BFH Urteil vom 07.03.1995 - VIII R 29/93 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übertragung eines GmbH-Anteils mit der Verpflichtung einer Rückübertragung - Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 EStG - teilunentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils - Zurückverweisung an das FA

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Geschäftsanteil an einer GmbH von einem wesentlich Beteiligten auf einen Dritten zum Nominalwert übertragen mit der Verpflichtung einer Rückübertragung im Falle des Ausscheidens des Erwerbers unter Beschränkung der Abfindung auf den ab dem Erwerbszeitpunkt eintretenden Wertzuwachs, so steht dies der Annahme eines Veräußerungsgeschäfts nicht entgegen. Maßgebend für das Vorliegen einer Veräußerung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das zugrundeliegende zivilrechtliche Rechtsgeschäft.

2. Zum Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Im Rahmen der stichtagsbezogenen Gewinnermittlung ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch der wirtschaftliche Vorteil in Gestalt eines bedingten Rückkaufrechts in Verbindung mit einem wertmäßig beschränkten Abfindungsanspruch grundsätzlich als Teil des Veräußerungspreises anzusetzen.

Orientierungssatz

1. Im Gegensatz zu einer Übertragung (hier: eines Geschäftsanteils an einer GmbH) zwischen nahen Angehörigen spricht bei Verträgen zwischen fremden Personen eine widerlegbare tatsächliche Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts, wenn die Werte der den Beteiligten nach dem Vertrag zukommenden Vorteile nicht in einem Mißverhältnis zueinander stehen.

2. Eine teilunentgeltliche Übertragung eines Geschäftsanteils an einer GmbH setzt voraus, daß der Erwerber aus dem Vermögen des Übertragenden als bisherigem Inhaber des Geschäftsanteils eine zumindest teilweise unentgeltliche Zuwendung erhalten sollte.

3. Bestand nach der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FA kein Anlaß, ein Sachverständigengutachten über den Verkehrswert eines übertragenen Geschäftsanteils an einer GmbH zu erheben, darf das FG nicht unter Hinweis auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO von eigenen Feststellungen absehen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 17 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1; FGO § 100 Abs. 2 S. 2; BGB § 516

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide gründeten 1969 die I-GmbH mit einem Stammkapital von 20 000 DM. 1980 traten sie die Geschäftsanteile an die A-GmbH ab, die sie ihrerseits 1982 auf den Kläger zurückübertrug. Gleichzeitig beschloß die Gesellschafterversammlung, das Gesellschaftskapital um 30 000 DM zu erhöhen. Die neuen Stammeinlagen übernahmen der Kläger in Höhe von 22 500 DM und Herr S mit 7 500 DM. Nach der ebenfalls geänderten Satzung der I-GmbH hatte ein ausscheidender Gesellschafter grundsätzlich einen Abfindungsanspruch in Höhe des wirklichen Wertes seines Geschäftsanteils, einschließlich eines Firmenwertes, soweit keine abweichende Vereinbarung getroffen war (§ 13 des Gesellschaftsvertrages).

Mit notariellem Vertrag vom 10. Juli 1984 wurde die Berechnung des Abfindungsanspruchs umfassend geregelt. Dem jeweils anderen Gesellschafter wurde für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters ein Vorkaufsrecht eingeräumt. Die Erben des S waren jedoch nicht zur Nachfolge berechtigt. Ihnen stand ebenfalls ein Auszahlungsanspruch in der Höhe zu, wie er eine Abfindung im Falle seines Ausscheidens zu beanspruchen hatte. Umgekehrt war das Vorkaufsrecht des S für den Fall beschränkt, daß dessen Anteile an seine Abkömmlinge oder seine Ehefrau veräußert oder verschenkt würden. S übertrug mit notariellem Vertrag vom 19. Dezember 1985 mit Wirkung vom 1. Januar 1986 seinen Geschäftsanteil mit allen Nebenrechten sowie dem Gewinn- und Bezugsrecht auf den Kläger. Der Abfindungsanspruch wurde in einem gesonderten Vertrag entsprechend der Vereinbarung von 1984 mit 278 500 DM ermittelt und durch einen anschließenden gerichtlichen Vergleich vom 21. Juli 1987 auf 214 218,70 DM festgelegt.

Mit notariellem Vertrag vom 24. Juli 1987 übertrug der Kläger seinen Geschäftsanteil von 7 500 DM mit Wirkung zum 1. Januar 1988 zum Nominalwert auf einen neu eingetretenen Geschäftsführer G. Beide vereinbarten zugleich mit gesondertem notariellem Vertrag für den Fall eines Ausscheidens des G aus seinem Dienstverhältnis auch dessen Ausscheiden als Gesellschafter. Die Erben oder Vermächtnisnehmer hatten den Geschäftsanteil den übrigen Gesellschaftern gegen Abfindung abzutreten. G hatte bei Ausscheiden als Angestellter seinen Anteil zunächst dem Kläger, ersatzweise dessen Erben oder einem vom Kläger zu bestimmenden Dritten, zum Ankauf anzubieten. Andernfalls durfte G den Anteil frei veräußern. Abweichend von § 13 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten die Gesellschafter (Vertrag vom 24. Juli 1987) ebenfalls einen (von der Vereinbarung mit S in mehrerer Hinsicht abweichenden) Berechnungsmodus des Abfindungsanspruchs für den Fall eines Ausscheidens des G. Danach umfaßt der Abfindungsanspruch die nach dem Eintritt des G --31. Juli 1987-- entstandenen Bestandsvermehrungen. Der Wert des Anlagevermögens sollte nach dem Wert am 31. Dezember 1987 ermittelt werden (Ziff.3 der Vereinbarung). Gemäß Ziff.6 der Abfindungsvereinbarung sind die Beteiligten verpflichtet, alle sich aus dieser Urkunde ergebenden Pflichten ihren Rechtsnachfolgern aufzuerlegen mit der Verpflichtung zur jeweiligen Weitergabe.

Abweichend von der gemeinsamen Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr 1988 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den erklärten Veräußerungsverlust von 206 718,70 DM (Anschaffungskosten des veräußerten Geschäftsanteils in Höhe von 214 218,70 DM ./. Veräußerungserlös von 7 500 DM) nicht.

Der Einspruch hatte teilweise Erfolg.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 18. März 1991, den die Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hatten sowie den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 9. November 1989 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. März 1990 auf. Der durch den Kläger von S erworbene und der auf G übertragene Geschäftsanteil seien identisch. Dafür seien die Bedingungen des Rechtserwerbs und die wertmäßige Entwicklung ohne Bedeutung. Es bestehe jedoch im Hinblick auf die unangemessen niedrige Gegenleistung des G Grund zur Annahme für eine teilunentgeltliche Übertragung. Im Verhältnis von tatsächlicher Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Geschäftsanteils liege eine Veräußerung vor. Das FA habe jedoch den Verkehrswert nicht durch Einholung eines Sachverständigengutachtens ermittelt und damit gegen § 88 AO 1977 verstoßen. Der Senat mache deshalb von der Möglichkeit des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F. Gebrauch. Die Anschaffungskosten des Geschäftsanteils entsprächen dem im gerichtlichen Vergleich vereinbarten Betrag von 214 218,70 DM. Der Begriff der Anschaffungskosten sei gesetzlich festgelegt. Die vom FA angeführten Verfügungsbeschränkungen könnten sie nicht beeinflussen.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung formellen (§ 76 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F.) und materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Zu Unrecht nehme das FG eine teilentgeltliche Veräußerung an. Es liege vielmehr ein entgeltliches Geschäft vor. Der Kläger sei als Altgesellschafter nicht entreichert, G als Neugesellschafter nicht bereichert. Der Kläger habe nicht nur 7 500 DM erhalten, sondern zugleich einen unentziehbaren Anspruch auf Rückübertragung. Es seien keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, daß der Wert des Rückgabeanspruchs --nach Kürzung um den erhaltenen Betrag von 7 500 DM-- unter den vom Kläger aufgewandten Anschaffungskosten (vor zwei Jahren) liege. Der Anteilswert im Zeitpunkt einer Rückgabe (durch den Neugesellschafter) sei nur um die während der Zeit der Inhaberschaft des Neugesellschafters gebildeten stillen Reserven zu kürzen. Der Kläger könne den Rückgabeanspruch selbständig durch Abtretung oder Verpfändung wirtschaftlich nutzen. Ein Veräußerungsverlust sei nicht entstanden.

Sofern der Bundesfinanzhof (BFH) nicht durcherkenne, rügt das FA ferner einen Verstoß gegen § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F., § 88 AO 1977. Ob eine Verletzung der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts als wesentlicher Verfahrensmangel im Sinne dieser Vorschriften vorliege, sei nach der materiell-rechtlichen Rechtsauffassung der Finanzbehörde zu beurteilen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 I R 107/85, BFH/NV 1990, 646). Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FA habe indessen kein Anlaß bestanden, den Verkehrswert des streitigen GmbH-Anteils durch Sachverständigengutachten zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661, 663). Das FG hätte vielmehr aufgrund seiner abweichenden rechtlichen Beurteilung den Sachverhalt nach § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen erforschen müssen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zu Recht gehe das FA von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils aus, ziehe daraus allerdings unzutreffende Schlußfolgerungen. Das dem Kläger gegenüber G zustehende Vorkaufsrecht auf dessen Geschäftsanteil führe zu keinem zusätzlichen Entgelt. Es stelle lediglich für den Fall einer Veräußerung dieses Anteils sicher, daß dieser zunächst dem Kläger angeboten werde, bevor er in den freien Verkauf gelange. Es handele sich um eine übliche vertragliche Regelung. Unklar sei überdies, wie der Wert dieses sog. Rückübertragungsanspruchs zu ermitteln sei. Würde er mit einem über 0 DM liegenden Betrag angesetzt, so führe das zu dem merkwürdigen Ergebnis, daß der Anteil nach dem Stuttgarter Verfahren zwar mit 0 DM bewertet sei, dem sog. Rückübertragungsanspruch jedoch ein weit darüberliegender Wert zukommen solle.

Das FA erließ nach einer Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte unter dem 9. Juni 1992 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1988, den die Kläger mit Schriftsatz vom 26. März 1993 zum Gegenstand des Verfahrens erklärten. Unter dem 17. September 1993 erging ein weiterer Einkommensteueränderungsbescheid für 1988, durch den sich die Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöhten. Die Kläger erklärten den Bescheid mit Schriftsatz vom 21. September 1993 zum Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe seinen Geschäftsanteil von 7 500 DM teilunentgeltlich auf den neuen Geschäftsführer G übertragen.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen.

Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des Abs. 1 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

1. Das FG ist zutreffend von einer Veräußerung des Geschäftsanteils von 7 500 DM durch den Kläger an G ausgegangen. Maßgeblich ist insoweit das zivilrechtliche Rechtsgeschäft gemäß dem notariellen Vertrag vom 24. Juli 1987.

a) Das FG hat zu Recht die Identität des durch den Kläger von S im Jahre 1985 erworbenen Geschäftsanteils zu einem Nennwert von 7 500 DM mit dem an G im Jahre 1988 übertragenen Anteil bejaht. Geschäftsanteile, die ein GmbH-Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Anteil hinzuerwirbt, behalten nach § 15 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ihre rechtliche Selbständigkeit. Im Falle einer Kapitalerhöhung erwirbt der bereits der Gesellschaft angehörende Gesellschafter einen weiteren Geschäftsanteil (§ 55 Abs. 3 GmbHG). Der durch den Kläger übertragene Geschäftsanteil war nicht nur aufgrund der unterschiedlichen Nennwerte der weiteren, dem Kläger gehörenden Geschäftsanteile unterscheidbar in dessen Privatvermögen verblieben. Er ist überdies auch eindeutig als gesonderter Anteil vom Kläger behandelt worden, u.a. im notariellen Abtretungsvertrag vom 24. Juli 1987 neben anderen einzeln betragsmäßig aufgeführten Geschäftsanteilen und außerdem durch die Bezugnahme des Klägers auf die für diesen Anteil entstandenen Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, 14; vom 10. Oktober 1978 VIII R 126/75, BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77, 78). Der begehrte Veräußerungsverlust ist allein in bezug auf diesen Geschäftsanteil zu ermitteln.

b) Inhalt des zwischen dem Kläger und G abgeschlossenen Rechtsgeschäftes war sowohl die Veräußerung des Geschäftsanteils als auch die Vereinbarung einer Rückübertragungsverpflichtung nebst einer Beschränkung der dem G zustehenden Abfindung.

Durch die notarielle Abtretung des Geschäftsanteils (§ 15 Abs. 3 und 4 GmbHG) hat der Erwerber G die vollen mitgliedschaftlichen Rechte erlangt (Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., § 15 Rdnr.8, 21). Mit der Abtretung gehen diese Rechte, so wie sie kraft Satzung bestehen, auf den Erwerber über (vgl. auch § 15 Abs. 5 GmbHG). Einzelne Teile der Mitgliedschaft können nicht an Nicht-Gesellschafter isoliert übertragen werden. Das Abspaltungsverbot gilt nicht nur für die mitgliedschaftlichen Mitverwaltungs-, sondern auch für die Vermögensstammrechte (Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 14 Rdnr.10). Zwar sind nach § 12 Abs. 2 der Satzung der I-GmbH vom 7. Februar 1982 zum einen die Erben des G von einer Nachfolge in die Gesellschafterrechte ausgeschlossen. Zum anderen ist abweichend von § 13 der Satzung für den Fall des Ausscheidens des G schuldrechtlich die Höhe des Abfindungsanspruchs in der Weise begrenzt worden, daß G nur an den ab seinem Eintritt entstehenden, im einzelnen bestimmten Wertzuwächsen beteiligt werden sollte, nicht hingegen an den bis dahin gebildeten stillen Reserven. Diese schuldrechtlichen Vereinbarungen berühren indessen weder die Wirksamkeit des Veräußerungsgeschäfts (vgl. zur Veräußerung BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271, 273) noch den mit dinglicher Wirkung eintretenden Übergang des Vollrechts auf G. Denn trotz der vertraglich bestimmten Rückübertragungsverpflichtung und der Abfindungsbeschränkung war G in seinen Gesellschafterrechten nicht begrenzt (vgl. zur Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentümerwechsels auch den Beschluß des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, 276 zu den sog. echten Wertpapier-Pensionsgeschäften).

2. Das angefochtene Urteil war jedoch aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft "Grund zur Annahme einer teilunentgeltlichen Übertragung des streitigen GmbH-Anteils" gesehen hat.

a) Den ursprünglichen Anschaffungskosten (dazu BFH-Urteile vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810, 812; vom 10. Dezember 1969 I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310, 311) des Klägers kann nicht lediglich der von G in bar geschuldete Betrag in Höhe von 7 500 DM als Veräußerungspreis gegenübergestellt werden. Vielmehr gehört zum Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615, 616 - nur vereinbarte Gegenleistungen). § 17 Abs. 2 EStG soll grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597, 598).

b) Das FG hat bei seiner Annahme eines möglicherweise nur teilunentgeltlichen Geschäfts den wirtschaftlichen Vorteil des Klägers in Gestalt des bedingten Anspruchs auf Rückerwerb des Geschäftsanteils und die wertmäßige Beschränkung einer vom Kläger an G zu leistenden Abfindung nicht berücksichtigt.

Im Gegensatz zu einer Übertragung zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23, 25; vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526, 527; Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, 850) spricht bei Verträgen zwischen fremden Personen eine widerlegbare tatsächliche Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts, wenn die Werte der den Beteiligten nach dem Vertrag zukommenden Vorteile nicht in einem Mißverhältnis zueinander stehen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696, 697).

Im Streitfall besteht --was zwischen den Verfahrensbeteiligten auch unstreitig ist-- kein Grund zur Annahme für ein teilunentgeltliches Geschäft. Eine auch nur teilunentgeltliche Übertragung setzte voraus, daß der Erwerber G aus dem Vermögen des Klägers als bisherigem Inhaber des Geschäftsanteils eine zumindest teilweise unentgeltliche Zuwendung erhalten sollte (vgl. § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, 746; vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630, 631). Dafür bestehen bereits nach den zwischen dem Kläger und G getroffenen Vereinbarungen keine Anhaltspunkte. Die vom FG festgestellten Regelungen im notariellen Abtretungsvertrag vom 24. Juli 1987 und in der den Abfindungsanspruch des G konkretisierenden weiteren notariellen Vereinbarung vom gleichen Tage geben für ein Mißverhältnis von Leistung und Gegenleistung, welches den Schluß auf ein nur teilunentgeltliches Veräußerungsgeschäft erlaubten, nichts her.

c) aa) Im Streitfall liegt die Besonderheit vor, daß G dem Kläger in dem notariellen Abfindungsvertrag und in der zeitgleich und in engem sachlichen Zusammenhang getroffenen notariellen Abfindungsvereinbarung eine unentziehbare Rechtsposition hinsichtlich der bis zum Eintritt des G gebildeten stillen Reserven eingeräumt hat. Diese Rechtsposition wurde zusätzlich über den Rückübertragungsanspruch gegen G und dessen Pflicht zur Weitergabe aller in der Abfindungsvereinbarung festgelegten Pflichten abgesichert. Die Ausübung des Rückübertragungsrechts hängt im Falle des Ausscheidens des G ausschließlich vom Willen des Klägers ab, unabhängig davon, ob es durch Erbfall oder durch Ausscheiden des G ausgelöst wird. Selbst wenn der Kläger von seinem Rückerwerbsrecht keinen Gebrauch machte, hätte G gemäß Ziff.6 der Abfindungsvereinbarung bei einem freihändigen Verkauf die sich aus der Abfindungsvereinbarung ergebenden Verpflichtungen weiterzugeben. Ein Erwerber erlangte damit ebenfalls nur einen Wertzuwachs nach Maßgabe der Abfindungsvereinbarung, der nach der Übertragung des Geschäftsanteils auf G entstanden ist.

bb) Der Rückübertragungsanspruch ist, auch wenn er nur bedingt ist, trotzdem bereits im Zeitpunkt der Veräußerung als wirtschaftlicher Vorteil anzusetzen.

Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluß des --dinglichen-- Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58, 60; vom 13. Dezember 1961 I 209/60 U, BFHE 74, 222, BStBl III 1962, 85, 86; ferner vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, 296; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 17 EStG Anm. 173 und 220). Der Veräußerungsgewinn/-verlust errechnet sich in dem von § 17 Abs. 2 EStG gesteckten Rahmen nach den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Maßgebend für die Realisierung ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht wäre (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 mit umfassenden Nachweisen zur inhaltlich gleichlautenden Auslegung von § 16 und § 17 EStG; BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, 341; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 27; Beschluß vom 10. Dezember 1993 VIII B 135/91, BFH/NV 1994, 707; Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, 429). Dies erfordert eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlustes (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654, 655; BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, 429; vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, 292, m.w.N.; vom 30. Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640). § 17 Abs. 2 EStG sieht eine stichtagsbezogene Gewinnermittlung, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor (BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460).

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind auch erst künftig entstehende Ansprüche, die zum Bilanzstichtag bereits einen wirtschaftlich ausnutzbaren Vermögensvorteil darstellen, zu aktivieren, wenn die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 59/93, BFHE 175, 400, BStBl II 1995, 54, 55, m.w.N.).

cc) Das FG hat keine Feststellungen zum Wert des Rückübertragungsanspruchs unter Berücksichtigung des beschränkten Abfindungsanspruchs auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Geschäftsanteils getroffen.

Es ist unklar, ob und ggf. in welcher Höhe der Wert dieses Rückübertragungsanspruchs auf im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandene stille Reserven gestützt werden kann. Der Wert wird im wesentlichen von den wirtschaftlich betrachtet unverändert dem Kläger zustehenden, bürgerlich-rechtlich jedoch dem auf G übergegangenen Geschäftsanteil zuzuordnenden stillen Reserven bestimmt. Deren Höhe kann nicht ohne weiteres mit dem mit S vereinbarten Abfindungsbetrag gleichgesetzt werden. Zum einen hat die Abfindungsvereinbarung mit S eine andere Berechnungsgrundlage als diejenige mit G, der z.B. nicht an dem Wertzuwachs des Immobilienbesitzes beteiligt sein soll. Zum anderen weichen auch die Stichtage voneinander ab (Ausscheiden des S zum 1. Januar 1986, Eintritt des G zum 1. Januar 1988). Darüber hinaus könnte die Bewertung des übertragenen Geschäftsanteils im Stuttgarter Verfahren mit 0 DM gegen das Vorhandensein stiller Reserven sprechen.

3. Die Sache ist im Rahmen des Revisionsbegehrens nicht spruchreif und war deshalb zurückzuverweisen. Das FG wird die unter Ziff.2 b) cc) vom erkennenden Senat für erforderlich angesehenen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben.

Das FG wird von eigenen Feststellungen auch nicht unter Hinweis auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO absehen dürfen.

Im Streitfall lag kein (wesentlicher) Verfahrensmangel des FA vor. Nach der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FA bestand kein Anlaß, ein Sachverständigengutachten über den Verkehrswert des übertragenen Geschäftsanteils zu erheben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Mai 1993 VII R 119/92, BFH/NV 1994, 594, 595; vom 13. November 1991 I R 58/89, BFHE 166, 518, BStBl II 1992, 496, 498; vom 20. Oktober 1988 V R 192/83, BFH/NV 1989, 788, 789; vom 15. September 1988 IV R 134/86, BFH/NV 1990, 10; Beschluß vom 22. August 1988 III B 104/87, BFH/NV 1989, 121, 122; Urteil vom 18. Dezember 1979 VIII R 27/77, BFHE 130, 7, BStBl II 1980, 330, 331).

Nach Zurückverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung ist nunmehr insoweit verfahrensrechtlich § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO n.F. maßgebend. Danach wird das FG selbst etwa vom FA zu Unrecht nicht berücksichtigte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse zu ermitteln haben.