Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit
Leitsatz (NV)
Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher / unternehmerischer Tätigkeit, wenn der Kläger in größerem Umfang Überschüsse aus An- und Verkäufen von Orientteppichen erzielte.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1; UStG § 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist im Ausland geboren und aufgewachsen. Seit 1975 wohnt er im Inland. In der Zeit davor hielt er sich öfter zu Verwandtenbesuchen in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) auf.
Im Anschluß an eine beim Kläger durchgeführten Fahndungsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, der Kläger betreibe mindestens seit 1975 einen Handel mit Teppichen, Antiquitäten und Kunstgegenständen. Demgemäß erließ das FA Einkommensteuerbescheide für 1975 bis 1980, Umsatzsteuerbescheide für 1975 bis 1981 und Gewerbesteuermeßbescheide für 1976 und 1978. Die dagegen erhobenen Einsprüche hatten nur teilweise Erfolg. In den Einspruchsentscheidungen stellte das FA folgenden Sachverhalt fest:
Der Kläger habe seit 1975 Teppiche, Antiquitäten und Kunstgegenstände bei Auktionshäusern, Antiquitätenhändlern und von Privat angekauft und die so erworbenen Gegenstände durch regelmäßige Anzeigen in den Sonntagsausgaben der ,,. . ." unter den Rubriken ,,Teppiche / Gardinen" und ,,Antiquitäten / Kunst" zum Verkauf angeboten. Darüber hinaus seien die Gegenstände über Auktionshäuser, insbesondere das Auktionshaus X, im Auftrag und für Rechnung des Klägers verkauft worden.
Anhand der am Tage der Durchsuchung bei dem Kläger vorgefundenen Belege über den Warenankauf und nach Auskunft der Auktionshäuser seien vom Kläger in den Jahren 1975 bis 1979 die folgenden Beträge netto aufgewandt worden: . . .
Bei diesen Beträgen handele es sich lediglich um Mindestbeträge, da hierbei die Ankäufe von Privatpersonen mangels Belegen und Aufzeichnungen nicht erfaßt seien. Gleiches gelte für die vom Kläger getätigten Verkäufe. Durch Belege nachgewiesen seien hier nur die über die Auktionshäuser X und Y veräußerten Gegenstände. Die so erzielten Umsätze (netto) hätten wie folgt betragen: . . .Des weiteren sei der Kläger in den Jahren 1975 bis 1978 im Besitz von 30 Orientteppichen gewesen, die von einem Sachverständigen im Auftrag des Klägers mit einem Wert von insgesamt . . . DM begutachtet worden seien.
Das FA ging davon aus, daß diese Teppiche, mit Ausnahme von neun noch im Besitz des Klägers befindlichen, unmittelbar nach Erstellung des jeweiligen Gutachtens zu den festgestellten Werten verkauft wurden. Es kam damit für die Jahre 1975 bis 1978 zu folgenden Umsätzen (netto) des Klägers: . . .
Für 1980 und 1981 schätzte das FA Umsätze in Höhe von jeweils . . . DM.
Die dabei erzielten Gewinne aus Gewerbebetrieb - so das FA weiter in den Einspruchsentscheidungen - und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1973 bis 1980 hätten dem Kläger sowohl zur Bestreitung seines Lebensunterhalts als auch zur Anschaffung von nicht unerheblichen Vermögenswerten gedient. Der Kläger habe in den Jahren 1973 bis 1980 folgende vier Grundstücke erworben: . . .
Darüber hinaus habe der Kläger im Januar 1977 ein Bankkonto mit . . . DM eröffnet. Durch verschiedene Bareinzahlungen sei der Kontostand ständig erhöht worden und habe im Mai 1979 . . . DM betragen.
Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) die streitigen Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen auf und änderte die streitigen Einkommensteuerbescheide entsprechend den Anträgen des Klägers.
Das FG führte aus, die vom insoweit darlegungspflichtigen FA getroffenen Feststellungen ließen nicht den Schluß zu, daß die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten habe. Die Frage, was noch als private Vermögensverwaltung angesehen werden könne, lasse sich nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilen. Hierbei komme es u. a. auf die Art der Tätigkeit, bei Kauf- und Verkaufsgeschäften auch auf den Gegenstand der Verkaufstätigkeit an. In Zweifelsfällen sei entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. März 1980 VIII R 150/76 (BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389) darauf abzustellen, ob die in Frage stehende Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei.
Trotz der umfangreichen Ermittlungen des FA seien keine eindeutigen Anhaltspunkte hervorgetreten, aus denen sich mit hinreichender Sicherheit darauf schließen lasse, daß der Kläger sich wie ein gewerblich Tätiger verhalten hätte. Seinem Vorbringen, privater Sammler orientalischer Teppiche zu sein und diese Sammlung zu erweitern, zu verfeinern und dies mit besonderem Interesse und aktiv zu tun, entspreche es durchaus, sich dem einschlägigen Marktgeschehen zuzuwenden. Der Besuch von Auktionen, Antiquitätenhändlern usw. wie auch das Inserieren in Tageszeitungen zum Zwecke des Aufspürens von An- und Verkaufsgelegenheiten widersprächen dem ebensowenig wie der Umstand, solche Gegenstände gegenüber dem Durchschnittsbürger in relativ hoher Stückzahl zu besitzen. Dies treffe für jeden ernsthaften Sammler von Sammelobjekten zu, auch wenn diese für andere Menschen Vermögensstücke darstellten, deren (ggf. sogar häufiger) Austausch unüblich sei.
Die vom FA bezüglich der An- und Verkaufstätigkeit des Klägers getroffenen Feststellungen rechtfertigten demgegenüber nicht die Annahme, der Kläger betreibe dies in der Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen. Denn gerade beim Sammeln verhältnismäßig häufig vorkommender Objekte dürfte es üblich sein, sich nicht lediglich auf das Ansammeln zu beschränken, sondern durch Umschichtung des Bestandes von der Masse zur Qualität bzw. Rarität den Wert der eigenen Sammlung - und sei es auch nur subjektiv - zu erhöhen, sich mithin auch häufiger als bei Sammlern seltener Objekte von einzelnen oder mehreren Stücken zu trennen. Aus den strafrechtlichen Ermittlungen ergebe sich insoweit nichts Gegenteiliges, wenn dort für die Jahre 1975 bis 1979 die belegten Einkäufe jeweils - teilweise wesentlich - höher gewesen seien als die getätigten Verkäufe. Daß es sich wegen fehlender Belege und Aufzeichnungen nach Auffassung des FA lediglich um Mindestbeträge handele, müsse solange zu seinen Lasten gehen, wie mangels der Feststellung gewerblichen Handelns eine Aufzeichnungspflicht des Klägers nicht bestehe und weitere Feststellungen nicht getroffen werden könnten.
Der Annahme, der Vermögenszuwachs des Klägers sei auf eine gewerbliche Tätigkeit zurückzuführen, habe das FG gleichfalls nicht folgen können. Der Kläger habe zur Überzeugung des Gerichts glaubhaft dargelegt, aus einer wohlhabenden Familie zu stammen, was ihm gestatte, von seinem Vermögen zu leben, ohne auf gewerbliche oder anderweitige Einkünfte angewiesen zu sein. Dem vom FA angenommenen Aufwand des Klägers seit 1977 stünden immerhin Einkünfte aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft in Höhe von . . . DM sowie belegte Transfer-Beträge aus . . . in Höhe von . . . DM gegenüber. Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger weitere finanzielle Mittel nicht - wie vorgetragen - von seinen Geschwistern erhalten hätte, seien ebensowenig deutlich geworden wie die Annahme des FA, die durch den Sachverständigen begutachteten Teppiche hätten in seinem Eigentum gestanden und seien zum Schätzpreis auf eigene Rechnung verkauft worden. Denn es stehe fest, daß mehrere Geschwister des Klägers hier lebten und es sei nicht auszuschließen, daß der Kläger ,,im familiären Zusammenwirken auch in finanzieller Hinsicht stets ebenfalls für seine Geschwister tätig geworden sei".
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 2 Abs. 1 und 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 217 der Reichsabgabenordnung (AO), § 162 der Abgabenordnung (AO 1977), § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG ist rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gekommen, daß die mit dem Erwerb und der Veräußerung der Orientteppiche verbundene Tätigkeit des Klägers als private Vermögensverwaltung anzusehen ist. Desgleichen hat das FG zu Unrecht angenommen, der Kläger habe sich in den Streitjahren nicht ,,wie ein Händler" verhalten und sei deshalb kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ungeschriebenes, d. h. in § 1 GewStDV (jetzt § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht erwähntes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebes, daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762). Maßgeblich für die Beurteilung sind das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung (BFH in BFHE 141, 405, 428, BStBl II 1984, 751, 763). Wer Privatvermögen in mehreren gleichartigen Akten veräußert, handelt nach der Rechtsprechung des X. Senats (Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, und vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) nur dann als Unternehmer i. S. des § 2 UStG, wenn die Veräußerungen nicht mehr seinem Eigenleben zuzuordnen sind. Nach der Rechtsprechung des X. Senats setzt dies voraus, daß der Verkäufer sich ,,wie ein Händler" verhält.
2. Das FG hat ausgeführt, die vom insoweit darlegungspflichtigen FA getroffenen Feststellungen ließen nicht den Schluß zu, daß die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren die Grenzen einer solchen privaten Vermögensverwaltung überschritten habe. Der Senat versteht das FG dahin, daß es die tatsächlichen Erkenntnisse des FA nicht festgestellt, sondern lediglich unterstellt hat.
Das FG hat diese von ihm unterstellten Tatsachen nicht im Tatbestand oder den Entscheidungsgründen seines Urteils aufgeführt, aber auf die vom FA getroffenen Feststellungen Bezug genommen. Der Senat geht davon aus, daß sich das FG damit auf die in den Einspruchsentscheidungen festgestellten Tatsachen beziehen will.
Die Feststellungen des FA ergeben ein Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389). Der Kläger hat sich danach auch ,,wie ein Händler" verhalten. Insbesondere hat er die Veräußerungen nicht lediglich deshalb vorgenommen, um aus dem vorhandenen Vermögen höhere Erträge zu erzielen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Teppiche werfen im Gegensatz z. B. zu Grundstücken oder Wertpapieren gewöhnlich keine Erträge ab.
Die Stetigkeit und Höhe der nach den Feststellungen des FA vom Kläger aus Teppichan- und -verkäufen erzielten Überschüsse lassen ebenso wie die regelmäßige Aufgabe von Annoncen in der Presse nur den Schluß zu, daß der Kläger planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig war (vgl. BFH in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744). Dafür spricht auch, daß der Kläger nicht nur unter den Rubriken ,,Antiquitäten / Kunst", sondern auch unter den Rubriken ,,Teppiche / Gardinen" annoncierte. Zudem haben weder FA noch FG festgestellt, daß der Kläger eine Orientteppichsammlung nach einem planmäßigen Sammlerkonzept aufgebaut hätte. Gerade bei Gebrauchsgegenständen wie Teppichen ist im Gegensatz zu Briefmarken, Münzen und anderen Sammlungsstücken, die im wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben, regelmäßig nicht anzunehmen, daß sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden (BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752).
3. Das FG hat den tatsächlichen Feststellungen des FA die Tatsachen gegenübergestellt, die der Kläger zu seinen Gunsten vorgetragen hat, und damit das Verhalten des Klägers als Händler bzw. Gewerbetreibender in Zweifel gestellt. Die vom FG dabei gezogenen Schlußfolgerungen widersprechen jedoch den Denkgesetzen und sind deshalb als Verletzung materiellen Rechts revisibel. Die Schlußfolgerungen des FG, die gegen das Verhalten des Klägers als Händler oder Gewerbetreibender sprechen, können folglich keine nicht aufklärbaren Zweifel im Sinne der Regeln über die objektive Beweislast begründen.
a) Der Einwand des FG, der vom FA festgestellte Besuch von Auktionen, Antiquitätenhändlern usw. wie auch das Inserieren in Tageszeitungen zum Aufspüren von An- und Verkaufsgelegenheiten durch den Kläger widersprächen seinem Vorbringen nicht, privater Sammler orientalischer Teppiche zu sein, widerlegt nicht, daß der Kläger als Händler oder Gewerbetreibender tätig gewesen sein kann. Denn dieses Verhalten ist nicht nur bei Sammlern, sondern ebenso bei Händlern denkbar.
b) Die Annahme des FG, beim Sammeln verhältnismäßig häufig vorkommender Objekte dürfte es üblich sein, durch Umschichtung des Bestandes von der Masse zur Qualität bzw. Rarität den Wert der eigenen Sammlung zu erhöhen, ersetzt nicht die Feststellung, daß der Sachverhalt gerade beim Kläger so lag. Die dem Kläger günstige Schlußfolgerung des FG beruht sonach auf einer Unterstellung. Das FG hat es gerade versäumt, darüber Feststellungen zu treffen, in welcher Weise und mit welchem Ziel der Kläger die von ihm behauptete Teppichsammlung aufgebaut hat. Unterstellungen sind aber nicht geeignet, einen steuerbegründenden Sachverhalt zu widerlegen.
c) Die Feststellung der Vorinstanz, der Kläger stamme aus einer wohlhabenden Familie, was ihm gestatte, von seinem Vermögen zu leben, ohne auf gewerbliche Einkünfte angewiesen zu sein, widerlegt ebenfalls nicht, daß der Kläger als Gewerbetreibender oder Händler tätig gewesen sein kann. Es gibt keinen Erfahrungssatz dahin, wer von seinem Vermögen leben könne, verzichte stets darauf, Einkünfte als Gewerbetreibender oder Umsätze als Händler zu erzielen.
d) Das FA hat festgestellt, daß der Kläger in der Zeit von 1973 bis 1980 finanzielle Mittel in Höhe von rd. . . . DM für den Erwerb von Grundstücken und zur Einzahlung von Geldbeträgen auf ein Bankkonto aufgewandt habe, während ihm in dieser Zeit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer Grundstücksgemeinschaft in Höhe von rd. . . . DM zugeflossen seien. Das FA hat daraus den Schluß gezogen, der Fehlbetrag habe seine Ursache in verschwiegenen Einkünften aus einem Teppichhandel. Es kann dahinstehen, ob dieser Schluß des FA nicht die vorherige Durchführung einer Geldverkehrsrechnung oder Vermögenszuwachsrechnung erfordert hätte. Der vom FA angenommene Fehlbetrag wird jedenfalls nicht durch den Einwand des FG widerlegt, dem Kläger stünden immerhin Einkünfte aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft in Höhe von ca. . . . DM sowie aus . . . transferierte Beträge in Höhe von . . . DM zur Verfügung. Denn danach verbleibt immer noch ein Ausgabenfehlbetrag von . . . DM, der überdies die vom FA geschätzten gewerblichen Gewinne erheblich übersteigt. Ebensowenig hat das FG festgestellt, ob und in welcher Höhe der Kläger von seinen Geschwistern finanziell unterstützt wurde.
e) Die Tatsachenwürdigung, ,,es sei nicht deutlich geworden", daß die vom Sachverständigen begutachteten Teppiche vom Kläger auf eigene Rechnung verkauft worden seien, begründet das FG anscheinend damit, ,,es sei nicht auszuschließen", daß der Kläger aufgrund seiner familiären Bindungen Teppiche für Rechnung seiner Geschwister veräußert habe. Dieser Schluß ist ebenfalls nicht frei von Denkfehlern. Zum einen hat es das FG versäumt, positiv festzustellen, ob und in welcher Höhe der Kläger für Rechnung seiner Geschwister Teppiche veräußerte. Das FG hat demzufolge eine Veräußerung für Rechnung der Geschwister allenfalls unterstellt. Damit lassen sich aber steuerbegründende Sachverhalte nicht widerlegen. Es kann deshalb dahinstehen, ob das FG im Streitfall die Beweisregel des § 159 AO 1977 verkannt hat. Überdies spricht ein Tätigwerden für fremde Rechnung nicht per se gegen gewerbliches oder unternehmerisches Handeln. Denn es ist in diesem Fall noch nicht ausgeschlossen, daß der Kläger als Verkaufskommissionär oder Vertreter auf Provisionsbasis gewerbliche bzw. umsatzsteuerpflichtige Einnahmen erzielte.
4. Da die Sache nicht entscheidungsreif ist, war sie zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Denn das FG hat die in der Einspruchsentscheidung des FA festgestellten Tatsachen nicht selbst festgestellt, sondern lediglich unterstellt.
Fundstellen