Entscheidungsstichwort (Thema)
Erstattung von entrichteter Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973
Leitsatz (NV)
1. Für die Klage auf Erstattung entrichteter Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 bzw. gegen den die Erstattung ablehnenden Bescheid ist der Finanzrechtsweg gegeben.
2. Der Landesgesetzgeber war zur Regelung der Troncabgabe befugt.
3. Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist eine Steuer, für deren Verwaltung die Finanzämter sachlich zuständig sind. Dies umfaßt die Zuständigkeit zur Entscheidung über Anträge auf Erstattung dieser Steuer.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3, Art. 72 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 Nr. 6; BVerfGG § 31 Abs. 1; FGO § 33 Abs. 1 Nr. 4, § 118 Abs. 1; AO 1977 § 3 Abs. 1; FVG § 17 Abs. 2; NSpielbG 1973; NSpielbG 1989; Spielbankenverordnung 1938
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) zu Recht einen Antrag der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) auf Erstattung von ihr gezahlter Troncabgabe abgelehnt hat.
Der Klägerin wurde eine Konzession zum Betrieb einer Spielbank erteilt. In Ergänzung der Konzession wurde zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen ein Konzessionsvertrag geschlossen, in dem weitere den Betrieb der Spielbank betreffende Einzelheiten festgelegt wurden. § 4 Abs. 4 dieses Vertrages bestimmte: "Spielbankabgabe und Abgaben aus dem Tronc sind öffentliche Abgaben. Im Fall der Durchführung eines Widerspruchs- oder Streitverfahrens über die Art oder Höhe der Abgabe kommt diesen Rechtsmitteln keine aufschiebende Wirkung zu. Soweit Abgaben aus einem Grund, den die Erlaubnisinhaberin zu vertreten hat, nicht rechtzeitig erbracht werden, ist der Nieders. Minister des Innern berechtigt, die Öffnung des Betriebes bis zur Bewirkung der Leistung zu untersagen." Hinsichtlich des Troncs ist in § 6 des Niedersächsischen Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 -- NSpielbG 1973 -- (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt -- GVBl ND -- 1973 S. 253) bestimmt, daß Zuwendungen der Besucher an die Spielbank oder an das spieltechnische Personal nur in der Weise zulässig sind, daß diese Zuwendungen einem in der Spielbank dafür aufgestellten Behälter zugeführt werden (Tronc). Der Spielbankunternehmer hat den Tronc, soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist, für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt den Minister des Innern, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Diese Abgabe war gemäß § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 so zu bemessen, daß der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderlich ist. Aufgrund dieser Ermächtigung erließ der Niedersächsische Minister des Innern die Verordnung über die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc vom 26. April 1977 (GVBl ND S. 109) -- TroncVO --. Nach § 1 TroncVO betrug die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc bei einem monatlichen Troncaufkommen von über 300 000 DM bis zu 500 000 DM 5 v. H. Die Höhe der Troncabgabe erhöhte sich progressiv für jeweils weitere 100 000 DM um jeweils 1 v. H. bis zu einer Höhe der Abgabe von 10 v. H. für ein über 900 000 DM hinausgehendes Aufkommen. Gemäß § 2 TroncVO war die Troncabgabe am fünften Spieltag jeden Monats für den vorangegangenen Monat fällig und an die Landeshauptkasse abzuführen. Die Spielbanken hatten für jeden Monat eine einheitliche Anmeldung über die abzuführende Troncabgabe abzugeben.
In § 9 des Konzessionsvertrages war bestimmt, daß der Minister der Finanzen für die Kontrolle sämtlicher Geld- und Jetonbewegungen zwischen den Spieltischen und der Kasse sowie für die Kontrolle der täglichen Abrechnungen und die Überwachung des gesamten Spielbetriebs die erforderliche Anzahl von Kontrollpersonen einsetzt. Die Befugnisse dieser Personen sollte der Minister für Finanzen durch Richtlinien regeln. Die Kosten für die Kontrollpersonen übernahm das Land Niedersachsen. Die Kontrollpersonen waren berechtigt, Einsicht in die Geschäftsbücher, Bankunter lagen, Geld- und Jetonbestände der Erlaubnisinhaberin zu nehmen, soweit dies zur Wahrung ihrer Kontrollbefugnisse erforderlich ist. Nach § 2 Abs. 2 der vom Niedersächsischen Minister der Finanzen erlas senen Dienstanweisung für die Über wachungsbeamten bei den öffentlichen Spielbanken im Lande Niedersachsen vom 29. November 1974 (Dienstanweisung 1974) gehörte zu den Aufgaben der bei den Spielbankunternehmen in Niedersachsen eingesetzen Überwachungsbeamten, die Angehörige der Niedersächsischen Steuerverwaltung waren, insbesondere, die Bruttospielerträge und das Troncaufkommen feststellen zu lassen und die Berechnung der Spielbankabgabe und der Troncabgabe sowie deren fristgemäße und vollständige Abführung zu überwachen. Entsprechende Regelungen enthielt die vom Niedersächsischen Minister der Finanzen erlassene Dienstanweisung vom 23. Juni 1977 (Dienstanweisung 1977).
Das NSpielbG 1973 wurde durch das Niedersächsische Spielbankgesetz vom 10. November 1989 (GVBl ND S. 375) -- NSpielbG 1989 -- aufgehoben. Nach dem NSpielbG 1989 dürfen nur Gesellschaften in einer Rechtsform des privaten Rechts, deren sämtliche Anteile unmittelbar oder mittelbar dem Land gehören, als Spielbankunternehmer zum Betrieb öffentlicher Spielbanken zugelassen werden. Hinsichtlich der Troncabgabe ist in § 4 Abs. 2 NSpielbG 1989 u. a. bestimmt, daß das Innenministerium ermächtigt ist, im Einvernehmen mit dem Finanzministerium die Höhe der Tronc abgabe durch Verordnung zu regeln. Der Abgabesatz kann entsprechend der Höhe der Tronceinnahmen abgestuft werden; er darf 10 v. H. der Einnahmen nicht übersteigen. Hinsichtlich der abgabenrechtlichen Pflichten des Spielbankunternehmers und der Fälligkeit der Abgabe ist in § 5 Abs. 2 NSpielbG 1989 u. a. bestimmt, daß der Spielbankunternehmer für die Troncab gabe spätestens am sechsten Tag eines Monats für den vorangegangenen Monat jeweils Anmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben hat, in denen er die Abgaben selbst berechnet hat. Die Anmeldungen gelten als Steueranmeldungen i. S. des § 168 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Troncabgabe wird gemäß § 6 NSpielbG 1989 durch das FA verwaltet, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Spielbankunternehmers befindet; § 17 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) bleibt unberührt. Auf die Tronc abgabe finden, soweit sich aus dem NSpielbG 1989 nichts Abweichendes ergibt, die Vorschriften der AO 1977 sinn gemäß Anwendung (§ 6 Abs. 2 NSpielbG 1989). Nach der in § 11 NSpielbG 1989 getroffenen Übergangsregelung gilt u. a. die der Klägerin erteilte Konzession weiter; diese durfte nicht verlängert werden. Abweichend hiervon gelten für die abgabenrechtlichen Pflichten des Spielbankunternehmers, die Fälligkeit der Abgaben und das abgabenrechtliche Verfahren die §§ 5 und 6 sowie für die Aufsicht § 10 Abs. 1 NSpielbG 1989.
In den Jahren 1977 bis 1988 erfolgte die Zahlung der Troncabgabe an das FA aufgrund von Anmeldungen der Klägerin, in denen sie die Troncabgabe selbst berechnet hatte. Ende 1988 kam es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen der Klägerin und dem Niedersächsischen Minister des Innern über die Verpflichtung zur Entrichtung der Troncabgabe. Die Klägerin vertrat nunmehr die Auffassung, daß die Erhebung der Troncabgabe einer Rechtsgrundlage entbehre. Sie beantragte mit Schreiben vom 21. Dezember 1989 beim FA die Rückzahlung von ihr von 1977 bis 1988 gezahlter Troncabgabe und ferner hilfsweise die Festsetzung eines entsprechenden Erstattungsanspruchs. Die Troncabgabe sei keine Steuer, sondern eine Sonderabgabe. Als solche fehle ihr die erforderliche gesetzliche Grundlage. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 komme als gesetzliche Grundlage mangels Bestimmung von Abgabepflicht und -höhe nicht in Betracht. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 scheide mangels Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) bzw. Art. 34 Abs. 1 Satz 2 Vorläufige Niedersächsische Verfassung als wirksame Rechtsgrundlage für die TroncVO aus.
Das FA wies den Antrag durch Bescheid vom 14. Februar 1990 als unbegründet zurück. Für die Entscheidung über die Anträge sei die AO 1977 nach § 11 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 2 Satz 1 NSpielbG 1989 sinngemäß anzuwenden. Hiernach stehe dem geltend gemachten Rückzahlungsanspruch bereits das Erfordernis eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) entgegen. Die hilfsweise beantragte Festsetzung eines Erstattungsanspruchs sei ebenfalls abzulehnen, weil die Heranziehung der Klägerin zur Troncabgabe rechtmäßig gewesen sei. § 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 enthalte zumindest die Anordnung zur Erhebung der Troncabgabe. Die Verordnungsermächtigung genüge ungeachtet der im NSpielbG 1973 nicht geregelten Höhe der Troncabgabe den verfassungsrechtlichen Anforderungen einer Verordnungsermächtigung. Der in § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 verwendete unbestimmte Rechtsbegriff "Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands" sei eine vom Zweck der Abschöpfung -- wie er mit der Troncabgabe verfolgt werde -- her gerechtfertigte Umschreibung des Abgabenausmaßes und demgemäß verfassungskonform. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA durch Entscheidung vom 22. August 1990 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtete sich die Klage. Mit der Klage wurde u. a. geltend gemacht, daß die Heranziehung der Klägerin zur Troncabgabe schon deshalb rechtswidrig gewesen sei, weil die Finanzverwaltung für deren Erhebung sachlich unzuständig gewesen sei. Denn die Troncabgabe sei gemäß § 2 TroncVO durch die Landeshauptkasse, die keine Landesfinanzbehörde sei, zu verwalten gewesen. Entgegen der Auffassung des FA entbehre das NSpielbG 1973 hinsichtlich der Erhebung der Troncabgabe einer von § 3 AO 1977 vorausgesetzten gesetzlichen Regelung der steuerlichen Leistungspflicht. In der vor dem Finanzgericht (FG) durchgeführten mündlichen Verhandlung beschränkte die Klägerin ihr Aufhebungsbegehren auf die Ablehnung der Rückzahlung der entrichteten Troncabgabe für die Jahre 1984 bis 1988. Sie beantragte nunmehr, den Bescheid des FA vom 14. Februar 1990 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, als die Rückzahlung der entrichteten Troncabgabe für die Jahre 1984 bis 1988 abgelehnt worden sei.
Das beklagte FA trug u. a. vor, daß es sich bei der Troncabgabe in jedem Fall um eine öffentlich-rechtliche Abgabe handele, deren Verwaltung durch Dienstanweisungen den Landesfinanzbehörden i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG übertragen worden sei. Demgemäß fänden nach § 1 des Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes vom 21. Februar 1956 (GVBl ND I S. 528) i. d. F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1976 (GVBl ND S. 325) -- AO-Anwendungsgesetz -- die Vorschriften der AO 1977 und der Finanzgerichtsordnung (FGO) Anwendung. § 2 TroncVO diene allein der Beschleunigung des Erhebungsverfahrens und begründe keine Zuständigkeit der Landeshauptkasse für die Verwaltung der Troncabgabe. § 7 NSpielbG 1973 genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Verordnungsermächtigung. Soweit in den letzten Jahren Zuschüsse der Klägerin zur Stützung des Tronc erforderlich gewesen seien, sei § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 nicht verletzt. Denn der erhöhte Personalaufwand der Klägerin sei auf eine extensive Ausweitung des Spielbetriebs auf das Automatenspiel als neuem Betriebszweig -- bei dem regelmäßig keine Tronceinnahmen anfielen -- zurückzuführen.
Das FG hat der Klage stattgegeben und den Bescheid vom 14. Februar 1990 sowie die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung bezüglich der Jahre 1984 bis 1988 aufgehoben.
Die Klage sei zulässig. Das Aufhebungsbegehren der Klägerin betreffe eine öffentlich- rechtliche Streitigkeit i. S. des § 33 Abs. 1 FGO. Für die Klage sei der Finanzrechtsweg jedenfalls gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i. V. m. § 6 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zur Finanzgerichtsordnung vom 30. Dezember 1965 (GVBl ND S. 277) i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Februar 1974 (GVBl ND S. 112) -- AGFGO -- gegeben. Die Zulässigkeit der Klage folge insoweit aus dem Umstand, daß sich das FA durch den Erlaß dieses Bescheids zu Unrecht eine Entscheidungskompetenz angeeignet habe. Erlasse eine Finanzbehörde unter Überschreitung ihrer Verwaltungskompetenz einen (Steuer-)Verwaltungsakt und berufe sie sich damit zu Unrecht auf hoheitliche Befugnisse in Abgabenangelegenheiten, so sei die Beseitigung des Verwaltungsakts im Finanzrechtsweg möglich.
Der Bescheid sei in dem aufgehobenen Umfang rechtswidrig, da das FA für eine Entscheidung über den Erstattungsantrag sachlich unzuständig gewesen sei. Der Erstattungsanspruch sei gegenüber derjenigen Behörde geltend zu machen, die für die Verwaltung der betreffenden Abgabe zuständig sei. Im Streitfall habe das FA seine sachliche Zuständigkeit zur Entscheidung über den geltend gemachten Anspruch zu Unrecht bejaht. Die Troncabgabe sei keine Steuer i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG, sondern eine nicht von dieser Vorschrift erfaßte Sonderabgabe. Dies folge aus dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 18. März 1970 2 BvO 1/65 (BVerfGE 28, 119), der mit das FG gemäß § 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bindender Wirkung die Troncabgabe als eine "Abgabe besonderer Art" qualifiziert habe. Dieser Bindungswirkung könne nicht entgegengehalten werden, daß der vorgenannte BVerfG-Beschluß allein § 7 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 i. d. F. der Verordnung vom 31. Januar 1944 (RGBl I S. 60) -- Spielbankenverordnung 1938 -- und nicht die hier in Betracht stehenden Vorschriften des NSpielbG 1973 betroffen habe. Eine Bindungswirkung von Gründen einer Entscheidung des BVerfG sei zu bejahen, wenn das Gericht offensichtlich selbst bestimmten Gedankengängen Maßgeblichkeit zuerkennen wolle und sie daher in eingehenden Überlegungen näher begründe. Maßgeblich für den Entscheidungstenor sei hiernach derjenige Teil der Entscheidungsbegründung, der aus der Deduktion des Gerichts nicht mehr hinwegzudenken sei, ohne daß sich das Ergebnis, das im Tenor formuliert sei, ändere. Die hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation der Troncabgabe verfassungsrechtlich tragende Erwägung des BVerfG bestehe in der Feststellung, daß die Erhebung der Troncabgabe nicht als Steuererhebung qualifiziert werden könne, sondern aufgrund des untrennbaren Zusammenhangs der Rechtsmaterie mit der Konzessionierung von Spielbanken dem Recht der öffentlichen Sicherheit und Ordnung zuzuordnen sei. Die Entscheidung über den Erstattungsantrag sei auch keine dem FA i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG sonst übertragene Aufgabe. Insoweit sei eine sich aus einer Rechtsvorschrift ergebende gesetzliche Zuständigkeitszuweisung erforderlich. Eine solche gesetzliche Regelung sei im Streitfall nicht gegeben. Mangels gesetzlicher Regelung scheide auch eine Begründung der sachlichen Zuständigkeit des FA durch den Konzessionsvertrag aus. Die Befugnis des FA zur Festsetzung der Troncabgabe oder zur Entscheidung über einen Erstattungsantrag sei nicht Gegenstand der vertraglichen Regelung. Der sachliche Zuständigkeitsmangel sei weder durch Vorschriften des Verwaltungsverfahrens noch durch einen nachträglichen Kompetenzanfall aufgrund von § 11 Abs. 2 NSpielbG 1989 geheilt worden. Der angegriffene Bescheid sei allerdings nicht nichtig. Eine Heilung des Zuständigkeitsmangels komme nicht in Betracht. Eine Heilung nach dem NSpielbG 1989 komme nur in Betracht, wenn den Regelungen des NSpielbG 1989 eine rückwirkende Geltung entnommen werden könnte. Ein solcher Wille des Gesetzes sei nicht gegeben. Dies folge aus § 13 NSpielbG 1989, der diesem Gesetz keine rückwirkende Kraft beigemessen habe, sowie im übrigen auch aus dem Sinn und Zweck der in § 11 NSpielbG 1989 getroffenen Übergangsregelung. Denn § 11 Abs. 2 NSpielbG 1989 treffe eine Sonderregelung ("abweichend ... ") zu der in § 11 Abs. 1 NSpielbG 1989 angeordneten Fortgeltung der u. a. der Klägerin erteilten Konzession und finde auch nach der Gesetzesbegründung seine Grundlage in Erwägungen der Gleichbehandlung der "alten" und der noch neu zuzulassenden niedersächsischen Spielbanken. Soweit die Klägerin ihren ursprünglichen Antrag auf Anordnung der Rückzahlung der entrichteten Troncabgabe für 1977 bis 1988 nicht mehr weiterverfolge, liege eine bloße Klarstellung und keine Einschränkung des Klageantrags vor.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Dieses macht die Verletzung materiellen Rechts und einen Verfahrensverstoß geltend. Ausdrücklich gerügt wird die Verletzung der §§ 168 mit 164 und § 155 Abs. 1, §§ 37 mit 218 AO 1977, § 17 Abs. 2 FVG sowie § 6 Abs. 2 und § 7 NSpielbG 1973 im Zusammenhang mit der TroncVO sowie der §§ 5, 6 und 11 NSpielbG 1989 i. V. m. § 6 AGFGO. In verfahrensmäßiger Hinsicht wird die Verletzung von § 101 FGO gerügt. Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Zur Begründung wird im wesentlichen angeführt: Da die Troncabgabe eine Steuer sei, sei das FA sachlich zuständig gewesen. Der Beschluß des BVerfG in BVerfG 28, 119 stehe dem nicht entgegen. Im vorliegenden Rechtsstreit gehe es isoliert um die Troncabgabe, noch dazu um diejenige aufgrund eines anderen Gesetzes. Zumindest handele es sich um eine dem FA sonst übertragene Aufgabe i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG. Eine solche Übertragung liege vor durch § 2 Abs. 3 NSpielbG 1973 i. V. m. § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Konzessionsvertrags und § 2 Abs. 2, § 17 der Dienstanweisung 1973 und der Dienstanweisung 1977. Zumindest aber wäre ein sachlicher Zuständigkeitsmangel durch ein nachträgliches Anfallen der Zuständigkeit nach § 11 Abs. 2 NSpielbG 1989 geheilt worden. Außerdem stünden der beantragten Erstattung bestandskräftige Bescheide des FA entgegen. Die widerspruchslose Annahme der Tronc abgabe-Anmeldungen der Klägerin durch das FA habe gemäß § 168 AO 1977 zu Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i. S. des § 164 AO 1977 geführt. Die sinngemäße Anwendung der hierzu einschlägigen Vorschriften der AO 1977 folge seit Inkrafttreten des NSpielbG 1989 aus dessen § 5 Abs. 2 und § 6 Abs. 2. Für zuvor abgeschlossene Zeiträume habe sich dasselbe aus § 1 des Niedersächsischen Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes ergeben. Soweit die Klägerin geltend mache, die Steuerfestsetzungen seien mangels einer gesetzlichen Grundlage sogar nichtig, stünden einer Erstattung die Grundsätze von Treu und Glauben bzw. die Verwirkung entgegen. Die Klägerin mache einen steuerrechtlichen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 geltend, denn sie trage vor, eine Steuer zur Erfüllung irrtümlich angenommener steuerlicher Verpflichtungen, also ohne rechtlichen Grund gezahlt zu haben. Der darauf ergangene Steuerbescheid nach § 218 AO 1977 wäre dann auch bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG rechtmäßig. Eine Steuererstattung wäre abzulehnen, weil eine Steuer gar nicht gezahlt worden sei. Der Erstattungsantrag wäre als unzulässig abzuweisen, weil an eine sachlich unzuständige Behörde gerichtet. Das Urteil des FG verstoße gegen § 101 FGO, da es nur die Bescheide des FA aufgehoben habe und eine Entscheidung über den Erstattungsanspruch unterlassen habe. Die verfahrensrechtlich als Steuerfestsetzung geltenden Troncabgabe-Anmeldungen seien durch das angefochtene Urteil in ihrem Bestand nicht berührt. Ein Erstattungs anspruch könne aber nicht getrennt und unabhängig von den zugrundeliegenden Festsetzungen geltend gemacht werden.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung führt sie im wesentlichen an:
Die Troncabgabe sei eine Sonderabgabe. Es handele sich um eine vorzugslastenähnliche Sonderabgabe. Der Verfügungsberechtigte eines Spielbanktroncs zahle die ihm abverlangte Abgabe nicht deshalb, weil die Gruppe der Spielbankbesitzer für die Ausgaben, die aus dem Abgabeaufkommen finanziert werden, besondere Verantwortung trage, sondern allein deshalb, weil er persönlicher Nutznießer einer Staatsleistung sei, für die der Staat ein wirtschaftliches Äquivalent beanspruche (Henseler, Begriffsmerkmale und Legitimation von Sonderabgaben, 1984, S. 83, 88). Die Leistungspflicht sei keinem Steuerpflichtigen zuzuordnen. Die TroncVO spreche von einer "Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc". Eine Übertragung der Zuständigkeit auf das FA nach § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG hätte der Übertragung durch Gesetz bedurft. Das NSpielbG 1989 führe nicht zu einer nachträglich anfallenden Zuständigkeit des FA. Insoweit unterliege die Entscheidung des FG nicht der Revision, weil es sich um Landesrecht handele. Im übrigen könne dahingestellt bleiben, ob eine bisher fehlende hoheitliche Zuständigkeit rückwirkend eingeführt werden könne, da dies nicht der Fall gewesen sei.
Durch Verfügung des Berichterstatters vom 4. Juli 1994 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, daß die §§ 3, 6 und 7 NSpielbG 1973 möglicherweise kein vom Bundesfinanzhof (BFH) überprüfbares revisibles Recht seien. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 25. August 1994 und das FA mit Schriftsatz vom 7. November 1994 Stellung genommen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des beklagten FA ist zulässig. Die Revision wird (auch) schlüssig auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt. Damit ist insoweit die Voraussetzung des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO i. V. m. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO gewahrt.
Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Zu Unrecht hat das FG den die Erstattung von Troncabgabe ablehnenden Bescheid des beklagten FA bereits deswegen als rechtswidrig aufgehoben, weil das FA zur Entscheidung über den Antrag der Klägerin auf Erstattung von ihr entrichteter Tronc abgabe sachlich nicht zuständig gewesen sei.
1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG bejaht, daß für die Klage auf Erstattung von Troncabgabe bzw. gegen den die Erstattung ablehnenden Bescheid der Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i. V. m. § 6 AGFGO gegeben ist. Dies folgt bereits daraus, daß die Troncabgabe entgegen der Auffassung des FG -- wie noch auszuführen ist (vgl. dazu unten 3.) -- eine Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 ist. Aus dem Steuercharakter der Troncabgabe folgt, daß das FA als örtliche Landesbehörde nach § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig ist. Nach § 6 AGFGO ist der Finanzrechtsweg in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten auch gegeben, soweit Landesfinanzbehörden Abgaben verwalten, die nicht der Gesetzgebung des Bundes unterliegen. Da die Tronc abgabe eine von den Landesfinanzbehörden verwaltete Abgabe ist, ergibt sich daraus die Eröffnung des Finanzrechtswegs für Klagen betreffend die Troncabgaben nach niedersächsischem Recht. Ausgehend von der Überlegung, daß die Troncabgabe eine Steuer ist, kommt es deshalb auf die vom FG angestellten Überlegungen zur Bejahung des Finanzrechtswegs nicht an.
2. Das NSpielbG 1973, einschließlich der Regelungen über die Troncabgabe und der TroncVO, ist kein revisibles Recht, das nach § 118 Abs. 1 FGO der Überprüfung durch den BFH unterliegt. Das NSpielbG 1973 ist Landesrecht. Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt werden. Zwar kann dem BFH als einem obersten Gerichtshof des Bundes (Art. 95 GG) auch die Entscheidung in solchen Sachen zugewiesen werden, bei denen es sich um die Anwendung von Landesrecht handelt (Art. 99 GG), eine derartige Zuweisung ist für die niedersächsische Troncabgabe jedoch nicht erfolgt. Eine bundesrechtliche Regelung, die die Revisibilität des NSpielbG 1973 anordnet, besteht nicht. Auch fehlt eine entsprechende Regelung des Landesgesetzgebers. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht allein die Eröffnung des Finanzrechtswegs nicht aus, um die Revisibilität von Landesrecht zu begründen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist es vielmehr, wenn insgesamt die FGO bzw. die Vorschriften des Unterabschnitts der FGO über die Revision (§ 115 f. FGO) für anwendbar erklärt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42 m. w. N.). Da für die abgabenrechtlichen Vorschriften des NSpielbG 1973 lediglich der Finanzrechtsweg eröffnet, nicht aber die FGO im bezeichneten Sinne durch Landesrecht für anwendbar erklärt worden ist, handelt es sich bei diesen um irrevisibles Recht, dessen Anwendung durch das FG vom Senat überprüft werden kann. Die Voraussetzungen für eine Revisibilität dieses Landesrechts nach § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO sind damit nicht erfüllt.
Die Tatsache, daß sich früher eine Revisibilität der abgabenrechtlichen Vorschriften des NSpielbG 1973 aus dem AO-Anwendungsgesetz ergab, führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 dieses Gesetzes war zwar die FGO insgesamt auf öffentlich-rechtliche Abgaben anwendbar, die durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, dieses Gesetz wurde jedoch durch § 12 Nr. 2 NSpielbG 1989 aufgehoben. Zwar kann es für die Revisibilität von landesrechtlichen Vorschriften ausreichend sein, wenn diese wenigstens noch zum Zeitpunkt der Einlegung der Revision besteht (vgl. Senatsentscheidung vom 18. Mai 1994 II R 119/90, BFH/NV 1995, 267); auch diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall nicht erfüllt.
Damit ist dem Senat die Überprüfung der Anwendung des NSpielbG 1973 und der TroncVO durch das FG verwehrt. Der BFH als Revisionsgericht ist vielmehr an die Feststellungen des FG über Bestand und Inhalt der landesrechtlichen Vorschriften gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193).
3. Soweit das FG jedoch aus dem von ihm dem Bestande und dem Inhalt nach festgestellten irrevisiblen Landesrecht Schlüsse auf die Anwendbarkeit von Vorschriften des Bundesrechts gezogen hat, ist das FG- Urteil revisibel (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657 sowie in BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193). In einem Rechtsstreit, in dem es um die Anwendung von irrevisiblem Landesrecht geht, ist der BFH zwar daran gehindert, die Richtigkeit der vom FG vorgenommenen Auslegung des Landesrechts selbst zu überprüfen, nicht aber an der Prüfung, ob das FG das irrevisible Landesrecht zutreffend unter übergeordnetes Bundesrecht subsumiert hat bzw. ob das Landesrecht mit übergeordnetem Bundesrecht übereinstimmt. Dabei ist der BFH an den vom FG festgestellten Inhalt des Landesrechts gebunden.
Das FG vertritt die Auffassung, daß die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 keine Steuer ist. Der Begriff der Steuer ist bundesrechtlich geregelt in § 3 Abs. 1 AO 1977. Die Auffassung des FG, daß die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 keine Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 ist, unterliegt daher der revisionsgerichtlichen Überprüfung durch den Senat.
Diese Überprüfung ergibt, daß die Auffassung des FG unzutreffend ist. Nach dem von ihm festgestellten Inhalt des Landesrechts ist die Troncabgabe vielmehr eine Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO 1977.
a) Zwar ist der Senat -- wie dargelegt -- an die Feststellung des FG auch hinsichtlich des Bestands des Landesrechts gebunden, er hat jedoch als Vorfrage zu prüfen, ob der Landesgesetzgeber nach den Vorschriften des GG über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenz zwischen Bund und Ländern zu der Regelung befugt war. Dies ist sowohl hinsichtlich der Troncabgabe als auch der Spielbankabgabe im engeren Sinne nach dem NSpielbG 1973 der Fall. Hinsichtlich der Troncabgabe folgt dies bereits aus der Entscheidungsformel des BVerfG- Beschlusses in BVerfGE 28, 119. Danach galt die frühere reichsrechtliche Troncregelung des § 7 der Spielbankenverordnung 1938 nicht als Bundesrecht fort. Der Niedersächsische Landesgesetzgeber war daher zur Aufhebung dieser Vorschrift für seinen Bereich und zu einer landesrechtlichen Neuregelung befugt.
Dies gilt auch für die Regelungen des NSpielbG 1973 über die Spielbankabgabe im engeren Sinne. Mit dem bezeichneten Beschluß hat zwar das BVerfG nicht auch über die Frage der Gesetzgebungskompetenz für die Spielbankabgabe bzw. über die Weitergeltung der entsprechenden reichsrechtlichen Vorschriften über die Spielbankabgabe (§ 5 der Spielbankenverordnung 1938) als Bundes- oder Landesrecht mitentschieden. In der Begründung ist das BVerfG jedoch der Auffassung, daß als Materie und damit als "Recht" im Sinne der Vorschriften über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenz nach dem GG "nur das Spielbankenrecht insgesamt" angesehen werden kann (BVerfGE 28, 119, 145). Daraus könnte abgeleitet werden, daß die Spielbankabgabe -- auch dann, wenn sie Steuer ist -- als untrennbar zum Spielbankenrecht ingesamt gehörend in die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz der Länder fällt, ohne daß es auf die Regelung des Art. 105 GG ankäme (so z. B. Lauer, Staat und Spielbanken, Rechtsfragen des Staatshandelns in einem Spannungsfeld zwischen Erwerbswirtschaft und Gefahrenabwehr, 1993, S. 96 ff.). Aber auch dann, wenn man vom Steuercharakter der Spielbankabgabe ausgeht und daraus schließt, daß diese nach Art. 105 Abs. 2 GG als "übrige Steuer" in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fällt, war der Niedersächsische Landesgesetz geber nicht an der von ihm getroffenen Regelung gehindert. Ausgehend von dieser Prämisse würde § 5 der Spielbankenverordnung 1938 als Bundesrecht weitergelten (so BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122). Diese Vorschrift lautet:"
(1) Der Spielbankunternehmer ist verpflichtet, an das Reich eine Abgabe zu entrichten (Spielbankabgabe).
(2) Der Reichsminister des Innern bestimmt im Benehmen mit dem Reichsminister der Finanzen die Höhe der Spielbankabgabe und die Art ihrer Verwendung."
Sieht man von den überholten Regelungen über die Zuständigkeit und die Ertragshoheit (vgl. nunmehr Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG) ab, hat diese Vorschrift nur den Inhalt, daß vom Spielbankunternehmer eine Spielbankabgabe zu entrichten ist. Diese Regelung hat im Hinblick auf die umfassende Steuerbefreiung nach § 6 der Spielbankenverordnung 1938 durchaus ihren Sinn, ist jedoch eine lex imperfecta und damit ergänzungsbedürftig und -fähig. Da die Länder im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung die Befugnis zur Gesetzgebung haben, solange und soweit der Bund von seinem Gesetzgebungsrecht keinen Gebrauch macht (Art. 72 Abs. 1 GG), wäre das Land an einer konkretisierenden Regelung der Spielbankabgabe auch dann nicht gehindert, wenn diese in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fiele. Die Frage, ob die Spielbankabgabe im engeren Sinn in den Bereich der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder oder in den der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fällt, kann daher vom Senat offengelassen werden.
b) Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist eine Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO 1977.
Nach dem NSpielbG 1973 muß die Tronc abgabe im Zusammenhang mit der Spielbankabgabe (= Spielbankabgabe im engeren Sinn) gesehen werden. Nur aus dem Zusammenhang mit der Spielbankabgabe wird die Regelung der Troncabgabe verständlich.
Die Spielbankabgabe erfüllt ihrerseits alle Merkmale einer Steuer. Sie ist eine Geldleistung, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen (hier dem Land Niedersachsen) zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Sie stellt auch keine Gegenleistung für eine besondere Leistung dar. Insbesondere handelt es sich bei der Spielbankabgabe nicht um eine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Sie ist nicht als Entgelt für die Genehmigung (Konzession) zum Betrieb der Spielbank anzusehen. Dies ergibt sich aus ihrer Struktur und ihrer erkennbaren Zielsetzung. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank wird regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollen zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d. h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden. Dem Unternehmer soll lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Dieses Ziel könnte mit der herkömmlichen Besteuerung nicht erreicht werden. Zur Verwirklichung dieses Ziels ist daher eine besondere Regelung erforderlich, die mit der Spielbankabgabe angestrebt wird. Die möglichst hohe Abschöpfung soll einerseits durch den -- gemessen an den herkömmlichen Steuern -- exorbitant hohen Steuersatz erreicht werden, andererseits dadurch, daß die Spielbankabgabe nicht nach dem Gewinn, sondern nach dem Bruttospielertrag bemessen wird, d. h. die Kosten des Spielbankunternehmers sich nicht abgabenmindernd auswirken. Auf der anderen Seite wird diese Regelung der Spielbankabgabe nur dadurch praktikabel, daß ihr eine umfassende Befreiung von den übrigen Steuern gegenübersteht (vgl. § 6 der Spielbankenverordnung 1938, § 5 NSpielbG 1973). Die Regelung über die Spielbankabgabe einerseits und die umfassende Steuerbefreiung andererseits stehen in untrennbarem Zusammenhang. Nur so wird auch die notwendige Transparenz erreicht, die es dem Gesetzgeber ermöglicht, die durch die Spielbank erzielten Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit tatsächlich abzuschöpfen, diese Grenze aber andererseits nicht zu überschreiten (vgl. Lauer, a.a.O., S. 92 f.). Bereits aus dieser Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe gegenüber den sonst zu erhebenden Steuern wird deutlich, daß die Spielbankabgabe nicht Gegenleistung allein für die Erteilung der Konzession sein kann, sondern selbst Steuer sein muß. Auch aus der mit der Spielbankabgabe angestrebten umfassenden Abschöpfung der Spielerträge ergibt sich, daß es sich bei der Spielbankabgabe nicht um eine Verwaltungsabgabe, d. h. um eine Abgabe für die Genehmigung zum Betrieb einer Spielbank handeln kann. Die Spielbankabgabe erfüllt vielmehr alle Begriffsmerkmale einer Steuer (so bereits BFH-Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122, sowie im Ergebnis Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 106 Rdnr. 33; Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 7. Aufl., Art. 106 Rdnr. 7 a. E.; Walter, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1972, 225; vgl. Vogt, Zeitschrift für Kommunalfinanzen -- ZKF -- 1984, 162).
Auch die Tatsache, daß sich die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 nur an wenige Steuerpflichtige (die Spielbankunternehmer) wendet, stellt ihre Steuereigenschaft nicht in Frage. Eine als Steuer konzipierte Abgabe verliert ihre Eigenschaft als Steuer auch nicht dadurch, daß ihre Rechtsgrundlage dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, nicht genügt, weil die gesetzliche Regelung unvollständig oder unbestimmt ist bzw. eine Verordnungsermächtigung nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz genügt. Dadurch wird ggf. die Erhebung der Steuer rechtswidrig, da eine den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechende Rechtsgrundlage fehlt. Der Steuercharakter der Abgabe wird als solcher dadurch nicht berührt. Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist daher eine Steuer. Dies entspricht der Regelung in Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG über die Zuweisung des Aufkommens aus der Spielbankabgabe an die Länder.
Geht man aber davon aus, daß die Spielbankabgabe Steuer ist, so muß auch die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 Steuer sein. Für diese hat das FG folgenden Inhalt des Landesrechts festgestellt: Zuwendungen der Besucher an die Spielbank oder an das spieltechnische Personal sind nur in der Weise zulässig, daß diese Zuwendungen einem der in der Spielbank dafür aufgestellten Behälter zugeführt werden (Tronc). Der Spielbankunternehmer hat den Tronc, soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist, für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden (§ 6 NSpielbG 1973). In § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 wird der Minister des Innern ermächtigt, durch Verordnung die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist die Abgabe an das Land so zu be messen, daß der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderlich ist. Aufgrund der Ermächtigung in § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 hat dann der Niedersächsische Minister des Innern eine Verordnung erlassen, in der die Höhe des Abgabensatzes für die Troncabgabe progressiv geregelt ist (TroncVO). Aus diesem vom FG festgestellten Inhalt des Landesrechts ergibt sich, daß die Troncabgabe eine Steuer ist. Nachdem insoweit eindeutigen Wortlaut des Landesrechts handelt es sich um eine Abgabe. Diese Abgabe wird vom Land erhoben. Schuldner der Abgabe ist der Spielbankunternehmer. Abgabetatbestand ist, daß beim Betrieb einer Spielbank ein Troncaufkommen anfällt. Die Bemessungsgrundlage für die Abgabe ist das Troncaufkommen. Damit aber sind alle Begriffsmerkmale einer Steuer i. S. des § 3 Abs. 1 AO erfüllt. Aus der Verwendung des Begriffs Abgabe folgt, daß die Geldleistung einseitig durch hoheitlichen Akt auferlegt werden kann. Die Abgabe dient zur Erzielung von Einnahmen. Die Tatsache, daß der Abgabensatz in einer Verordnung geregelt ist, berührt möglicherweise die Verfassungsgemäßheit der Regelung, ändert aber nichts am Steuercharakter der Abgabe (Kreft, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -- ZIP -- 1971, 742, 743).
Fraglich könnte insoweit allenfalls sein, ob (auch) die Troncabgabe als Verwaltungsabgabe oder Konzessionsabgabe mit Gegenleistungscharakter anzusehen ist. Dies ist jedoch aus denselben Gründen, die für die Beurteilung der Spielbankabgabe im engeren Sinne maßgeblich sind, nicht der Fall. Das Troncaufkommen ist nicht unerheblich (vgl. Lauer, a.a.O., S. 79; BVerfGE 28, 119, 122, wonach das Troncaufkommen erfahrungsgemäß zwischen 40 v. H. und 45 v. H. des Bruttospielertrags beträgt). Die Zielsetzung der Spielbankabgabe (hohe Gewinnabschöpfung) würde nur unvollkommen erreicht, wenn dem Spielbankunternehmer das ebenfalls aus dem Spielbetrieb herrührende Troncaufkommen ungeschmälert -- wenn auch ggf. zur Weitergabe an das Spielbankpersonal bestimmt -- verbliebe. Mit der Troncabgabe soll daher in Verfolgung derselben Zielsetzung wie mit der Spielbankabgabe ein Teil auch des Tronc aufkommens zugunsten des Staates abgeschöpft werden. Auch bei der Troncabgabe handelt es sich daher um keine Verwaltungsabgabe, sondern um eine Steuer. Wie die Spielbankabgabe weist sie keine korrespondierende Beziehung zur Konzession auf und steht zu dieser nicht im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (Kreft, ZIP 1991, 742, 744). Ebenso wie die Spielbankabgabe selbst ist daher auch die Tronc abgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer.
Die einzige gegenüber der Spielbankabgabe insoweit bestehende Besonderheit führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese Besonderheit besteht darin, daß -- im Gegensatz zum Bruttospielertrag -- der nach der Erhebung der Troncabgabe verbleibende Teil des Troncaufkommens dem Spielbankunternehmer nicht zur freien Verfügung verbleibt, sondern für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden ist. Diese Besonderheit tangiert jedoch den Steuerbegriff nicht. Insbesondere schließt die Tatsache, daß (möglicherweise) durch die Troncabgabe nicht der Abgabenschuldner (Spielbankunternehmer), sondern wirtschaftlich das Personal der Spielbank belastet wird, den Steuerbegriff nicht aus. Ein Auseinanderfallen von Steuerschuldnerschaft und wirtschaftlicher Belastung durch die Steuer ist dem Steuerrecht nicht fremd.
Insgesamt weist daher die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 gegenüber den herkömmlichen Steuern eine Reihe von Besonderheiten auf, diese liegen jedoch nicht außerhalb, sondern innerhalb des Steuerbegriffs. Inwieweit es diese Besonderheiten rechtfertigen, daß hinsichtlich des Umfangs und der Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. den Anforderungen an die Bestimmtheit von Verordnungsermächtigungen andere verfassungsrechtliche Anforderungen zu stellen sind als bei den sonstigen Steuern, kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben.
c) Mit der Auffassung, daß die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer ist, verstößt der Senat nicht gegen eine sich aus dem Beschluß des BVerfG in BVerfGE 23, 119 ergebende Bindung i. S. des § 31 BVerfGG. Unmittelbar entschieden hat das BVerfG nur über § 7 der Spielbankenverordnung 1938. Nach § 31 Abs. 1 BVerfGG kann sich jedoch -- worauf das FG zutrefend hinweist -- eine auch die Gerichte bindende Wirkung auch aus den Gründen einer Entscheidung des BVerfG ergeben. Dies ist dann der Fall, wenn das Gericht offensichtlich selbst bestimmten Gedankengängen in den Gründen Maßgeblichkeit zuerkennen will und sie daher in eingehenden Überlegungen näher begründet. Maßgeblich für den Entscheidungstenor sind hiernach derjenige Teil der Entscheidungsbegründung, der aus der Deduktion des Gerichts nicht mehr hinwegzudenken ist, ohne daß sich das Ergebnis, das im Tenor formuliert ist, ändert (vgl. BVerfG- Entscheidung vom 20. Januar 1966 1 BvR 140/62, BVerfG 19, 377; Maunz/Schmidt- Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum Bundesverfassungsgerichtsgesetz, § 31 Rdnr. 16). Entgegen der Auffassung des FG läßt sich eine derartige Bindungswirkung aus den Gründen des BVerfG-Beschlusses hinsichtlich der Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 nicht ableiten. Das BVerfG hatte über die Fortgeltung des § 7 der Spielbankenverordnung 1938 als Bundesrecht oder Landesrecht zu entscheiden. Es ging dabei von der Überlegung aus, daß die Vorschrift des § 7 in derart engem Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften der Verordnung und des Spielbank gesetzes von 1933 steht, daß sie nicht als begrifflich selbständige und in sich abgeschlossene Rechtsmaterie angesehen werden könne. Eine solche Materie und damit "Recht" i. S. von Art. 125 GG sei vielmehr nur das Spielbankenrecht insgesamt (BVerfGE 28, 119, 145). Da das BVerfG das Spielbankenrecht insgesamt als zum Recht zur Wahrung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung gehörig ansieht, wird das Entscheidungsergebnis des BVerfG bereits durch diesen Teil der Begründung getragen. Lediglich zusätzlich ("Entsprechendes gilt auch dann, wenn man ... "; BVerfGE 28, 119, 149) stellt das BVerfG die weitere Überlegung an, daß auch § 7 der Spielbankenverordnung 1938 für sich gesehen zu keinem anderen Ergebnis führe. In diesem Zusammenhang verwendet das BVerfG die Formulierung: "Die Abschöpfung eines Teils des Tronc wird als Abgabe besonderer Art zu verstehen sein, die in untrennbarem Zusammenhang mit der Konzessionierung der Spielbank steht, und zwar insofern, als das Aufkommen, von dem ein Teil für gemeinnützige Zwecke abgeschöpft wird, durch die Konzession überhaupt erst möglich wird" (BVerfGE 28, 119, 150). Bereits die Formulierung "Die Abschöpfung eines Teils des Tronc wird als Abgabe besonderer Art zu verstehen sein", weist darauf hin, daß diese Überlegung als ein die Entscheidung nicht tragendes obiter dictum anzusehen ist. Andernfalls hätte die Formulierung nahegelegen, daß der Tronc eine Abgabe besonderer Art ist. Darüber hinaus ist die vom BVerfG beurteilte Regelung des § 7 der Spielbankenverordnung 1938 nicht inhaltsgleich mit der hier zu beurteilenden und vom FG festgestellten Regelung des NSpielbG 1973. Ansatzpunkt für das BVerfG war allein der im ersten Halbsatz des § 7 Abs. 2 Satz 2 der Spielbankenverordnung 1938 enthaltene Wortlaut "sowie für gemeinnützige Zwecke zu verwenden". Demgegenüber ist die Regelung im NSpielbG 1973 über die Troncabgabe umfassender. Die Verwendung zu gemeinnützigen Zwecken, an die das BVerfG seine Überlegung anknüpft, ist im NSpielbG 1973 nicht enthalten. Außerdem stellt das BVerfG in seiner gesamten Entscheidungsbegründung zum Verständnis der reichsrechtlichen Regelungen durchgehend auf § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 14. Juli 1933 ab, nach der das Aufkommen aus den Spielergebnissen, soweit es nicht nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit dem Spielunternehmer zu belassen ist, für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist. Eine entsprechende Regelung fehlt jedoch im NSpielbG 1973. Die vom BVerfG beurteilte Regelung des § 7 der Spielbankenverordnung 1938 unterscheidet sich daher entscheidungserheblich von den hier zu beurteilenden Regelungen des NSpielbG 1973 über die Troncabgabe. Auch aus diesem Grund besteht eine Bindungswirkung hinsichtlich der Beurteilung der Troncabgabe nicht.
Die von der Rechtsprechung des BVerfG hinsichtlich der Definition und der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Sonderabgaben aufgestellten Kriterien würden im übrigen für die Troncabgabe nicht zutreffen (vgl. z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 11. Oktober 1994 2 BvR 633/86, Deutsches Verwaltungsblatt -- DVBl -- 1995, 100 sowie vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85, BVerfGE 78, 249). Die Troncabgabe wird weder zur Erfüllung einer bestimmten Aufgabe erhoben, noch besteht insofern eine besondere "Finanzierungsverantwortlichkeit" der von der Troncabgabe Belasteten (vgl. Entscheidung des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs vom 24. November 1989, BayVerfGHE 58, 157, 169, der die Troncabgabe für eine verfassungsrechtlich zulässige Sonderabgabe hält, obwohl er davon ausgeht, daß die Kriterien, die das BVerfG allgemein an die Zulässigkeit von Sonderabgaben stellt, nicht erfüllt sind). Auch nach der Rechtsprechung des BVerfG sind als Steuer i. S. des GG anzusehen einmalige oder laufende Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 12. Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343, 353). Diese Voraussetzungen sind jedoch nach Auffassung des Senats -- wie dargelegt -- durch die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 erfüllt.
d) Mit seiner Auffassung, daß die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer i. S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 ist, weicht der Senat auch nicht ab von dem Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 18. Januar 1988 8 B 85.87. Mit diesem Beschluß hat das BVerwG eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision im Urteil des Verwaltungsgerichtshofs (VGH) Baden-Württemberg vom 12. Juni 1987 14 S 3032/85 zurückgewiesen. Zwar hat der VGH Baden-Württemberg in seinem Urteil die Auffassung vertreten, daß die Troncabgabe nach baden-württembergischem Recht eine Sonderabgabe sei, diese Auffassung hat sich das BVerwG jedoch seiner die Nichtzulassungsbeschwerde zurückweisenden Entscheidung nicht zu eigen gemacht. Das BVerwG hat vielmehr insoweit lediglich ausgeführt: "Geht man davon aus, daß die von dem Spielbankunternehmer zu entrichtende Troncabgabe eine Sonderabgabe darstellt ... , so verletzt deren Erhebung jedenfalls nicht den Gleichheitsgrundsatz." Bereits aus diesem Grund liegt eine Abweichung nicht vor. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß das BVerwG formal zu einem anderen Landesgesetz Stellung genommen hat, das im übrigen mit dem hier zu beurteilenden NSpielbG auch inhaltlich nicht völlig übereinstimmt. Dasselbe gilt für die vorangegangene Entscheidung des BVerwG vom 3. Dezember 1984 8 B 87.84. Letztere Entscheidung stellt im übrigen wiederum maßgeblich auf die im NSpielbG 1973 gerade nicht vorgesehene Abschöpfung zu gemeinnützigen Zwecken ab.
e) Auch die Entscheidung des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs vom 24. November 1989 (BayVBl 1990, 526) steht nicht im Widerspruch zur Auffassung des Senats. Zwar vertritt der Bayerische Verfassungsgerichtshof in dieser Entscheidung die Auffassung, daß die Troncabgabe eine verfassungsrechtlich zulässige Sonderabgabe sei, diese Entscheidung ist jedoch wiederum zu § 7 der Spielbankenverordnung 1938 ergangen. Der Bayerische Verfassungsgerichtshof hat sich insoweit in seiner Begründung im wesentlichen lediglich der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 28, 119, 150 angeschlossen. Auch die Ausführungen des Oberlandesgerichts (OLG) Celle im Urteil vom 24. November 1989 8 II 46/89 (Niedersächsischer Rechtspfleger 1990, 115) überzeugen den Senat nicht. Zu Unrecht geht das OLG davon aus, daß die Troncabgabe -- sowie die Spielbankabgabe selbst -- bereits deswegen keine Steuer sei, weil der fiskalische Zweck der Abgabe gegenüber den sonst mit der Konzessionierung des Betriebs einer Spielbank verbundenen Bedingungen und Auflagen zurücktrete.
4. Da die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 ist, sind für ihre Verwaltung nach § 17 Abs. 2 FVG die FÄ sachlich zuständig und ist auf sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 AO-Anwendungsgesetz die AO 1977 anwendbar. Nach Inkrafttreten des NSpielbG 1989 folgt die Zuständigkeit des FA und die Anwendung der AO 1977 (auch) aus § 5, § 11 NSpielbG 1989. Da die FÄ danach für die Verwaltung der Troncabgabe allgemein sachlich zuständig sind, war das FA im Streitfall sowohl zur Erhebung der Troncabgabe als auch zur Entscheidung über einen Antrag auf Erstattung entrichteter Troncabgabe zuständig. Zu Unrecht hat daher das FG die den Antrag auf Erstattung ablehnende Entscheidung des FA bereits deswegen aufgehoben, weil dieses zur Entscheidung darüber sachlich nicht zuständig gewesen sei. Die Entscheidung des FG ist daher aufzuheben.
Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat -- ausgehend von seiner Rechtsauffassung -- bisher sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt und auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob nach dem Landesrecht in Verbindung mit der AO 1977 der von der Klägerin geltend gemachte Erstattungsanspruch zu Recht besteht. Bei diesem Sachstand und im Hinblick auf die Irrevisibilität des NSpielbG 1973 kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob die Regelung über die Erhebung der Troncabgabe im NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung genügt und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung entspricht. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 420623 |
BFH/NV 1995, 1093 |