Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Der Ausspruch einer Rechtsmittelentscheidung über die Erledigung der Hauptsache nach § 94 Abs. 2 AO hat nur die Feststellung einer bereits eingetretenen Rechtsfolge, nicht aber deren Herbeiführung im Wege des Urteilsspruchs zum Gegenstand.
Im Fall der (Sprung-) Berufung ist das Finanzgericht als die für die Sachentscheidung zuständige Instanz auch allein zur Entscheidung über die Kosten befugt.
Nach § 94 Abs. 2 Satz 2 AO kann das Finanzamt nur anstelle einer förmlichen Kostenentscheidung eine Erklärung des dort bezeichneten Inhalts abgeben. Hält das Finanzamt die übernahme der Kosten eines Rechtsmittels (Einspruch oder Berufung) auf die Staatskasse nicht für angezeigt, so muß eine Kostenentscheidung als förmliche Rechtsmittelentscheidung ergehen.
§ 94 Abs. 2 AO berührt verfahrensrechtlich das Rechtsmittelverfahren nicht, sondern gibt dem Finanzamt nur die Möglichkeit, den Steuerbescheid außerhalb dieses Verfahrens zu ändern. Im Falle der Berufung hat dies zur Folge, daß das Verfahren über die Berufung in der Hand des Finanzgerichts bleibt, und zwar auch dann, wenn ihm die Berufung noch nicht vorgelegt ist.
Normenkette
AO § 94 Abs. 2, §§ 229, 261; FGO § 45/1; AO § 318/1; FGO §§ 138, 143; AO § 307 Abs. 1; FGO § 136/1
Tatbestand
Der Ehemann der Bfin. hat ihr durch notariell beurkundete Erklärung vom 27. April 1957 einen Teil seiner Einlage von 600.000 DM als stiller Gesellschafter bei der X.-GmbH im Betrage von 240.000 DM nebst allen damit verbundenen noch nicht verwirklichten Gewinnansprüchen und sonstigen Nebenrechten ab 1. Januar 1957 abgetreten. Die GmbH ist ihrerseits an der Firma Y. still beteiligt. Das Finanzamt hat die Bfin. durch vorläufigen Schenkungsteuerbescheid vom 26. Juli 1958 zu einer Steuer von 30.520 DM herangezogen. In diesem Bescheid ist der abgetretene Anteil von nominell 240.000 DM an der stillen Beteiligung des Schenkers mit 636.000 DM bewertet und der rückwirkend überlassene Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Januar bis 26. April 1957 mit schätzungsweise 50.000 DM (als selbständige Schenkung) angesetzt worden. Gegen diesen Bescheid hat die Bfin. mit dem am 4. August 1958 beim Finanzamt eingegangenen Schreiben vom gleichen Tage Sprungberufung eingelegt und ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheids beantragt. Der Vorsteher des Finanzamts hat am 14. August 1958 sein Einverständnis zur Einlegung der Sprungberufung erteilt. Auf Grund der Verhandlung vom 22. August 1958 mit dem Bevollmächtigten der Bfin. hat das Finanzamt am 15. Oktober 1958 einen gemäß § 94 Abs. 2 AO geänderten und zugleich endgültigen Steuerbescheid erlassen; es hat die Schenkungsteuer auf 23.692,50 DM herabgesetzt. Der abgetretene Anteil an der stillen Beteiligung ist nunmehr mit 571.310 DM bewertet und der rückwirkend überlassene Gewinnanteil mit 43.220 DM angesetzt worden. In dem berichtigten (und endgültigen) Bescheid ist vermerkt, daß die Bfin. die (gesamten) Rechtsmittelkosten nach einem Streitwert von 30.520 DM (- Steuerbetrag nach dem vorläufigen Bescheid vom 26. Juli 1958 -) zu tragen habe; hinsichtlich eines Betrages von 23.692,50 DM sei sie unterlegen, so daß ihr insoweit die Kosten gemäß § 307 Abs. 1 AO zur Last fielen, bezüglich des weiteren Betrags von 6.827,50 DM seien ihr die Kosten gemäß § 307 Abs. 3 AO aufzuerlegen, weil diese Steuerherabsetzung auf Tatsachen beruhe, die früher hätten geltend gemacht werden können und müssen. über die Berechnung der Rechtsmittelkosten ergehe noch ein besonderer Bescheid. Falls die Bfin. mit der ihr im änderungsbescheid mitgeteilten Kostenregelung nicht einverstanden sei, könne sie eine förmliche Entscheidung des Finanzgerichts beantragen. Auf eine telefonische Mitteilung des Bevollmächtigten der Bfin., daß diese mit der vom Finanzamt in Aussicht genommenen Kostenregelung nicht einverstanden sein könne, hat das Finanzamt die Sprungberufung dem Finanzgericht mit Stellungnahme vom 11. November 1958 zur Entscheidung über die Kosten vorgelegt. Das Finanzgericht hat durch Urteil vom 13. Mai 1959 die Hauptsache für erledigt erklärt und im Kostenpunkt dahin entschieden, daß die Bfin. ihre eigenen Kosten und 2/3 der Rechtsmittelgebühren sowie der Auslagen der Rechtsmittelbehörde, die restlichen Kosten die Staatskasse zu tragen hat. Den Streitwert hat das Finanzgericht auf 30.520 DM festgestellt. Mit der Rb. begehrt die Bfin. Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und der Kostenentscheidung des Finanzamts sowie Ersatz durch eine Kostenentscheidung nach § 94 Abs. 2 Satz 2 AO, nach der die Staatskasse die gesamten Kosten des erledigten Rechtsmittelverfahrens, die Bfin. ihre eigenen Kosten zu tragen hat. Außerdem beantragt die Bfin., den Streitwert auf einen niedrigeren Betrag festzustellen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann im Ergebnis keinen Erfolg haben.
I. Unzutreffend ist die Auffassung der Bfin., das Finanzgericht habe zu Unrecht eine Entscheidung in der Schenkungsteuersache selbst getroffen, tatsächlich sei die Sprungberufung gegen den vorläufigen Steuerbescheid bereits gemäß § 94 Abs. 2 AO zur Erledigung gekommen. Hierbei verkennt die Bfin. das Wesen und die Bedeutung des Ausspruchs über die Erledigung der Hauptsache. Ein solcher stellt nur die Feststellung einer bereits eingetretenen Rechtsfolge, nicht aber deren Herbeiführung im Wege des Urteilsspruchs dar. Die Feststellung über die Erledigung des Rechtsmittels zur Hauptsache ist auch erforderlich, weil ohne eine solche Feststellung eine isolierte Kostenentscheidung mit der Folge ihrer selbständigen Anfechtbarkeit gar nicht ergehen könnte. Die Berufung auf Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Anm. 1 Satz 1 zu § 318, geht fehl; die Bfin. übersieht, daß a. a. O. in Satz 2 in übereinstimmung mit dem Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Juni 1956 - III 107 - 108/54 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1957 S. 24) - in dem - auch hier vorliegenden - Fall einer bereits anhängigen (- d. h. einer eingelegten -) Berufung das Finanzgericht als für die Sachentscheidung zuständige Instanz zur Kostenentscheidung als befugt bezeichnet wird. Vgl. ferner das Urteil des Finanzgerichts Freiburg vom 16. November 1956 - I 139/55 (EFG 1957 S. 104) -. Diese Auffassung, der sich das angefochtene Urteil stillschweigend angeschlossen hat, ist zutreffend. Der erkennende Senat vermag dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 554/53 U vom 28. Januar 1954 (BStBl 1954 III S. 90, Slg. Bd. 58 S. 470 - 472 -) nicht beizutreten, nach dem in Fällen der Erledigung der Hauptsache gemäß § 94 Abs. 2 AO das Finanzamt auch zur Auferlegung der Kosten nach § 307 Abs. 3 AO berechtigt ist. Die in dem genannten Urteil vertretene Ansicht scheint im übrigen durch das Urteil IV 106/59 U des gleichen Senats vom 21. Mai 1959 (BStBl 1959 III S. 308, Slg. Bd. 69 S. 121 - 123 -) aufgegeben worden zu sein. Nach § 94 Abs. 2 Satz 2 AO kann das Finanzamt nur an Stelle einer förmlichen Kostenentscheidung eine Erklärung des dort bezeichneten Inhalts abgeben. Hält aber das Finanzamt die übernahme der Kosten eines Rechtsmittels (Einspruch oder Berufung) auf die Staatskasse nicht für angezeigt, so muß eine Kostenentscheidung als förmliche Rechtsmittelentscheidung ergehen. Der Auffassung des oben angeführten Urteils vom 21. Mai 1959, daß die Kostenentscheidung als eine Restentscheidung des Einspruchsverfahrens im Abhilfebescheid nach § 94 Abs. 2 AO in vereinfachter Form getroffen werden könne, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen (verneinend auch Barske in Wetter-Barske, Leitsatzkartei § 94 AO Leitsatz 9). Bei Einlegung der Sprungberufung kann das Finanzamt, da es nicht selbst Rechtsmittelinstanz ist, eine Kostenentscheidung ohnehin nicht treffen, hierfür ist vielmehr auch im Falle der Erledigung der Hauptsache nach § 94 Abs. 2 AO nur das Finanzgericht zuständig. Das Finanzamt war deshalb im vorliegenden Falle nicht berechtigt, sich so, wie es das getan hat, zur Kostenfrage zu äußern, hätte sich vielmehr auf eine Mitteilung beschränken müssen, es werde dem Finanzgericht eine Kostenentscheidung dahin vorschlagen, daß die Bfin. die Kosten gemäß § 307 Abs. 1 und 3 AO zu tragen habe. Durch die Nichtvorlage der Sprungberufung beim Finanzgericht konnte entgegen der Ansicht der Bfin. an der Entscheidungsbefugnis des Finanzgerichts nichts geändert werden. Die Auffassung der Bfin., daß das Finanzamt im vorliegenden Falle berechtigt gewesen sei, selbst im Kostenpunkt zu entscheiden, ist also nicht zutreffend. Aus dem Vorstehenden folgt weiter, daß, wie die angefochtene Entscheidung zutreffend ausführt, das durch die angefochtene Entscheidung beendete Berufungsverfahren entgegen der Ansicht der Bfin. kein neues, gegen eine Kostenentscheidung des Finanzamts gerichtetes, sondern das alte Verfahren der Sprungberufung gegen den vorläufigen Steuerbescheid vom 26. Juli 1958 - und zwar nunmehr nur noch im Kostenpunkt - darstellt. Bei dieser Rechtslage ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen, daß das Finanzamt eine Kostenentscheidung nicht hat treffen können und auch nicht getroffen hat, was dessen Hinweis in dem änderungsbescheid auf die Möglichkeit, eine förmliche Entscheidung des Finanzgerichts im Kostenpunkt zu beantragen, bezeugt. Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen der Bfin. gehen fehl. Es mag sein, daß der Bevollmächtigte der Bfin. einen Rechtsmittelantrag in einem von ihm als neu angesehenen Rechtsmittelverfahren hat stellen wollen. Aber abgesehen davon, daß dieser schriftliche Antrag vom 8. Dezember 1958 verspätet, nämlich nach Rechtskraft des Abänderungsbescheids vom 15. Oktober 1958 gestellt wäre (- der telefonische Anruf des Bevollmächtigten beim Finanzamt vom 24. Oktober 1958 ist kein formgültig eingelegtes Rechtsmittel, vgl. § 249 Abs. 1 AO -), müßte er nach den vorstehenden Ausführungen jedenfalls als gegenstandslos angesehen werden. Zur Stützung ihrer Ansicht, daß das Finanzamt eine Kostenentscheidung habe treffen können, wendet sich die Bfin. schließlich gegen die Darlegung des angefochtenen Urteils, daß durch die Genehmigung der Sprungberufung gegen den vorläufigen Steuerbescheid vom 26. Juli 1958 seitens des Vorstehers des Finanzamts das Finanzgericht Herr des Verfahrens geworden ist. Die Bfin. verkennt hierbei das Verhältnis des § 94 Abs. 2 AO zum Verfahren über die Berufung. § 94 Abs. 2 AO berührt verfahrensrechtlich das Verfahren über die Berufung nicht, sondern gibt dem Finanzamt nur die Möglichkeit, einen Steuerbescheid außerhalb dieses Verfahrens zu ändern mit der Folge, daß sich dadurch eine Entscheidung des Finanzgerichts über die Berufung erübrigen kann. Das Verfahren über die Berufung selbst bleibt aber in der Hand des Finanzgerichts, und zwar auch dann, wenn ihm die Berufung noch nicht vorgelegt ist. Bedeutungslos für die vorstehend erörterte Frage ist es, daß das Finanzamt die Bfin., worauf sie mit der Rb. hinweist, seinerzeit nicht von der Zustimmung des Vorstehers des Finanzamts zur Sprungberufung in Kenntnis gesetzt hat.
Nach alledem sind die verfahrensrechtlichen Angriffe der Bfin. unbegründet.
II. Die Bfin. hält es für zweifelhaft, ob bei Abhilfebescheiden nach § 94 Abs. 2 AO überhaupt Kostenfestsetzungen (richtig: Kostenentscheidungen) ergehen könnten. Diese Frage ist indessen in der Rechtsprechung nicht streitig. Die Bfin. zieht auch selbst aus der von ihr als zweifelhaft bezeichneten Rechtslage keine weiteren Folgerungen. Sie stützt ihr Begehren auf Freistellung von den Kosten (übernahme auf die Staatskasse) vielmehr darauf, daß die in dem Abhilfebescheid vom 15. Oktober 1958 gegen die Bfin. getroffene Kostenentscheidung nicht mit Treu und Glauben vereinbar sei. Die Bfin. begründet ihren Standpunkt damit, daß der Vorsteher des Finanzamts selbst eine Einigung zur "Vermeidung eines Rechtsmittelverfahrens" angeregt habe. Die Bfin. habe jedenfalls damit rechnen können, daß bei einem Eingehen auf den Vorschlag des Vorstehers des Finanzamts gegen sie gemäß § 94 Abs. 2 AO keine Kostenentscheidung ergehen werde. Abgesehen davon, daß der Bevollmächtigte der Bfin. anläßlich der Rücksprache beim Finanzamt am 29. Juli 1958 selbst erklärt hat, daß er bereit sei, in der Sache der Bfin. mit dem Finanzamt zu verhandeln, der erste Schritt zum Erlaß des Abhilfebescheids also von der Bfin. ausgegangen ist und der Vorsteher des Finanzamts erst daraufhin in seinem Schreiben vom 7. August 1958 eine Besprechung mit dem Finanzamt als zur Vermeidung eines Rechtsmittelverfahrens zweckmäßig bezeichnet hat, würde der entsprechende Vorschlag des Vorstehers des Finanzamts eine Kostenanforderung bei der Bfin. nicht nach Treu und Glauben ausschließen. Dem Bevollmächtigten der Bfin. war und ist bekannt, daß nach § 307 Abs. 1 AO der unterliegende Steuerpflichtige die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zu tragen hat. Er konnte also nicht damit rechnen, daß eine Kostenentscheidung gegen die Bfin. unterbleiben werde, andererseits hatte das Finanzamt unter diesen Umständen keine Veranlassung, auf die Kostentragungspflicht der Bfin. besonders hinzuweisen. Da unbestrittenermaßen zwischen dem Finanzamt und dem Bevollmächtigten der Bfin. über die Kostentragungspflicht gar nicht verhandelt worden ist, bestand für das Finanzamt keine Bindung hinsichtlich des Kostenpunkts in dem Sinne, daß es entsprechend den Ausführungen unter I beim Finanzgericht nicht hätte beantragen dürfen, der Bfin. die Kosten aufzuerlegen. Deshalb hat das Finanzgericht der Bfin. insoweit, als sie mit ihrer Sprungberufung keinen Erfolg gehabt hat, zu Recht in übereinstimmung mit der Auffassung des Finanzamts die Kosten der Berufung auferlegt.
Anders liegt es dagegen mit den Kosten der Berufung für den Teil, zu dem die Bfin. in der Sache obgesiegt hat. Der Auffassung des Finanzgerichts kann nicht beigetreten werden, daß die Bfin. die den Wert der stillen Beteiligung und damit auch des rückwirkend überlassenen Gewinnanteils mindernde Herabsetzung der Beteiligung der GmbH an dem Gewinn oder Verlust der Firma Y. verspätet vorgebracht hat. Da sich die vom Finanzgericht für seine Ansicht herangezogenen Schreiben des Finanzamts an den Bevollmächtigten der Bfin. vom 18. März und 3. Mai 1958 nur auf die Erträge aus der stillen Beteiligung für die Zeit bis zum Schenkungstag bezogen haben, brauchte die Bfin. nicht ohne weiteres anzunehmen, daß auch die künftigen Ertragsaussichten von Bedeutung sein würden. Das Schreiben des Bevollmächtigten vom 8. April 1958 läßt keinen Schluß darauf zu, daß die Bfin. die Bedeutung der vorstehend erwähnten Herabsetzung der Beteiligung der GmbH an den Erträgen der Firma Y. schon damals erkannt hat. Der Umstand, daß die Bfin. mit ihrem Schreiben vom 8. April 1958 in Erwiderung auf die Anfrage des Finanzamts vom 18. März 1958 das Urteil des Reichsfinanzhofs III e 41/38 vom 13. Oktober 1938 (RStBl 1939 S. 462) gleichfalls erwähnt hat, reicht für die Annahme des Finanzgerichts allein nicht aus.
Mithin liegen die Voraussetzungen für eine Auferlegung von Kosten gemäß § 307 Abs. 3 AO nicht vor.
Nach dem Vorstehenden können der Bfin. nur insoweit Kosten auferlegt werden, als sie unterlegen ist. Da die Steuer in dem Abänderungsbescheid von 30.520,00 DM auf 23.692,50 DM herabgesetzt worden ist, ist die Bfin. zu rund 78 v. H. unterlegen und hat zu rund 22 v. H. gesiegt. Hiernach wären an sich der Bfin. die Kosten der Berufung zu 78 v. H., der Staatskasse zu 22 v. H. aufzuerlegen. Dies würde jedoch zu einer Verböserung zuungunsten der Bfin. von etwa 72,00 DM führen. Von einer solchen Verböserung sieht der erkennende Senat ab. Mithin war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung für das Rechtsbeschwerdeverfahren ergibt sich aus §§ 307 ff. AO.
Zu Unrecht bemängelt die Bfin. die Streitwertfeststellung durch das Finanzgericht. Das Finanzamt weist zutreffend darauf hin, daß das Finanzgericht über die Kosten der Sprungberufung zu entscheiden hatte und daß es demgemäß auch den Streitwert dieser Sprungberufung zugrunde legen mußte; dies folgt aus der Notwendigkeit, die streitige Hauptsache für erledigt zu erklären (vgl. oben unter I am Anfang). Dem Finanzamt ist auch darin zuzustimmen, daß sich das von der Bfin. für eine niedrigere Streitwertfeststellung angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs IV 99/57 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Rechtsspruch 16 zu § 320 AO, Deutsche Steuer-Rundschau 1959 S. 109) auf einen anders gearteten Fall als den vorliegenden bezieht.
Der Streitwert für die Rb. beträgt 424,00 DM.
Fundstellen
Haufe-Index 410271 |
BStBl III 1962, 42 |
BFHE 1962, 110 |
BFHE 74, 110 |