Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abgrenzung land- und forstwirtschaftlicher Hilfsgeschäfte vom gewerblichen Grundstückshandel
Leitsatz (amtlich)
1. Die Parzellierung und Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist grundsätzlich Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns.
2. Die Grundstücksveräußerungen werden Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen.
Normenkette
EStG §§ 6b, 13, 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren (1994 bis 1996) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger bewirtschaftet einen 130 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den er zum 1. Juli 1990 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich von seinem Vater erhalten hatte.
Als sich die Gemeinde S entschlossen hatte, Anfang 1990 am Ortsrand von Z ein neues Baugebiet auszuweisen, fragte sie bei den beiden Grundstückseigentümern der für das Baugebiet vorgesehenen Flächen, nämlich dem Vater des Klägers und einer Frau O, an, ob diese zur Veräußerung ihres Grund und Bodens bereit seien. Die Gemeinde übergab den Eigentümern zu diesem Zweck den Entwurf eines Bebauungsplanes mit der Bitte um Stellungnahme. Bereits im Januar 1990 erklärte sich der Vater des Klägers gegenüber der Gemeinde grundsätzlich bereit, die zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden und bisher als Ackerland genutzten Flächen zu veräußern. Daraufhin setzte die Gemeinde ihre Planungstätigkeit fort und beauftragte ein Planungsbüro mit der Erstellung eines Entwurfs für einen Bebauungsplan. Das Planungsbüro legte drei verschiedene Entwürfe vor.
Am 25. Oktober 1990 fand eine Besprechung über die Festlegung der Grenzen des Baugebiets statt, an der u.a. der Vater des Klägers teilnahm. Darauf fragte die Gemeinde bei dem Kläger als neuem Eigentümer an, ob er bereit sei, sich an den Planungskosten mit einem Betrag von 38 000 DM zu beteiligen. Der Kläger war zunächst nur damit einverstanden, einen nicht näher bezifferten Teilbetrag zu übernehmen. Zum Zwecke einer möglichst frühzeitigen, informellen Bürgerbeteiligung bat die Gemeinde nunmehr den Kläger, zu den Entwürfen für einen Bebauungsplan Stellung zu nehmen. Der Kläger erklärte daraufhin am 7. Mai 1991, dass er weitere Änderungen der jetzigen Planung wünsche. Insbesondere seien zu viele Grünflächen ausgewiesen, auch sei er mit der Lage des Kinderspielplatzes nicht einverstanden. Die Gemeinde teilte ihm daraufhin (richtig) am 3. Juni (nicht ―wie vom Finanzgericht (FG) festgestellt― am 3. Juli) 1991 mit, dass das Planungsverfahren zunächst vorübergehend gestoppt werde, bis Einigkeit über die Kostenbeteiligung erzielt worden sei.
Der Kläger ließ durch seinen damaligen Bevollmächtigten mit Schreiben (wieder richtig) vom 12. Juni (nicht vom 12. Juli) 1991 mitteilen, dass er an einer zügigen Aufstellung des Bebauungsplanes interessiert sei, dass ihm jedoch an einer abschnittsweisen Erschließung gelegen sei, um sicherzustellen, dass er nicht durch zu hohe Erschließungskosten belastet würde, ohne in entsprechendem Umfang auch Baugrundstücke veräußert zu haben. Er ließ nochmals vortragen, dass die Erschließungsflächen einschließlich der Grünflächen zu reichlich bemessen seien, und bat die Gemeinde, eingehend darüber nachzudenken und zu prüfen, inwieweit diese Gemeinschaftsflächen verringert werden könnten. Er schlug vor, dass weniger Straßen und Wege angelegt und auch die beabsichtigten Grünflächen verringert werden könnten. Zugleich erklärte er seine Bereitschaft, die für öffentliche Zwecke benötigten Flächen zum halben Bodenrichtpreis in Höhe von 15 DM je qm zu veräußern. Unter diesen Voraussetzungen sei er auch zu einer anteiligen Übernahme der Planungskosten bereit. Obwohl die Gemeinde auf diese Forderungen des Klägers nicht einging, erklärte sich dieser im Juli 1991 zu der Beteiligung an den Planungskosten von 38 000 DM bereit.
Im April 1992 fand ein weiteres Gespräch zwischen der Gemeinde und den Grundstückseigentümern im Rathaus statt. Dabei stellte die Gemeinde den Grundstückseigentümern einen überarbeiteten Planungsentwurf vor, den der Kläger auch zur Stellungnahme erhielt. Daraufhin übergab der Kläger am 2. Juni 1992 sowie am 10. Juni 1992 der Gemeinde jeweils eigene Planungsentwürfe für das Baugebiet, die teilweise erheblich von dem Planungsentwurf der Gemeinde abwichen. Der Bauausschuss nahm diese Entwürfe zur Kenntnis; sie hatten aber keinen Einfluss auf die endgültige Planung.
Im Zuge der Fortführung der Planungen wurden weitere Behörden beteiligt. Da die untere Naturschutzbehörde einen Flächennachweis für Ersatz- und Ausgleichsmaßnahmen für die Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung verlangte, fand am 17. Februar 1994 eine weitere Besprechung mit den Grundstückseigentümern bei der Gemeinde statt. Die Beteiligten einigten sich darauf, dass vor Beginn der öffentlichen Auslegung sämtliche Problemfragen im Vorfeld geklärt werden sollten, und der Kläger stellte die erforderlichen Ausgleichsflächen zur Verfügung. Bei einer weiteren Besprechung zwischen der Gemeinde und den Grundstückseigentümern Anfang 1995 legte das von der Gemeinde beauftragte Vermessungsbüro Teilungsentwürfe zur Beratung vor, die der Kläger akzeptierte.
Nach Verabschiedung des Bebauungsplans durch die Gemeinde verkaufte der Kläger in der Zeit von Mai bis September 1995 insgesamt 59 Baugrundstücke, wobei er
im Wirtschaftsjahr 1994/95 einen Gewinn von 604 610 DM,
im Wirtschaftsjahr 1995/96 einen Gewinn von 2 064 166 DM und
im Wirtschaftsjahr 1996/97 einen Gewinn von (richtig) 119 699,75 DM (nicht wie vom FG festgestellt) 125 040 DM
erzielte. Der Ermittlung des Gewinns des letzten Jahres wurde der Entnahmewert zu Grunde gelegt, der für die den Schwestern des Klägers als Abfindung übertragenen Grundstücke angesetzt worden war.
Der Kläger bildete für die Veräußerungsgewinne Rücklagen nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zwar
im Wirtschaftsjahr 1994/95 in Höhe von 604 610 DM,
im Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 2 031 916 DM sowie
im Wirtschaftsjahr 1996/97 in Höhe von 41 584 DM.
Auf dieser Grundlage ergingen die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996.
Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) von einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers aus und versagte die Anwendung des § 6b EStG. Auf einen hilfsweise vom Kläger gestellten Antrag, die Grundstücke mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des ―vom FA angenommenen― gewerblichen Grundstückshandels zu überführen, änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für 1994, 1995 sowie 1996 und erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um die durch die Entnahme zum Teilwert realisierten Gewinne.
Der dagegen erhobene Einspruch und die Klage, mit der der Kläger geltend machte, die Grundstücksveräußerung sei ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft, blieben erfolglos. Nach Vernehmung des Oberinspektors A der Gemeinde S als Zeugen entschied das FG, der Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Zwar komme es dafür weder auf die Anzahl der Verkäufe noch auf die intensiven Kaufpreisverhandlungen über die Erschließungsflächen oder die Höhe der Beteiligung an den Erschließungskosten an. Der Kläger habe jedoch über die bloße Parzellierung und Veräußerung der Grundstücke hinausgehende Aktivitäten entfaltet. So habe er die Planung des Baugebiets intensiv begleitet und versucht, auf dessen optimale wirtschaftliche Ausnutzung Einfluss zu nehmen. In diesem Zusammenhang habe er zwei eigene Planungsentwürfe für das Baugebiet vorgelegt und ―wenn auch vergeblich― versucht, die Gemeinde zu einer von den Verkaufsabschlüssen abhängigen schrittweisen Erschließung zu bewegen.
Dem stehe nicht entgegen, dass die eigentliche Initiative zur Ausweisung des Baugebiets von der Gemeinde ausgegangen sei. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1987 VIII R 306/84 (BFH/NV 1988, 301) sei nicht zu entnehmen, dass jedwede aktive Beteiligung eines Landwirts dann steuerlich unerheblich sei, wenn die Initiative zur Aufstellung eines Bebauungsplans von der Gemeinde ausgehe.
Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen, Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung der angefochtenen Bescheide auf die in den Ursprungsbescheiden ausgewiesenen Beträge herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1994 bis 1996 sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Das FG geht zu Unrecht davon aus, dass der Kläger durch den Verkauf der 59 Bauplätze in den den Streitjahren zu Grunde liegenden Wirtschaftsjahren eine gewerbliche Betätigung entfaltet hat.
a) Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 372; Gmach in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 13 EStG Anm. 207, und Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 13 Rz. 45). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gilt dies auch, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden.
Erst wenn der Landwirt eine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivität entfaltet, insbesondere die Aufstellung eines Bebauungsplans betreibt oder sich aktiv an der Erschließung des bisher landwirtschaftlich genutzten Areals als Baugelände beteiligt, sind die Grundstücksveräußerungen keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte mehr, sondern Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1968 IV R 164/68, BFHE 94, 457, BStBl II 1969, 236; vom 7. Februar 1973 I R 210/71, BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642; vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, und vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798). Der Landwirt erfüllt dann, wie auch sonst ein Gewerbetreibender (Senatsurteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289), die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG bezogen auf die Grundstücke seines Anlagevermögens, die erst durch seinen Einsatz als zum Verkauf bestimmte Waren (Umlaufvermögen) einen höheren Wert erlangen (s. auch BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320 unter B.II.1.h der Gründe, m.w.N.). Solche schädlichen Aktivitäten hat der Senat etwa in der Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (Senatsurteil in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289; s. auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970, 61) oder in der Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder der Verlegung von Versorgungsleitungen gesehen, insoweit in Maßnahmen, die auch dann als schädlich beurteilt wurden, wenn der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 317). In diesen Fällen lässt sich ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft auch nicht daraus ableiten, dass mit den Verkäufen eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden getilgt werden sollten oder dass mit den Verkaufserlösen der landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden sollte. Allerdings können solche Umstände als Beweisanzeichen dafür angesehen werden, dass die Tätigkeit nicht gewerblicher Natur ist (Senatsurteil vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66, BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456, m.w.N.).
b) Im Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Bebauungspläne von der zuständigen Gemeinde ohne Zutun der Kläger aufgestellt worden sind. Die Gemeinde trat an den Vater des Klägers und eine weitere Grundstückseigentümerin deshalb mit dem Ansinnen heran, ihre landwirtschaftlichen Flächen zu verkaufen, weil sie ein neues Baugebiet ausweisen musste. Die Aktivitäten des Klägers sind allerdings insofern über die bloße Aufteilung seines Grundbesitzes in einzelne Parzellen und den Verkauf dieser Parzellen als Bauplätze hinausgegangen, als er sich auf Drängen der Gemeinde auch an den Planungskosten beteiligte, eine Erschließung in Teilabschnitten anregte und auf eine Verringerung der Gemeinschaftsflächen hinzuwirken suchte. Außerdem stellte der Kläger auf Verlangen der Naturschutzbehörde Ausgleichsflächen zur Verfügung.
Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht die intensiven Verhandlungen über den Kaufpreis für die Erschließungsflächen und die Höhe der Beteiligung des Klägers an den Planungskosten nicht als schädliche, einen gewerblichen Grundstückshandel begründende Aktivitäten beurteilt. Dafür ist jedoch nicht entscheidend, dass auch der vermögensverwaltende Verkäufer bestrebt sein würde, einen möglichst günstigen Preis zu erzielen. Ausschlaggebend muss vielmehr sein, ob diese Maßnahmen des Klägers darauf gerichtet waren, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Senatsurteil in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456, und vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 unter 3. der Gründe). Dies war indessen ebenso wenig der Fall wie bei den übrigen Aktivitäten des Klägers, die das FG in der Gesamtschau als schädlich angesehen hat.
So hat das FG vor allem in der "intensiven Begleitung" der Planung, der wiederholten Vorsprache bei den "Entscheidungsträgern" der Gemeinde, der Vorlage eigener Planungsentwürfe und der Anregung, die Erschließung in Teilabschnitten vorzunehmen, eine aktive Mitwirkung des Klägers an der Erschließung des Baugebiets gesehen. Diese Würdigung widerspricht dem Ergebnis der Zeugenvernehmung des Gemeindeoberinspektors A, auf die das FG ausdrücklich Bezug genommen hat und die deshalb zu den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils gehört (vgl. Senatsurteil in BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 unter 3. der Gründe).
Danach ist der Kläger erst nach Vorlage des Verwaltungsentwurfs und auch nur in einem Umfang tätig geworden, der im Rahmen der nach § 3 Abs. 1 des Baugesetzbuchs (BauGB) zulässigen und aus Sicht der Gemeindeverwaltung erwünschten Bürgerbeteiligung lag. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob der Kläger seine Einwendungen gegen die Bebauungspläne mündlich bzw. schriftlich vorträgt oder ob er sich zur besseren Verdeutlichung eigener Planungsentwürfe bedient. Nach den Feststellungen des FG haben diese Entwürfe im Übrigen auch nicht zur Änderung der gemeindlichen Planung geführt. Der Zeuge hat jedoch darauf hingewiesen, dass sich aus einem der vom Kläger vorgelegten Pläne die genaue Lage von Beregnungsleitungen unter dem vorgesehenen Bebauungsland ergeben habe. Dies habe zu einer Änderung dahin gehend geführt, dass sich diese landwirtschaftlichen Betriebsvorrichtungen danach weitgehend unterhalb der anzulegenden Straßen befanden. Eine solche Einflussnahme bezweckt nicht die Wertsteigerung der zu veräußernden Bauplätze, sondern dient dazu, Schäden für den fortzuführenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu vermeiden.
Zu Unrecht hat das FG daher auf Grund der Gesamtumstände des Streitfalls eine gewerbliche Betätigung des Klägers angenommen. Für den Senat ist dabei entscheidend, dass der Kläger keine kommunalen Aufgaben übernommen hat, sondern lediglich ―wenn auch sehr zielbewusst― im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig geworden ist. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 erheblich weiterreichende Aktivitäten noch als unschädlich angesehen. Ob daran noch festzuhalten ist, kann im Streitfall dahinstehen; denn anders als nach dem Sachverhalt des Urteils in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 hat der Kläger nicht selbst den Bebauungsplan erstellt oder Straßen bauen und Versorgungsleitungen verlegen lassen, um diese der Gemeinde zu übertragen. Werden kommunale Aufgaben in solcher Weise auf den Grundstückseigentümer übertragen, so ist dies als Merkmal für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels zu werten. Mit der bloßen Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung wird dagegen kein gewerblicher Grundstückshandel begründet. Von dieser Unterscheidung geht auch die Finanzverwaltung bei der Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel beim Abschluss städtebaulicher Verträge aus (Erlass des Finanzministeriums Bayern vom 4. Januar 2000 31 - S 2240 - 1/182 - 1 005, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 286). Der Kostenübernahme gleichzustellen ist die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung.
2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entsprechend waren auch die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 1994 bis 1996 aufzuheben. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1994 vom 2. Februar 1998, 1995 vom 21. Juli 1997 und 1996 vom 23. November 1998 sind damit wieder wirksam geworden. Zwar hat das FA am 15. November 2000 Einkommensteueränderungsbescheide für 1994 und 1995 erlassen; diese sind allerdings nicht dem Bevollmächtigten im Klageverfahren, sondern dem Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren bekannt gegeben und nicht zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht worden. Insoweit fehlt es daher an einer wirksamen Bekanntgabe. Die Änderungsbescheide vom 15. November 2000 konnten daher keine Wirkung entfalten und insbesondere nicht die Antragsfrist nach § 68 Satz 2 FGO a.F. in Gang setzen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062 unter I. der Gründe).
Fundstellen
Haufe-Index 1460726 |
BFH/NV 2006, 402 |
BStBl II 2006, 166 |
BFHE 2006, 195 |
BFHE 211, 195 |
BB 2006, 304 |
BB 2006, 33 |
DB 2006, 1299 |
DStR 2006, 21 |
DStZ 2006, 50 |
HFR 2006, 152 |