BFH Urteil vom 08.02.1962 - IV 303/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Arbeitsrecht Arbeitsrecht Berufsrecht Berufsrecht

Leitsatz (amtlich)

Erhalten Kinder auf Grund eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mit ihren Eltern Lohn- (Gehalts-) Nachzahlungen, so stellt die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des Kindes erfolgte Nachzahlung steuerlich eine weitere Arbeitsvergütung dar, soweit sie im Rahmen der Gesamtvergütung angemessen und in einem vernünftigen zeitlichen Zusammenhang mit der Arbeitsleistung festgelegt und auch tatsächlich bezahlt worden ist.

Für die Nachzahlung ist im allgemeinen eine Rückstellung in der rechtzeitig aufgestellten Bilanz des Wirtschaftsjahres zulässig, für das die Nachzahlung geleistet wird, sofern zu der Nachzahlung nicht eindeutig Umstände geführt haben, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind. Das zwischen den Eltern und Kindern bestehende Arbeitsverhältnis stellt grundsätzlich für sich bereits die klare bürgerlich-rechtliche Grundlage für die Anerkennung einer Rückstellung für Arbeitslohn im Sinne des Urteils des I. Senats des Bundesfinanzhofs I 193/55 U vom 6. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 17, Slg. Bd. 62 S. 43) dar. Soweit aus dieser Entscheidung zu diesem Punkt etwas anderes entnommen werden müßte, tritt ihr der Senat nicht bei.

Diese Grundsätze (Ziff. 1 und 2) gelten vor allem auch dann, wenn ausdrückliche Abmachungen (Vereinbarungen, Zusagen) fehlen, nach den Gesamtumständen des Falles jedoch nicht erwartet werden kann, daß das Kind auf eine angemessene Vergütung verzichtet hat.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6/1/3, § 12 Nr. 1, § 12/2; BGB § 612

Tatbestand

Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Arbeitsvergütungen (Tantiemen) als Betriebsausgaben auf Grund eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses zwischen Eltern und Kindern.

Der Bf. betrieb im Streitjahr zwei Tankstellen. In jeder Tankstelle beschäftigte er eine seiner Töchter, die beide als Handlungsgehilfen ausgebildet waren. Die Tätigkeit der Töchter erstreckte sich vornehmlich auf die in den Tankstellen anfallenden kaufmännischen Arbeiten. Die Tochter A., die im Streitjahr 26 Jahr alt war, erhielt eine monatliche Festvergütung von 280 DM und zusätzlich Provisionen aus dem Verkauf von Zubehörteilen und Reifen, so daß sich ein durchschnittlicher Arbeitsverdienst von 365 DM ergab. Die Tochter B., die 20 Jahre alt war, bezog eine monatliche Festvergütung von 170 DM. Zusammen mit den ihr gleichfalls gewährten Provisionen belief sich ihr monatlicher Arbeitsverdienst auf durchschnittlich 255 DM. In der am 23. September 1955 aufgestellten Bilanz auf den 31. Dezember 1954 stellte der Bf. für beide Töchter je einen Betrag von 5000 DM als Tantiemen zu Lasten des Gewinns zurück. Diese Beträge wurden im Oktober 1955 in Darlehnsforderungen zugunsten der Töchter umgewandelt und dabei Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt. Nach dem 31. Dezember 1955 haben die Töchter des Bf. über die Darlehnsbeträge verfügt.

Das Finanzamt lehnte den Abzug der Tantiemen als Betriebsausgaben ab. Tantiemen seien nach der Verkehrsanschauung in Tankstellen nicht üblich. Betrachte man die Tantiemen als nachträgliches Gehalt, so ergebe sich für die Tochter B. ein durchschnittlicher Monatsverdienst von 686 DM und für die Tochter A. ein solcher von 782 DM. Das seien aber Spitzengehälter in kaufmännischen Betrieben, die die Töchter nicht verlangen könnten.

Mit seinem Rechtsmittel trägt der Bf. im wesentlichen vor: Seine beiden Töchter hätten die Tankstelle unter seiner Regie geschäftsführend geleitet. Alle Kassen-, Kredit- und Buchungsgeschäfte seien von ihnen erledigt worden. Zu ihrer Tätigkeit habe auch die Beaufsichtigung des gesamten Personals gehört. Die zusätzliche Entlohnung sei gerechtfertigt, weil ihre Gehälter erheblich unter den Spitzengehältern der in seinem Betrieb beschäftigten Tankwarte lägen und seine Töchter außerdem regelmäßig überstunden (Arbeitszeit bis 12 Stunden) geleistet hätten. Die Zulässigkeit der Rückstellungen ergebe sich ohne weiteres aus dem bestehenden und auch steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnis mit seinen Töchtern sowie aus seinem ausreichend bekundeten Willen, der Ausdruck durch die Bildung der Tantiemenrückstellungen in der Bilanz gefunden habe.

Einspruch und Berufung hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht, das grundsätzlich von der steuerlichen Anerkennung der Arbeitsverhältnisse mit den Töchtern ausging, bezeichnete die Tantiemen neben dem laufenden Gehalt in einem Tankstellenbetrieb als ungewöhnlich. Es hatte auch gegen die behauptete leitende Tätigkeit der Tochter B., die während eines großen Teils des Streitjahres noch 19 Jahre alt war, erhebliche Bedenken. Von Beweiserhebungen in dieser Richtung sah das Gericht jedoch ab, weil es einen Rechtsanspruch der Töchter auf Tantiemen aus anderen Gründen ablehnte. Das Gericht ging von der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (Urteil vom 6. März 1956 3 AZR 175/55, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - § 611 BGB, Nr. 3 zu "Gratifikation") aus, wonach ein Rechtsanspruch auf Gratifikationen sich erst dann ergibt, wenn solche während eines Zeitraums von drei Jahren tatsächlich und vorbehaltlos gezahlt worden sind. An einer solchen zum Vertragsinhalt gewordenen übung fehle es aber im Streitfall, da erstmals im Dezember 1954 eine Tantiemenrückstellung zugunsten der Töchter erfolgt sei. Auf die Angemessenheit der Tantiemen komme es daher gar nicht mehr an; ebenso bleibe unberücksichtigt, daß der Bf. im Jahre 1955 erneut eine Tantiemenrückstellung gebildet habe. Die Zulässigkeit der Tantiemenrückstellung folge auch nicht ohne weiteres aus dem bestehenden Arbeitsverhältnis, da aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 193/55 U vom 6. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 17, Slg. Bd. 62 S. 43) zu entnehmen sei, daß das Verbot rückwirkender Vereinbarungen nicht nur für abgelaufene Vorjahre, sondern auch für das der nachträglichen Gehaltsvereinbarung unmittelbar vorausgegangene Jahr gelte, weil andernfalls der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach Belieben regulieren könnte.

Mit der Rb. rügt der Bf. unrichtige Anwendung bestehenden Rechts. Das Finanzgericht habe zu Unrecht von einer Beweiserhebung Abstand genommen, da die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts für den Streitfall ohne Bedeutung sei. Der Reichsfinanzhof habe vielmehr im Urteil VI A 121/32 vom 12. Oktober 1932 (RStBl 1932 S. 1077) für Steuerpflichtige, die Gratifikationszahlungen vornehmen wollten, eine Passivierungspflicht ausdrücklich anerkannt. Am Bilanzstichtag habe aber für ihn eine Verpflichtung bestanden. überdies genüge nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Pensionsverpflichtungen eine sittliche Verpflichtung. Tantiemen (Gratifikationen) richteten sich außerdem nach dem Geschäftsergebnis. Sie könnten sofort oder je nach Vereinbarung auch zunächst zurückgestellt und erst später ausbezahlt bzw. in Eigenkapital umgewandelt werden, falls der Arbeitnehmer als Gesellschafter aufgenommen werden sollte. Es sei außerdem gleichgültig, ob es sich hierbei um fremde Arbeitskräfte oder um Kinder handle. Eine rückwirkende Vereinbarung liege nicht vor. Die Urteile des Bundesfinanzhofs I 193/55 U (a. a. O.) und I 47/55 U vom 11. Oktober 1955 (BStBl 1955 III S. 397, Slg. Bd. 61 S. 515) berührten den Streitfall nicht, da sie einen anderen Sachverhalt beträfen. Die Tantiemen seien im übrigen auch angemessen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

Der Vorinstanz kann zunächst darin nicht beigetreten werden, daß sie die Bildung der Rückstellung mit der Begründung ablehnt, ein Rechtsanspruch der Töchter des Bf. auf Gratifikationen habe nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts nicht bestanden. Die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts zur Gewährung von Gratifikationen kann schon deshalb nicht herangezogen werden, weil nach dem klaren Ausweis in der Bilanz des Bf. Tantiemen zurückgestellt wurden. Zwischen Tantiemen und Gratifikationen, die zwar sowohl arbeitsrechtlich als auch steuerrechtlich Teil des Lohnes sind, besteht aber arbeitsrechtlich insofern ein Unterschied, als Tantiemen Gewinnbeteiligungen von Arbeitnehmern darstellen, die namentlich leitenden Angestellten bezahlt und in der Regel nach Prozenten berechnet werden (vgl. Hueck-Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, Bd. I., 6. Auflage, S. 277; Nikisch, Arbeitsrecht, Bd. I, 2. Auflage, S. 347 ff.). Gratifikationen dagegen werden als Sondervergütungen neben dem gewerblichen Arbeitslohn aus besonderem Anlaß oder bei besonderer Gelegenheit (Weihnachten, Neujahr, Geschäftsabschluß u. a.) dem Arbeitnehmer bezahlt (vgl. Hueck-Nipperdey, a. a. O., S. 282; Nikisch, a. a. O., S. 349 ff.). Darüber hinaus besagt das angeführte Urteil des Bundesarbeitsgerichts nur, unter welchen Voraussetzungen Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Gratifikationen haben, wenn eine besondere, einzelvertragliche Vereinbarung nicht vorliegt. Es kann nicht zweifelhaft sein, daß eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtung zur Gewährung von Gratifikationen, wie der Reichsfinanzhof in dem vom Bf. zutreffend angeführten Urteil VI A 121/32 vom 12. Oktober 1932 (a. a. O.) ausgeführt hat, auch steuerlich im Rahmen des Angemessenen zu berücksichtigen ist.

Das Finanzgericht ist bei seiner Entscheidung nun aber ohne weiteres davon ausgegangen, daß eine Zusage oder Vereinbarung des Bf. mit seinen Töchtern über eine Lohnnachzahlung (Tantieme) vor Ablauf des Wirtschaftsjahres nicht vorgelegen habe. Der Bf. hat das Vorliegen einer solchen Zusage jedoch behauptet. Das Finanzgericht wird dieser Behauptung des Bf. nachzugehen haben. Läßt sie sich beweisen, so bleibt dem Finanzgericht sodann noch festzustellen, ob die Gesamtvergütungen an die Töchter angemessen waren. Sollte das Finanzgericht jedoch zu dem Ergebnis gelangen, daß eine Vereinbarung zwischen dem Bf. und seinen Töchtern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres nicht getroffen worden ist, so kann gleichwohl die Bildung einer Rückstellung für die Gehaltsnachzahlung gerechtfertigt sein. Es müssen auf ernsthafte Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern die allgemeinen Grundsätze angewendet werden. Der Senat vermag sich in dieser Frage jedoch nicht den überlegungen des I. Senats in der Entscheidung I 193/55 U vom 6. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 17, Slg. Bd. 62 S. 43) anzuschließen, wonach schlechthin für Arbeitsverhältnisse zwischen erwachsenen Kindern und ihren Eltern beim Fehlen ausdrücklicher Abmachungen angenommen werden müsse, daß die Mitarbeit der Kinder ihre Erklärung lediglich im familienrechtlichen Band finde. Ist vielmehr aus den Gesamtumständen des Falles die Annahme eines Arbeitsverhältnisses zwischen Eltern und Kindern gerechtfertigt - im Streitfall unstreitig -, so muß gemäß § 612 BGB davon ausgegangen werden, daß ein Anspruch auf angemessene Vergütung besteht, es sei denn, es liege ein Verzicht auf diese vor. Wenn aber die Dienste eines erwachsenen Kindes in einer Weise in Anspruch genommen werden, daß nicht erwartet werden kann, daß sie ganz oder teilweise unentgeltlich erfolgen, so kann ein solcher Verzicht ohne besondere Umstände nicht angenommen werden. Erhält das Kind unter solchen Umständen zunächst eine die Grenzen der Angemessenheit nicht erreichende Vergütung, so muß jedenfalls dann, wenn der Vater dem Kinde in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dessen Arbeitsleistung eine Nachzahlung leistet, diese auch steuerlich als weitere Arbeitsvergütung angesehen werden, soweit sie angemessen ist. Das zwischen den Eltern und Kindern bestehende Arbeitsverhältnis stellt für sich schon die klare bürgerlich-rechtliche Grundlage dar, die auch das zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs I 193/55 U (a. a. O.) für die Anerkennung einer Rückstellung für Arbeitslohn fordert. Und jedenfalls dann, wenn die Nachzahlung noch in einem vernünftigen zeitlichen Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des Kindes festgelegt und tatsächlich geleistet wird, ist im allgemeinen eine Rückstellung hierfür in der rechtzeitig aufgestellten Bilanz desjenigen Jahres zulässig, für das die Nachzahlung geleistet wird, sofern zu der Nachzahlung nicht eindeutig Umstände geführt haben, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind. Unter einer rechtzeitig aufgestellten Bilanz ist eine Bilanz zu verstehen, die in einem den Verhältnissen des Betriebes Rechnung tragenden angemessenen Zeitraum nach Ablauf des Wirtschaftsjahres aufgestellt und dem Finanzamt eingereicht wird. Soweit zu diesem Punkt aus der Entscheidung I 193/55 U (a. a. O.) etwas anderes entnommen werden müßte, tritt dem der Senat nicht bei. Der Streitfall liegt auch anders als der Fall des Urteils des Senats IV 205/58 U vom 29. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 44, Slg. Bd. 70 S. 116), wo die Ernsthaftigkeit einer Gewinnbeteiligung des mitarbeitenden Sohnes aus den besonderen Umständen des Falles (keine Auszahlung, ständig steigende Rückstellung) verneint wurde. Dieser Betrachtung steht nicht entgegen, daß für die Beurteilung von Arbeitsverhältnissen UNTER Ehegatten strengere Grundsätze gelten. Es ist zu beachten, daß erwachsene Kinder im Erwerbsleben eine andere Stellung haben als Eheleute, die durch das auf die Dauer gerichtete Band der Ehe verbunden sind. Bei erwachsenen Kindern steht die Begründung einer eigenen wirtschaftlichen Existenzgrundlage - die Loslösung aus dem familienrechtlichen Band - die in der Regel in fremden Betrieben angestrebt wird und nur aus besonderen Gründen im elterlichen Betrieb erfolgt, im Vordergrund. Es ist daher nicht einzusehen, Kinder im elterlichen Betrieb hinsichtlich der Bemessung ihrer Arbeitseinkünfte - unter der Voraussetzung, daß ihre Arbeitsleistung schlechthin nur gegen angemessenes Entgelt zu erwarten ist - schlechterzustellen als Arbeitnehmer in fremden Betrieben. Auch die Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs über die Unzulässigkeit rückwirkender Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem sie beherrschenden Gesellschafter beruht teilweise auf anderen überlegungen, die im Gesellschaftsrecht ihre Wurzel haben. Im übrigen handelt es sich im Streitfall nicht um die Anerkennung einer rückwirkenden Gehaltserhöhung, sondern um die Anerkennung von steuerlichen Folgen in bezug auf die Vergütung aus einem anerkannten Arbeitsverhältnis.

Die Bildung der begehrten Rückstellung könnte, abgesehen von den bisherigen Darstellungen, wenigstens teilweise auch aus besonderen Umständen gerechtfertigt sein, die bei Bemessung der laufenden Vergütung an die Töchter nicht berücksichtigt wurden, insbesondere auf Grund nicht abgegoltener überstunden oder sonstiger besonderer Leistungen der Töchter (Urteil des Bundesfinanzhofs I 91/54 U vom 28. September 1954, BStBl 1954 III S. 343, Slg. Bd. 59 S. 341). Auch in dieser Hinsicht hat das Finanzgericht gegebenenfalls noch Feststellungen zu treffen.

Hinsichtlich der Frage der Angemessenheit teilt der Senat die Bedenken des Finanzgerichts bezüglich der leitenden Tätigkeit der im Streitjahr erst 20 Jahre alt gewordenen Tochter des Bf. Näheres kann aber erst die weitere überprüfung dieser Frage ergeben. Zu ihrer Beantwortung wird im wesentlichen aber nicht nur ein Vergleich mit fremden Arbeitnehmern bei gleicher Berufsstellung und bei gleicher Arbeitszeit geboten sein, um insbesondere beim Fehlen einer Vereinbarung über die Höhe der Vergütung die übliche Vergütung im Sinne des § 612 Abs. 2 BGB festzustellen. Es müssen auch, wenn eine geschäftsführende Tätigkeit der Töchter vorliegt, die grundsätzlichen Ausführungen des Reichsfinanzhofs im Urteil VI A 62/39 vom 1. Februar 1939 (RStBl 1939 S. 597) beachtet werden. Die vom Prüfer des Finanzgerichts getroffenen Feststellungen zur Höhe der Vergütung bei den Tankwarten können nur beschränkt Verwendung finden, da die Töchter des Bf. eine vorwiegend kaufmännische und nicht technische Tätigkeit verrichtet haben.

Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war nach alledem aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Prüfung unter Beachtung der vom Senat dargelegten Grundsätze an das Finanzgericht zurück.

Fundstellen

Haufe-Index 410380

BStBl III 1962, 412

BFHE 1963, 394

BFHE 75, 394

BB 1962, 1111

DB 1962, 1295

DStR 1962/63, 24