Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG ist auch insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar, als danach die Tätigkeit einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (Anschluß an Urteil des BFH vom 20. Oktober 1976 I R 148/74, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10).
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2; GG Art. 3 Abs. 1
Nachgehend
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, die im Streitjahr in der Rechtsform einer AG tätig war. Durch Beschluß der Hauptversammlung vom 5. Juli 1971 ist sie in eine GmbH umgewandelt worden. Nach dem Gesellschaftsvertrag umfaßte das fachliche Tätigkeitsgebiet der Gesellschaft alle Zweige der Wirtschaftsprüfung, der Wirtschafts- und Steuerberatung, der Organisation und treuhänderische Verwaltungen; gewerbsmäßige Vermittlungsgeschäfte sowie Handels- und Finanzgeschäfte für eigene Rechnung durften nicht betrieben werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ gegen die Klägerin den vorläufigen Gewerbesteuermeßbescheid vom 29. November 1972. Gegen die Heranziehung zur Gewerbesteuer wandte sich die Klägerin erfolglos mit der Sprungklage. Sie hält die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG für verfassungswidrig.
Das FG wies die Klage mit seinem in EFG 1975, 219, veröffentlichten Urteil vom 11. Dezember 1974 I 157/72 ab. Es sah § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG als verfassungsmäßig an. Dazu führte es u. a. aus, die Anknüpfung des Gewerbesteuergesetzes an das Handels- und Körperschaftsteuerrecht sei nicht willkürlich und verstoße deshalb nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des GG). Die Kapitalgesellschaft könne begriffsnotwendig keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen. Die persönliche Leistung und Haftung des Steuerberaters trete gegenüber der Einbindung in den Organismus der AG mit den daraus folgenden Abhängigkeiten und Pflichten in den Hintergrund. Die Gründe, aus denen Steuerberatungsgesellschaften errichtet würden, lägen neben der Haftungsbeschränkung und der Erhaltung des Firmennamens über den Tod der jeweiligen Berufsangehörigen hinaus in der Erweiterung des beruflichen Wirkungsbereichs. Dabei spiele der Faktor Kapital eine eindeutig größere Rolle als bei Einzelberufsausübenden oder Sozietäten. Insofern stünden Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften den Aktiengesellschaften mit reinem Gewerbebetrieb nahe. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG verstoße auch nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG, da allenfalls die Berufsausübung geregelt werde. Diese Regelung sei sachlich gerechtfertigt.
Hiergegen richtet sich die Revision. Mit ihr rügt die Klägerin Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG, des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit von Zweck und Mittel (Art. 2 Abs. 1 GG), Überschreitung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes (Art. 20 i. V. m. Art. 106 Abs. 6 GG), des Gesetzes über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (WPO) vom 24. Juli 1961, des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und der Steuerbevollmächtigten (StBerG) vom 16. August 1961, der Denkgesetze und der gerichtlichen Aufklärungspflicht. Sie trägt vor, sie sei kein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG; dies ergebe sich aus den einschlägigen Vorschriften der WPO und des StBerG. Ein Unterschied zum Einzelwirtschaftsprüfer oder Einzelsteuerberater bestehe nicht. Entgegen der Annahme der Vorinstanz, die insoweit ihre Aufklärungspflicht verletzt habe, bestehe ein echtes Konkurrenzverhältnis zwischen den Gesellschaften und den Einzelberufsausübenden. Bei ihr, der Klägerin, stehe und falle jeder einzelne Auftrag mit der Person des Ausführenden. Die Rechtsform spiele keine Rolle. Ihre Aufträge bestünden im übrigen überwiegend aus Klein- und Kleinstmandaten. Es gebe deshalb keinen sachlichen Grund, ihre Tätigkeit, wie überhaupt die Tätigkeit von Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften, anders zu qualifizieren als die der Einzelsteuerberater oder Einzelwirtschaftsprüfer. Die Vorschriften der Berufsordnungen müßten auch für die einkommensteuerliche Beurteilung (§ 18 Abs. 1 EStG) maßgebend sein, da das Einkommensteuergesetz keine eigene Begriffsbestimmung enthalte. Wenn demgegenüber § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG die Tätigkeit von Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften umqualifiziere, liege darin ein Akt einzigartiger Willkür. Dies habe inzwischen offenbar auch der Gesetzgeber eingesehen; insoweit sei auf § 12 Abs. 2 Nr. 6 a UStG 1967 zu verweisen. Die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sei überholt und entspreche nicht mehr heutigen rechtsstaatlichen Grundsätzen. Es könne auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Beruf des Wirtschaftsprüfers zu der Zeit, als die Grundlagen der Vorschrift gelegt worden seien, noch nicht existent gewesen sei.
Zu Unrecht habe das FG geprüft, ob hier die steuerrechtliche Regelung an eine ihr von der Zivilrechtsordnung vorgegebene Rechtsstruktur anknüpfe. Auf diese Frage komme es nicht an; die Antwort der Vorinstanz sei zudem falsch (Hinweis auf Urteil des BFH vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360). Ebensowenig knüpfe das Gewerbesteuerrecht an das Körperschaftsteuerrecht an. Das Körperschaftsteuergesetz kenne keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform; soweit aus § 16 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes etwas anderes hervorgehe, sei dies unbeachtlich, weil die Vorschrift insoweit nicht auf einer gesetzlichen Grundlage beruhe.
Die Verletzung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit von Zweck und Mittel folge daraus, daß die Einführung des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform erklärtermaßen dem einzigen Ziel gedient habe, der Verwaltung Prüfungsarbeit zu ersparen. Die gesetzliche Regelung trage damit - nach heutigem Verständnis - den Stempel des Unrechts auf der Stirn. Hinzu komme, daß der Gesetzgeber die in § 2 Abs. 1 GewStG selbst konzipierte Sachgesetzlichkeit - gewerbliche Tätigkeit als Anknüpfungspunkt für die Gewerbesteuerpflicht - in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG willkürlich durchbrochen habe. Der Gesetzgeber habe sich einer Fiktion bedient, die mit seinem Recht zur Typisierung nicht begründbar sei. Die Heranziehung eindeutig freiberuflicher Tätigkeiten zur Gewerbesteuer widerspreche auch dem Zweck der Gewerbesteuer, die die besonderen Belastungen und Aufwendungen der Gemeinden wegen des Vorhandenseins von Gewerbebetrieben ausgleichen solle. Daraus folge zugleich, daß der Gesetzgeber die ihm grundgesetzlich zugunsten der Gemeinden übertragene Gesetzgebungskompetenz überschritten habe.
Schließlich beruhe die Vorentscheidung auf einer Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG. Die Besteuerung der freien Berufsausübung auf dem Gebiete der Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung in der Form der AG sei durch keine vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den vorläufigen Gewerbesteuermeßbescheid 1970 vom 29. November 1972 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ist nicht verfassungswidrig.
1. Der Senat hat in seinem Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 148/74 (BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10), auf das Bezug genommen wird, entschieden, daß die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG von der Gesetzgebungskompetenz des Bundes gedeckt ist (Art. 105 Abs. 2 GG). Der Senat hat ausgeführt, nach Art. 105 GG könne der Gesetzgeber bestimmen, wie er die Gewerbesteuer im einzelnen ausgestalten wolle und an welche Merkmale er die Gewerbesteuerpflicht anknüpfe. Was Gewerbebetrieb sei, bestimme der Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden, nur durch die Vorschriften des Grundgesetzes eingeschränkten Ermessens. Hieran hält der Senat fest.
2. Im Urteil I R 148/74 hat der Senat ferner entschieden, daß es keine Rechtsnorm gebe, die es dem Gesetzgeber verbiete, die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft schon wegen ihrer Rechtsform stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Er hat ausgeführt, daß sich ein solches Verbot insbesondere nicht aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG herleiten lasse. Zur Begründung hat er darauf hingewiesen, daß Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln. Der Gesetzgeber dürfe den vorgeprägten Ordnungsstrukturen des Zivilrechts folgen und die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaften an Merkmalen ausrichten, die zivilrechtlich das Wesen dieser Rechtsgebilde mit ausmachten. Darin liege weder eine verfassungsrechtlich verbotene Typisierung noch ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von Zweck und Mittel.
Das Urteil I R 148/74 betrifft den Fall vermögensverwaltender Tätigkeit einer GmbH. Die dortigen Ausführungen des Senats, auf deren weitere Einzelheiten verwiesen wird, umfassen auch alle anderen zur Erzielung von Einkünften geeigneten Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft. Insbesondere gewährt die Rechtsform der GmbH oder AG einer Wirtschaftsprüfungs- und/oder Steuerberatungsgesellschaft eine Rechtsposition, die auch im Wettbewerb mit freiberuflich tätigen Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern ins Gewicht fällt. Die Rechtsform der GmbH oder AG macht das Unternehmen u. a. unabhängig vom Wechsel seiner Mitglieder und ermöglicht es, den Firmennamen auch nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters dem Unternehmen zu erhalten. Anders als bei einer freiberuflichen Form der Berufsausübung berührt daher das Ausscheiden eines Gesellschafters den Fortgang des Unternehmens nicht entscheiden. Darin liegt auch eine zusätzliche Sicherung der im Unternehmen tätigen Personen. Derartige, mit der Rechtsform zusammenhängende Besonderheiten sind ein einleuchtender Grund für die Anknüpfung an die Ordnungsstruktur des Zivilrechts. Trifft dies aber zu, so kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, daß das Gewerbesteuerrecht an anderer Stelle - so in § 1 Abs. 1 GewStDV - an bestimmte Tätigkeitsmerkmale anknüpft, wie sie z. B. in dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführten Fall der Betriebsaufspaltung zum Zuge kommen. Ob der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG im übrigen die gerechteste Lösung gefunden hat, ist verfassungsrechtlich nicht relevant.
3. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG verstößt auch nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluß vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181 [186]; Teilurteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76 [100]; Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147 [162 f.]) greifen Steuergesetze in der Regel allenfalls in die reine Berufsausübung, nicht in die Zulassung zu einem Beruf ein. Daß die hier streitige Vorschrift wegen ihrer wirtschaftlichen Wirkung den betroffenen Kapitalgesellschaften die Verwirklichung ihres Berufs unmöglich mache und dadurch in die Nähe der Zulassungsregelung komme, hat auch die Klägerin nicht geltend gemacht. Die Freiheit der Berufsausübung steht gem. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG unter dem Gesetzesvorbehalt. Zur Rechtfertigung von Ausübungsregelungen genügen vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls (Maunz-Dürig-Herzog, Grundgesetz, Art. 12 Rdnr. 38). Die Erhebung der Gewerbesteuer entspricht dem Gemeinwohl (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424; vom 21. Dezember 1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 [63] mit weiteren Nachweisen). Ist die Einbeziehung der in der Rechtsform einer GmbH oder AG betriebenen Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in die Gewerbesteuer im übrigen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, so gelten die das Gewerbesteuerrecht tragenden Gründe des Gemeinwohls auch insoweit.
4. Die Vorentscheidung verstößt ferner nicht gegen § 1 Abs. 2 WPO oder § 1 Abs. 2, § 22 Abs. 1 StBerG. Der Qualifizierung des Wirtschaftsprüfer- bzw. Steuerberaterberufs als freiberuflich in den vorerwähnten Berufsordnungen kommt steuerrechtlich keine Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1965 IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557; Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Anm. 109; Kolbeck-Peter-Rawald, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 1 Anm. 23). Wenn es z. B. in § 1 Abs. 2 WPO heißt, der Wirtschaftsprüfer übe einen freien Beruf aus, seine Tätigkeit sei kein Gewerbe, so hat dies berufsrechtliche Folgen, z. B. die Nichtanwendbarkeit der Gewerbeordnung (vgl. Gerhard, Wirtschaftsprüfungsordnung, Textausgabe mit kurzen Anmerkungen, § 1 Anm. 3). Steuerrechtliche Abgrenzungskriterien werden davon nicht berührt. Daß diese unabhängig neben den berufsrechtlichen Vorschriften stehen, zeigen z. B. auch §§ 43, 44 WPO. Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO hat der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf u. a. eigenverantwortlich auszuüben. Die Vorschrift des § 44 WPO bestimmt, wer eine eigenverantwortliche Wirtschaftsprüfertätigkeit ausübt. Dabei werden nicht nur (unter Ziff. 1) selbständige Wirtschaftsprüfer aufgeführt, sondern (unter Ziff. 3) auch zeichnungsberechtigte Vertreter oder Angestellte bei Wirtschaftsprüfern. Dies zeigt, daß eine nichtselbständige Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne (§ 19 EStG) eigenverantwortliche Tätigkeit im berufsrechtlichen Sinne nicht ausschließt. Das gleiche gilt für Wirtschaftsprüfer, die Vorstandsmitglieder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sind (§ 44 Abs. 1 Nr. 2 WPO). Unter diesen Umständen kann auch nicht davon gesprochen werden, daß die Anknüpfung der Gewerbesteuerpflicht an die Rechtsform durch die spätere Schaffung berufsrechtlicher Vorschriften für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer nachträglich sachwidrig geworden sei.
5. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, daß in § 12 Abs. 2 Nr. 6 a UStG 1967 der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 5 1/2 v. H. u. a. für "die der freiberuflichen Tätigkeit entsprechenden Leistungen" der Steuerberatungsgesellschaften und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gilt. Wenn der Gesetzgeber aus der Tätigkeit dieser Gesellschaften umsatzsteuerrechtlich Folgerungen zieht, so hindert dies unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht, die Gewerbesteuerpflicht der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften allein an ihre Rechtsform als GmbH oder AG zu knüpfen.
Fundstellen
Haufe-Index 72401 |
BStBl II 1977, 668 |
BFHE 1978, 318 |