Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht, Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Berichtigung von Veranlagungen wegen Bekanntwerdens neuer Tatsachen durch eine Betriebsprüfung und wegen Aufdeckung von Fehlern durch die Aufsichtsbehörde gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 2 und 4 AO.
Eine Berichtigungsveranlagung zugunsten des Steuerpflichtigen ist gerechtfertigt, wenn das Finanzamt im Falle der Kenntnis der neuen Tatsache bei richtiger Anwendung des Rechtes zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre.
Eine Tatsache ist nicht "neu" im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 oder 2 AO, wenn sie dem Sachgebietsleiter oder dem Sachbearbeiter der organisationsmäßig zuständigen Veranlagungsdienststelle des Finanzamts im Zeitpunkte der ursprünglichen Veranlagung bekannt war. Die Beamten müssen die Kenntnis nicht unbedingt aus den Akten derjenigen Steuerart schöpfen, die gerade veranlagt wird (z. B. Umsatzsteuer); es genügt, wenn sich das Bekanntsein einer Tatsache aus den Akten einer anderen Steuerart (z. B. Körperschaftsteuer) desselben Steuerpflichtigen ergibt, sofern der Sachgebietsleiter oder der Sachbearbeiter auch diese Steuerart des Steuerpflichtigen bearbeitet.
AO § 152, § 222 Abs. 1 Ziff. 1, 2, 4, Abs. 2, § 234; UStG § 2 Abs. 1 Satz 2; UStDB § 17 Abs. 1;
Normenkette
AO §§ 152, 222 Abs. 1 Nrn. 1-2, 4, Abs. 2, §§ 234, 232; BVerfGG § 79
Tatbestand
Zwischen der Bfin. und einer GmbH in X. besteht unstreitig Unternehmereinheit. Im Hinblick auf den durch die Verordnung zur änderung und Ergänzung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 29. Juni 1951 (BGBl 1951 I S. 418) in die UStDB eingefügten § 17 Abs. 1, nach dem eine juristische Person mit einer anderen juristischen Person eine Unternehmereinheit nicht bilden kann, hat die Bfin. die Unternehmereinheit nicht geltend gemacht und ihre Innenumsätze mit der GmbH in den Umsatzsteuererklärungen für 1950 bis 1953 als steuerbare Umsätze angegeben. Das Finanzamt hat die Bfin. ihren Erklärungen entsprechend veranlagt, die Innenumsätze also der Umsatzsteuer unterworfen. Erst nachdem der Senat durch das Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) den Abs. 1 des § 17 UStDB für rechtsunwirksam erklärt hatte, setzte die Bfin. erstmalig in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1954 vom 12. Mai 1955 (beim Finanzamt eingegangen am 13. Mai 1955) die Innenumsätze mit der GmbH unter Hinweis auf die mit ihr bestehende Unternehmereinheit vom Gesamtbetrage der vereinnahmten Entgelte ab. Bei einer vom 23. Juni 1955 bis 1. Juli 1955 bei der Bfin. durchgeführten Betriebsprüfung bestätigte der Betriebsprüfer das Vorliegen der Unternehmereinheit. Er erkannte die Absetzung der Innenumsätze vom Gesamtbetrage der vereinnahmten Entgelte für 1954 als berechtigt an, nicht dagegen für die bereits rechtskräftig veranlagten Jahre 1950 bis 1953. Durch Bescheid vom 20. April 1956 lehnte das Finanzamt den Antrag der Bfin. auf Berichtigung der Umsatzsteuerveranlagungen für 1950 bis 1953 und auf Erstattung der auf die Innenumsätze entfallenden Umsatzsteuer im Gesamtbetrage von ... DM ab.
Entscheidungsgründe
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums und wegen Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten (ß 288 Ziff. 1 AO).
I. -
Zutreffend hat das Finanzgericht die von der Bfin. begehrte Erstattung des streitigen Betrages auf Grund des § 152 AO abgelehnt. Keiner der dort aufgezählten Tatbestände ist im Streitfall gegeben. Darüber hinaus gibt es keinen allgemeinen Anspruch auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Steuern. Insbesondere kann die Erstattung von Steuern, die auf Grund rechtskräftiger Steuerbescheide gezahlt sind, nicht mit Gründen begehrt werden, die sich gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide richten und deshalb im vorgeschriebenen Rechtsmittelverfahren hätten geltend gemacht werden müssen (Urteil des Reichsfinanzhofs I e A 194/31 vom 19. Mai 1931, RStBl 1931 S. 541, Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 692).
Zu Recht erblickt das Finanzgericht in der durch das Urteil des Senats V 162/52 S (a. a. O.) vermittelten Erkenntnis, daß § 17 Abs. 1 UStDB gegen § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG verstößt und daher rechtsunwirksam ist, nicht eine Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO, sondern eine rechtliche Beurteilung. "Tatsache" ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 AO sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen. Die Feststellung der Rechtsunwirksamkeit einer steuerlichen Vorschrift durch den Bundesfinanzhof beruht auf rechtlichen Erwägungen und Schlußfolgerungen und ist daher keine Tatsache im Sinne dieser Vorschrift.
Die Ablehnung von Berichtigungsveranlagungen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO bei Feststellung der Nichtigkeit einer steuerlichen Vorschrift durch den Bundesfinanzhof verstößt auch nicht - wie die Bfin. meint - gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bestimmt, daß nicht mehr anfechtbare Entscheidungen (einschließlich Verwaltungsakte), die auf einer vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärten Rechtsnorm (außer Strafrechtsnorm) beruhen, grundsätzlich unberührt, d. h. bestehen bleiben. Der Gesetzgeber hat hier bewußt das Gebot der Rechtssicherheit über das Gebot der gleichmäßigen Anwendung des Rechtes gestellt. Wenn schon Urteile des Bundesverfassungsgerichts, die Rechtsnormen für nichtig erklären, grundsätzlich nicht zu einer rückwirkenden Aufhebung der auf Grund der betreffenden Rechtsnormen ergangenen Entscheidungen und Verwaltungsakte führen, so muß das erst recht für entsprechende Urteile des Bundesfinanzhofs gelten.
Auch aus der anläßlich einer Betriebsprüfung bei der GmbH angeblich getroffenen Feststellung, daß der buchmäßige Nachweis für Großhandelslieferungen bei dieser Schwesterfirma der Bfin. teilweise nicht vorlag, kann die Bfin. - wie in der Vorentscheidung richtig dargelegt wird - einen Anspruch auf Berichtigung nach § 222 Abs. 1 AO nicht herleiten. Sind die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gegeben - was im Streitfalle keineswegs feststeht - und kann daher das Finanzamt eine Berichtigungsveranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen durchführen, so soll der Steuerpflichtige, sofern nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 oder 4 AO vorliegen, nicht dadurch die Möglichkeit erhalten, auch noch den ursprünglichen Steuerbetrag anzugreifen. Der neue Bescheid ist nach § 234 AO nur insoweit anfechtbar, als die änderung reicht. Die Bfin. könnte also, wenn das Finanzamt eine Verböserung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO vornehmen wollte, bestenfalls erreichen, daß der ursprüngliche Steuerbetrag bestehenbleibt (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 366/33 vom 9. Oktober 1935, RStBl 1935 S. 1410).
Schließlich ist nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht die Voraussetzungen für die Anwendung des § 222 Abs. 1 Ziff. 4 AO nicht für gegeben erachtet. Die Oberfinanzdirektion (Großbetriebsprüfungsstelle) ist bei der Betriebsprüfung nicht gemäß § 3 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950 (BGBl 1950 I S. 448), sondern im Rahmen des den Finanzämtern obliegenden Steuerermittlungsverfahrens (§§ 204 f. AO) tätig geworden. Bevor die Steuergerichte in dieser Frage entscheiden, muß der Verwaltungsweg ausgeschöpft sein, was vorliegendenfalls nicht zutrifft. Dasselbe gilt für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen gemäß § 131 AO.
II. -
Der Senat vermag dagegen der Vorentscheidung insoweit nicht zu folgen, als in ihr ausgeführt wird, das Vorliegen einer Unternehmereinheit zwischen der Bfin. und der GmbH sei zwar eine "neue Tatsache", könne aber trotzdem eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO nicht auslösen, weil das Finanzamt auch bei Kenntnis der Unternehmereinheit im Zeitpunkte der Veranlagungen auf Grund des damals von ihm als rechtsgültig angesehenen § 17 Abs. 1 UStDB die streitigen Innenumsätze zur Umsatzsteuer herangezogen hätte. Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteile III 152/41 vom 13. November 1941, RStBl 1941 S. 900; VI 72/42 vom 29. April 1942, RStBl 1942 S. 563; III 183/41 vom 2. Juli 1942, RStBl 1942 S. 778) komme - so meinen die Vorinstanzen - eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 AO nur in Betracht, wenn das Finanzamt bei Kenntnis der neuen Tatsache zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre.
Nach Ansicht des Senats ist hierbei jedoch als selbstverständlich vorauszusetzen, daß das Finanzamt das Recht richtig anwendet. Der inzwischen aufgehobene § 17 Abs. 1 UStDB verstieß gegen § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG und war daher von Anfang an rechtsunwirksam. Diese Folge ist nicht etwa erst durch das Urteil V 162/52 S (a. a. O.) eingetreten, sondern bestand vom Zeitpunkte der Einfügung dieser Vorschrift in die UStDB an. Das Urteil hat die durch § 17 Abs. 1 UStDB verdunkelte Rechtslage lediglich geklärt. Da das Finanzamt bei Kenntnis der zwischen der Bfin. und der GmbH bestehenden Unternehmereinheit bei richtiger Anwendung des Rechtes die Innenumsätze nicht hätte zur Umsatzsteuer heranziehen dürfen, ist die Voraussetzung des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO, daß die "neuen Tatsachen" "eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen" müssen, gegeben. Die vom Finanzgericht angeführten Urteile des Reichsfinanzhofs stehen dem nicht entgegen. Sie behandeln Fälle, die mit dem Streitfalle nicht vergleichbar sind. Sie gehen nicht davon aus, daß der Veranlagungsbeamte das Recht (wenn auch ohne eigenes Verschulden) falsch anwendet. Auch die Ausführungen oben zu I 2 zweiter Absatz (betreffend § 79 Abs. 2 BVerfGG) stehen zu dem Ergebnis nicht in Widerspruch. Denn die Berichtigung der ursprünglichen Veranlagungen stützt sich in diesem Falle nicht unmittelbar auf das Urteil V 162/52 S, sondern auf die Vorschrift des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO. Schließlich greift auch § 222 Abs. 2 AO nicht durch, weil das genannte Urteil keine änderung der höchstrichterlichen Steuerrechtsprechung gebracht hat.
Trotzdem ist die Sache nicht entscheidungsreif. Das Finanzamt gibt ausdrücklich zu, daß ihm die Tatsache der Unternehmereinheit zwischen der Bfin. und der GmbH bei den Umsatzsteuerveranlagungen für 1950 bis 1953 nicht bekannt war, und das Finanzgericht hat daraufhin als unstreitig angenommen, daß das Bestehen der Unternehmereinheit eine "neue" Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO war. Aus den dem Senat vorliegenden Akten ergibt sich jedoch, daß das Finanzamt den Begriff der "neuen Tatsachen" verkannt hat. In den Sonderakten des Finanzamts betreffend die Einsprüche Umsatzsteuer 1950 bis 1953 befindet sich ein Aktenvermerk des zuständigen Sachbearbeiters vom 16. April 1956, in dem u. a. ausgeführt wird, die Unternehmereinheit zwischen den beiden Firmen hätte "lediglich aus den Körperschaftsteuerakten entnommen werden" können; nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. Urteil VI A 572/35 vom 14. September 1935, RStBl 1935 S. 1302) müsse aber der Tatbestand aus den Akten der betreffenden Steuerart hervorgehen. Diese Rechtsprechung ist schon vom Reichsfinanzhof nicht mehr aufrechterhalten worden (vgl. Urteile I A 246/34 vom 19. Dezember 1935, RStBl 1936 S. 58, und IV A 52/36 vom 24. Juni 1936, RStBl 1936 S. 798). Eine Tatsache ist nicht "neu" im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 oder 2 AO, wenn sie dem Sachgebietsleiter oder dem Sachbearbeiter der organisationsmäßig zuständigen Veranlagungsdienststelle im Zeitpunkte der ursprünglichen Veranlagung bekannt war (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 143/56 U vom 10. Juli 1958, BStBl 1958 III S. 365, Slg. Bd. 67 S. 239). Die Beamten müssen die Kenntnis nicht unbedingt aus den Akten derjenigen Steuerart schöpfen, die gerade veranlagt wird (z. B. Umsatzsteuer); es genügt, wenn sich das Bekanntsein einer Tatsache aus den Akten einer anderen Steuerart (z. B. Körperschaftsteuer) desselben Steuerpflichtigen ergibt, sofern der Sachgebietsleiter oder der Sachbearbeiter auch diese Steuerart des Steuerpflichtigen bearbeitet.
III. - Die Sache wird zur Aufklärung, ob das Bestehen der Unternehmereinheit zwischen der Bfin. und der GmbH der organisatorisch zuständigen Veranlagungsdienststelle (Sachgebietsleiter oder Sachbearbeiter) bei der Durchführung der Umsatzsteuerveranlagungen für 1950 bis 1953 bekannt war, an das Finanzgericht zurückverwiesen. Aus der kurzen Bemerkung des Sachbearbeiters in der Aktennotiz vom 16. April 1956 läßt sich der Sachverhalt nicht hinreichend deutlich erkennen. Das Finanzgericht wird vor allem festzustellen haben, inwiefern (insbesondere aus welchen Vorgängen) das Bestehen der Unternehmereinheit aus den Körperschaftsteuerakten entnommen werden konnte, ob diese Tatsache bei allen Veranlagungen für 1950 bis 1953 bekannt war oder nur bei einzelnen, und ob für die Bearbeitung der Umsatzsteuer und der Körperschaftsteuer derselbe Sachgebietsleiter oder derselbe Sachbearbeiter zuständig war. Nach dieser Feststellung wird das Finanzgericht unter Beachtung der Ausführungen in Abschn. I bzw. II Nr. 1 in der Sache erneut zu entscheiden haben.
Die übertragung der Entscheidung über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens und der Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes an die Vorinstanz beruht auf § 318 Abs. 2 und § 320 Abs. 3 AO. Zum Werte des Streitgegenstandes wird noch bemerkt, daß als solcher nach Ansicht des Senats, weil das Bestehen der Unternehmereinheit unstreitig ist, nur der Unterschiedsbetrag zwischen der von der Bfin. beanspruchten Steuerrückforderung und der bei Durchführung der Berichtigungsveranlagung infolge Erhöhung des Steuersatzes nachzuzahlenden Umsatzsteuer in Betracht kommt.
Fundstellen
BStBl III 1962, 494 |
BFHE 1963, 623 |
BFHE 75, 623 |
StRK, AO:152 R 13 |