Eheleute W im Jahre 1982 gegen deren Erben K (Beigeladener zu 1) und die Beigeladene zu 2 Ansprüche gemäß § 2287 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Sie machte u.a. geltend, das Grundstück sei seinerzeit der Beigeladenen zu 2 nicht verkauft, sondern geschenkt worden. Am 9.September 1982 schloß die Klägerin mit den Beigeladenen zu 1 und 2 einen Vergleich, in dem sich die Beigeladenen verpflichteten, an die Klägerin einen Betrag von 270 000 DM zu zahlen. Damit sollten alle gegenseitigen Ansprüche endgültig erledigt sein.
Nachdem das Finanzamt X mitgeteilt hatte, daß es beabsichtige, die Zinseinnahmen 1979 bis 1982 aus den Sparguthaben als Einkünfte des W zu versteuern und die an die Klägerin gezahlten, in der Vergleichssumme enthaltenen Zinsen von 29 000 DM als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen bei den Beigeladenen zu 1 und 2 zu berücksichtigen, änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Berufung auf § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) den Einkommensteuerbescheid 1982 am 9.September 1985. Das FA rechnete der Klägerin Zinseinnahmen in Höhe von 29 000 DM zu und setzte die Einkommensteuer auf 5 418 DM fest.
Nach vergeblichem Einspruch erhob die Klägerin Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 83). Zur Begründung führt das FG aus:
Durch den Vergleich habe die Klägerin etwaige Forderungen hinsichtlich des Sparguthabens und hinsichtlich des Grundstücks sowie alle etwaigen sonstigen Ansprüche gegen die Beigeladenen aufgegeben. Sie habe dafür eine Forderung auf Zahlung von 270 000 DM erworben, deren Rechtsgrund durch den Vergleich geschaffen worden sei. Ein Zurückgreifen auf frühere Rechtsverhältnisse, die durch den Vergleich geregelt werden sollten, sei nicht möglich. Diese Rechtslage sei auch für das Steuerrecht maßgeblich.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revisionskläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).
1. Das FA war berechtigt, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1982 vom 21.November 1983 gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu ändern. Die Tatsache, daß die Klägerin mit den Beigeladenen am 9.September 1982 einen Vergleich geschlossen hatte, ist dem FA unstreitig erst "nachträglich", d.h. nach abschließender Zeichnung der Veranlagungsverfügung (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.März 1987 II R 226/84, BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416) bekanntgeworden. Das Schreiben des FA X vom 11.Juli 1985 an das FA Y ist dem beklagten FA am 17.Juli 1985 zugegangen. Versäumnisse bei der Wahrnehmung der Ermittlungspflicht des FA mit der Folge, daß die Tatsache bereits als bekannt gelten müßte, sind nicht erkennbar.
2. Das FA hat der Klägerin zu Recht einen Betrag in Höhe von 29 000 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen zugerechnet. Mit der Auszahlung der Vergleichssumme sind der Klägerin 1982 auch Zinsen gemäß § 20 Abs.1 Nr.8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 6.Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1249, 1560) zugeflossen. Das ergibt die Auslegung des am 9.September 1982 geschlossenen Vergleichs.
a) Der Senat ist zur Auslegung des Vergleichs befugt, weil das FG seiner Auslegung unzutreffende rechtliche Maßstäbe zugrunde gelegt hat. Das FG ist ohne weiteres davon ausgegangen, daß der Rechtsgrund für die Forderung auf 270 000 DM durch den Vergleich geschaffen worden, der Vergleich also schuldbegründend gewesen sei. Dazu war das FG aber ohne Ermittlung des Willens der Beteiligten nicht befugt. Schuldbegründend ist ein Vergleich normalerweise nicht. In der Regel läßt der Vergleich das ursprüngliche (streitige) Rechtsverhältnis weiter bestehen, er hat keine schuldumschaffende Wirkung, sofern die Parteien nicht etwas anderes vereinbart haben (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.Juni 1987 VII ZR 214/86, NJW-Rechtsprechungs- Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1987, 1426, zu 2. a; Pecher in Münchner Kommentar, 2.Aufl., § 779 Rdnr.21, m.w.N.).
Da das FG erkennbar nicht von dieser Regel ausgegangen ist, hat es den Vergleich auch nicht, jedenfalls nicht unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Vergleichsvertrags (§§ 133, 157 BGB; vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 52.Aufl., § 133 Rdnr.15 f.), ausgelegt.
Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen es dem Senat jedoch, den Vergleich selbst auszulegen (§ 118 Abs.2 FGO; BFH- Urteil vom 11.Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475). Die Auslegung ergibt, daß der Klägerin ein Kapitalbetrag von 241 000 DM und Zinsen in Höhe von 29 000 DM ausgezahlt werden sollten.
Allerdings wird der Gesamtbetrag von 270 000 DM in der Vergleichsvereinbarung selbst nicht aufgeteilt. Dies und die Regelung, daß mit dem Vergleich alle gegenseitigen Ansprüche erledigt seien, spricht jedoch nicht entscheidend gegen eine Aufteilung des Betrags. Die Parteien bringen mit der Benennung der Anspruchsgrundlage (§ 2287 BGB) vielmehr zum Ausdruck, daß der vereinbarte Betrag dasjenige darstellt, was die Beigeladenen ihrer Ansicht nach gemäß § 2287 Abs.1 BGB herauszugeben hatten. Dazu gehören grundsätzlich auch die gezogenen Nutzungen (§§ 818 Abs.1, 99 Abs.2 BGB), bei einer Kapitalforderung wie im Streitfall also die Zinsen (Staudinger/Lorenz, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., § 818 Rdnr.11). Für die Parteien des Vergleichs vom 9.September 1982 mag es keine Veranlassung gegeben haben, die herauszugebenden Nutzungen als gesonderten Betrag auszuweisen. Dies schließt aber nicht aus, daß nach ihren Vorstellungen in dem genannten Gesamtbetrag ein Zinsanteil enthalten ist. In diesem Fall hat das FA diese Zinsen zu Recht im Rahmen des § 20 EStG als Kapitalertrag erfaßt (dazu siehe unten b).
Ob die Parteien im Rahmen des Vergleichs tatsächlich auch die Herausgabe der Nutzungen (Zinsen) festgelegt haben und ggf. in welcher Höhe, ist anhand der Korrespondenz zu ermitteln, die dem Vergleich voranging. Der Rückgriff auf die Entstehungsgeschichte des Vertrags ist hier erforderlich und zulässig: Einerseits läßt der Wortlaut des Vergleichs, insbesondere der Hinweis auf § 2287 BGB, erkennen, daß die Anspruchsgrundlage nicht verändert werden sollte. Andererseits läßt der Wortlaut dann offen, wie der Betrag von 270 000 DM zustandegekommen ist, d.h. welche Regelungen hinsichtlich der im einzelnen von der Klägerin erhobenen Ansprüche getroffen wurden.
Der durch Bezugnahme festgestellte Inhalt der vorbereitenden Schreiben vom 22.Mai und 10.November 1981 sowie vom 18.Juni, 2.Juli, 30.August und 10.September 1982 läßt zumindest erkennen, daß die Parteien sich auf einen Kapitalbetrag von 241 000 DM und einen Zinsanteil von 29 000 DM geeinigt haben.
b) Die als Nutzungen (Zinsen) geleisteten Zahlungen sind bei der Klägerin Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs.1 Nr.8 EStG.
Der erkennende Senat hat dies für einen Fall entschieden, in dem der Streit, wie hier, um Ansprüche aus § 2287 BGB durch Vergleich beendet wurde (Urteil vom 30.April 1991 VIII R 38/87, BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574). Gleichwohl kann die Begründung dieser Entscheidung nicht ohne weiteres übernommen werden. Anders als im Streitfall wurde dort eine Nutzungsentschädigung erst für die Zeit nach dem Tode des Erblassers vereinbart; demgegenüber sind hier möglicherweise (vgl. Vergleichsangebot vom 18.Juni 1982) die Nutzungen vom Zeitpunkt des Erwerbs durch den Vater der Beigeladenen herauszugeben (vgl. § 818 Abs.1 BGB). Hinzu kommt, daß die Höhe der herauszugebenden Nutzungen geschätzt wurde. Anders als im Streitfall stand dort ferner fest, daß Kontenguthaben herauszugeben waren; demgegenüber forderte die Klägerin hier ursprünglich die Herausgabe eines Grundstücks, mehrerer Sparbücher und möglicherweise von Schmuck. In der Vereinbarung eines Kapitalbetrags von 241 000 DM könnte also u.a. die Umwandlung des Anspruchs auf Herausgabe von Sachen in eine Geldforderung liegen.
Bei dem Betrag von 241 000 DM handelt es sich um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs.1 Nr.8 EStG. Er ist zwar endgültig erst im Rahmen des Vergleichs festgelegt worden, so daß nicht von vornherein feststand, in welchem Umfang Kapital zur Nutzung überlassen worden sein könnte. Darauf kommt es aber nicht an. Entscheidend ist, daß nach der Vorstellung der Vergleichsparteien dieser Betrag der Berechnung der Nutzungen zugrunde gelegt oder --im Rahmen des § 818 Abs.1 BGB-- daß dieser Betrag als der "erlangte Gegenstand" anzusehen ist, dessen Nutzungen herauszugeben sind. Darüber hinaus ist nicht entscheidend, ob die Kapitalforderung tatsächlich in dieser Höhe bestanden hat. So hat der BFH (Urteil vom 20.Mai 1980 VIII R 64/78, BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6) z.B. die auf eine erst durch Vergleich festgesetzte Wiedergutmachungsentschädigung geleisteten Zinsen als Kapitalertrag angesehen.
Der Betrag von 29 000 DM ist auch Zins i.S. des § 20 Abs.1 Nr.8 EStG, zumindest aber Entgelt i.S. des § 20 Abs.2 Nr.1 EStG, d.h. Vermögensmehrung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung ist (BFH-Urteil vom 13.Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, 519, BStBl II 1988, 252, m.w.N.). Darunter fällt auch, was mit dem Kapital als dessen Ertrag an den Steuerpflichtigen herauszugeben ist.
Allerdings erhält die Klägerin im Rahmen des § 818 Abs.1 BGB nur die Nutzungen, die der Bereicherungsschuldner für sich selbst gezogen hat. Dieser hat nicht für die Bereicherungsgläubigerin gehandelt, sondern für eigene Rechnung. Die Korrektur, die durch die Herausgabe des rechtsgrundlos Erlangten vorgenommen wird, erfaßt aber auch die erzielten Nutzungen; sie werden ebenfalls als rechtsgrundlos vom Schuldner erlangt, dem Gläubiger zugesprochen. Der Herausgabeschuldner hat den Ertrag so gesehen, d.h. nach Realisierung des Anspruchs aus §§ 2287, 818 Abs.1 BGB, tatsächlich nur als Durchgangserwerber für die Bereicherungsgläubigerin erlangt.
Im Streitfall haben die Beigeladenen allerdings aufgrund des Vergleichs Nutzungen herausgegeben, zu deren Herausgabe sie gemäß den §§ 2287 i.V.m. 818 Abs.1 BGB möglicherweise nicht verpflichtet waren. Die Herausgabe der Nutzungen gemäß § 818 Abs.1 BGB konnte die Klägerin nach dem Urteil des Senats in BFHE 164, 357, 359, BStBl II 1991, 574 (vgl. auch Palandt/ Edenhofer, a.a.O., § 2287 Rdnr.11: Der Anspruch kann nicht höher sein als die durch die Schenkung herbeigeführte Beeinträchtigung) erst für die Zeit nach dem Tod der Erblasserin fordern. Gleichwohl ist auch der Teil des Betrags von 29 000 DM, der auf die Zeit vor dem Tod der Erblasserin entfällt, als Kapitalertrag anzusehen.
Die möglicherweise mangelnde Rechtsgrundlage ändert nichts an der Tatsache, daß die Parteien diesen Betrag als Ertrag des Kapitals angesehen haben, der an die Klägerin herauszugeben war. Das ist entscheidend. Die Beteiligten können zwar nicht willkürlich einen Zins- oder Nutzungsanteil im nachhinein bestimmen. Andererseits kann die steuerliche Behandlung der Zahlung nicht davon abhängig gemacht werden, ob der vermeintliche zivilrechtliche Anspruch tatsächlich dem Grunde und der Höhe nach dem gezahlten Betrag entsprach. Wirtschaftlich gesehen bleibt ein als Nutzung (Zins) eines bestimmten Kapitals vereinbarter Betrag auch dann Ertrag, wenn die vermeintliche zivilrechtliche Rechtsgrundlage nicht gegeben ist. Das Steuerrecht knüpft an die tatsächliche Handhabung an (§ 41 Abs.1 AO 1977); was für unwirksame Rechtsgeschäfte gilt, muß erst recht bei Rechtsgeschäften dieser Art gelten.
Die Literatur, die sich mit dem Urteil des Senats in BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574 und der Frage auseinandergesetzt hat, ob die gemäß den §§ 2287 i.V.m. 818 Abs.1 BGB (d.h. vom Zeitpunkt des Todes des Erblassers an) herauszugebende Nutzung beim Empfänger steuerpflichtig sind, vertritt im Ergebnis überwiegend die Ansicht des Senats (Scholtz, KFR, F 3, § 20 EStG, 2/91, S.263; Bordewin, Rechts- und Wirtschaftspraxis 1991, 1208, SG 1.3., 3725; Döllerer, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 1547; Mathiak, Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts Gr 3, 3706; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1991, 709; gleicher Ansicht im Ergebnis wohl auch Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm.I 84). Die Kritik wendet sich insbesondere gegen die Anknüpfung an § 101 BGB (vgl. Charlier, Neue Wirtschafts-Briefe, F 3 a, 1477; Seibold, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1273; Leberfinger, DStR 1991, 1205; Schön, BB 1991, 1548 und in Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht 155, 247, 258 f.); der Ansicht von Schön, wonach der Bereicherungsschuldner nur den versteuerten Nettobetrag herauszugeben habe, der beim Bereicherungsgläubiger nicht mehr zu versteuern sei, kann sich der Senat nicht anschließen. Der Bereicherungsschuldner zahlt nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht eigene Steuern (und nicht die des Bereicherungsgläubigers) auf den von ihm erzielten Ertrag, weil dieser ihm bis zur Herausgabe auch zuzurechnen ist. Diese Steuerlast trifft im Ergebnis auch nicht den Gläubiger des Anspruchs aus §§ 2287, 818 Abs.1 BGB, weil sie an seiner Leistungsfähigkeit gemessen immer entweder zu hoch oder zu niedrig ausfällt.
3. Die Zinsen sind nicht gemäß § 34 i.V.m. § 24 Nr.1 EStG als außerordentliche Einkünfte einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Bereits das Urteil in BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574 hat dies im Ergebnis verneint. Mit dem Vergleich hat die Klägerin nicht einen Schaden ersetzt bekommen, sondern das erhalten, was ihr nach der Vorstellung der Vertragsparteien zustand.
Fundstellen
Haufe-Index 64751 |
BFH/NV 1993, 75 |
BStBl II 1993, 825 |
BFHE 172, 25 |
BFHE 1994, 25 |
BB 1993, 2224 (L) |
DB 1993, 2265-2266 (LT) |
DStZ 1993, 728 (KT) |
HFR 1994, 78 (LT) |
StE 1993, 566 (K) |